Resolução da Assembleia da República n.º 3/2024

Resolução da Assembleia da República n.º 3/2024 Sumário: Deslocação do Presidente da República a Paris. Deslocação do Presidente da República a Paris A Assembleia da República resolve, nos termos da alínea b) do artigo 163.º e do n.º 5 do artigo 166.º da Constituição, dar o assentimento à deslocação de Sua Excelência o Presidente da República a Paris, nos dias 4 e 5 de janeiro, para assistir à cerimónia em honra de Jacques Delors. Aprovada em 4 de janeiro de 2024. O Presidente da Assembleia da República, Augusto Santos Silva. 117221275  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 5 SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 1/2024 Sumário: Acórdão do STA de 26-04-2023, no Processo n.º 6597/13.8BCLSB — Pleno da 2.ª Sec- ção. Uniformiza-se a jurisprudência nos seguintes termos: «Tendo as infra-estruturas adjacentes a um edifício sido integradas no domínio público, a AT não pode exigir que o sujeito passivo que realizou umas e outro amortize os custos com as infra-estruturas nos mesmos termos que amortizou os custos com o edifício, que permanece a sua propriedade.» Acórdão do STA de 26-04-2023, no Processo n.º 6597/13.8BCLSB — Pleno da 2.ª Secção Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Adminis- trativo 1 — Relatório Vem interposto recurso de uniformização de jurisprudência por A..., SA, melhor sinalizada nos autos, nos termos do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, do acórdão proferido pelo Tribunal Cen- tral Administrativo Sul em 05/03/2020, por ter manifestado contradição quanto à mesma questão fundamental de direito ao que foi perfilhado também no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no Processo n.º 08620/15, de 08.10.2015, que se invoca como fundamento, no que diz respeito à correcção de Esc. 148.720.279$00, decorrente da não aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas. Inconformada, formulou a recorrente A..., SA, as seguintes conclusões: Quanto à contradição sobre a mesma questão fundamental de Direito 1 — Existe contradição entre o douto Acórdão recorrido e outros Acórdãos anteriormente proferidos também pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) sobre a mesma questão fun- damental de Direito, 2 — designadamente com o douto Acórdão do TCAS, Secção de CT, de 08.10.2015, proferido no Proc. n.º 08620/15, transitado em julgado, in www.dgsi.pt — Acórdão fundamento (cf. doc..). 3 — Essa contradição reporta-se concretamente à correcção de Esc. 148.720.279$00, decor- rente da não aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas. Com efeito, 4 — Quer no douto Acórdão recorrido (relativo ao IRC de 1992), quer no douto Acórdão funda- mento (relativo ao IRC de 1993), estava em apreciação aquela mesmíssima questão fundamental de Direito — não aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas (cf. doc..). 5 — Aliás, a em ambos os casos o contribuinte é exactamente o mesmo — a Recorrente (cf. doc..). 6 — Sendo que aquela questão foi sempre a mesma ao longo de vários exercícios fiscais, desde o exercício de 1991, inclusive — as sucessivas correcções operadas pela AT aos exercícios de 1991 a 1996, inclusive, têm a sua origem em correcção operada ao exercício de 1991. 7 — Com efeito, a AT entendeu originariamente, quanto ao exercício de 1991, que as imobili- zações incorpóreas/encargos em questão — com obras realizadas pela Recorrente em virtude da entrada em funcionamento do empreendimento “...”, como contrapartida dada à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas -, 8 — deveriam outrossim considerar-se como imobilizações corpóreas, na medida em que corresponderiam, segundo a mesma AT, a encargos com a construção de infraestruturas, acessos  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 6 e vias de comunicação adjacentes ao dito empreendimento, traduzidas num acréscimo ao valor do próprio edifício. 9 — Daí que, segundo a AT, a amortização de tais encargos deveria ser feita à taxa de 2 % ao ano (amortização em 50 anos), enquanto imobilizações corpóreas (edifícios), e não às taxas de amortização utilizadas pela Recorrente, 18,18 % (amortização em 5,5 anos), enquanto imobi- lizações incorpóreas. 10 — Quanto a essa mesma correcção e exercício de 1991, foi proferida, em 08.05.2014, a douta Sentença aqui em anexo como doc...., transitada em julgado, cujo teor, por brevidade de exposição, se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 11 — Essa Sentença, relativa à correcção em causa e ao exercício de 1991, julgou a respectiva Impugnação Judicial integralmente procedente e anulou a correcção em questão. 12 — Não tendo a FP recorrido dessa douta Sentença. 13 — Nos exercícios subsequentes (1992 a 1996, inclusive), designadamente nos exercícios aqui em causa (1992, no caso do douto Acórdão recorrido; 1993, no caso do douto Acórdão fun- damento), a AT replicou a mesma correcção, nos seus precisos termos e fundamentos, de facto e de Direito, 14 — reproduzindo ipsis verbis o texto dos relatórios inspectivos dos exercícios anteriores, limitando-se a quantificar/calcular a correcção — diferença entre a taxa de amortização que, segundo a AT, deveria ser aplicada (2 %), e a taxa de amortização que a Recorrente aplicou (18,18 %). 15 — Assim, designadamente quanto aos exercícios aqui em confronto (1992 e 1993), estamos perante uma total identidade de factos, Direito e partes. 16 — Sendo certo que, relativamente a todos os exercícios em questão (1991 a 1996, inclusive), a mesma correcção foi sempre anulada por doutas decisões judiciais transitadas em julgado (Sentenças/Acórdão do TCAS), cujas cópias aqui se juntam como docs.... a... e cujo teor, por brevidade de exposição, se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais — com a ÚNICA excepção do exercício de 1992 e do Acórdão aqui recorrido. 17 — Com efeito, o douto Acórdão aqui recorrido está em contradição com toda a demais Jurisprudência concreta sobre o tema (cf. docs.... a.), designadamente com o douto Acórdão fun- damento (cf. doc..). 18 — Exactamente sobre a mesma questão, toda a Jurisprudência, designadamente o douto Acórdão fundamentou, anulou as respectivas correcções aos exercícios correspondentes, julgando as respectivas Impugnações Judiciais procedentes. 19 — Por sua vez, o douto Acórdão aqui recorrido entendeu, sobre a mesmíssima questão, que deveria ser mantida a correcção em causa, julgando a presente Impugnação Judicial impro- cedente. 20 — Existe, pois, contradição entre os doutos Acórdãos do TCAS em confronto, sobre a mesmíssima questão fundamental de Direito. Quanto ao erro de julgamento do Acórdão recorrido, 21 — Desde logo, verifica-se que o douto Acórdão recorrido viola o caso julgado. 22 — Com efeito, tal como se deduz do acima referido, a correcção aqui concretamente em causa (ao exercício de 1991) advém/é consequência da correcção das taxas de amortização originariamente feita ao exercício de 1991 — então corrigidas de 18,18 %/ano (amortização em 5,5 anos, segundo o contribuinte) para 2 %/ano (amortização em 50 anos, segundo a AT). 23 — De facto, as correcções feitas na mesmíssima matéria aos exercícios posteriores tiveram cariz estritamente quantitativo, remetendo para a correcção original feita ao exercício de 1991, 24 — pois foi neste exercício que o... abriu/entrou em funcionamento (como resulta da factualidade provada) e a Recorrente, por conseguinte, começou a fazer amortizações. 25 — Com efeito, a questão reporta-se/resume-se ao exercício de 1991 e à classificação contabilística então dada pela Recorrente aos encargos com as obras em causa (“imobilizações incorpóreas”, ao invés de “imobilizações corpóreas”). 26 — As amortizações e respectivas correcções aos exercícios subsequentes (1992 a 1996, inclusive) são mera consequência quantitativa das taxas de amortização aplicadas (18,18 %/imo- bilizações incorpóreas vs. 5 %/imobilizações corpóreas) — por sua vez consequência da classi- ficação contabilística dos encargos no exercício de 1991.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 7 27 — Ou seja, existe uma relação de causa/efeito entre a correcção originariamente feita ao exercício de 1991 e todas as correcções feitas na mesma matéria aos exercícios subsequen- tes — designadamente ao exercício de 1992, aqui em causa. 28 — Sendo certo que a correcção originariamente feita ao exercício de 1991 foi anu- lada por douta Sentença transitada em julgado, como acima se referiu (cf. doc.... aqui em anexo — cujo teor, por brevidade de exposição, se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 29 — Sendo certo, como se disse, que a FP não recorreu dessa douta Sentença. 30 — Por conseguinte, o douto Acórdão aqui recorrido viola o caso julgado formado por esta douta Sentença. 31 — Com efeito, as partes, pedido e causa de pedir são as mesmas (cf. artigo 581.º do CPC). 32 — Sendo certo que, nos termos do artigo 619.º n.º 1 do CPC (Valor da sentença transitada em julgado), “1 — Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º.”. 33 — Já para não falar na circunstância do douto Acórdão recorrido estar em contradição com TODA a Jurisprudência sobre a concreta questão em apreço — como se deduz do acima referido e das decisões judiciais aqui juntas. 34 — Sendo certo que, nos termos do artigo 580.º n.º 2 do CPC, “Tanto a exceção da litispen- dência como a do caso julgado têm por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior.”. 35 — O que no presente caso foi manifestamente atropelado, como se evidenciou. 36 — Por essa via, o douto Acórdão recorrido viola os princípios da segurança e estabilidade jurídicas e as inerentes protecção da confiança e legítimas expectativas do contribuinte — ín- sitos no primado do Estado de Direito democrático (cf. artigo 2.º da CRP). 37 — Com efeito, seria totalmente desprovido de sentido que a mesma questão tivesse sido judicialmente decidida num determinado sentido, favorável ao contribuinte, relativamente a todos os 6 exercícios em questão (1991 a 1996, inclusive) — com a única excepção de 1 exercício (1992), aqui em causa. 38 — Sendo certo, como se disse, que a questão é exactamente a mesma em todos os exercícios. Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio, 39 — O douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento. 40 — Desde logo, quando pressupõe e sufraga taxas de amortização duodecimais mensais. 41 — Com efeito, não estão em causa quaisquer taxas de amortização duodecimais mensais, seja de 18,18 %, seja de 2 %. 42 — Como se retira dos sinais dos autos, designadamente da factualidade provada, o que está em causa são taxas de amortização anuais — a Recorrente aplicou a taxa de amortização anual de 18,18 % e a AT corrigiu-a para 2 % ao ano. Por outro lado, 43 — Contrariamente ao decidido no douto Acórdão recorrido, não tem qualquer base legal ou factual o entendimento da AT no sentido de que a Recorrente deveria ter considerado os encargos em questão (contrapartidas suportadas junto das sobreditas entidades públicas, imprescindíveis ao licenciamento/construção/funcionamento do.) em 50 anos, numa percentagem equivalente a 2 % ao ano, 44 — muito menos por equiparação, como entende a AT, à amortização do edifício — esta, sim, efectuada àquela taxa de 2 % ao ano, de acordo com o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/1, dado que o edifício constitui indiscutivelmente imobilizado corpóreo. 45 — Com efeito, os encargos em questão, suportados com obras (estradas, acessos e vias públicas, essencialmente) que reverteram para o domínio público, não integram o “edifício” do..., tão pouco constituem “imobilizado corpóreo” da Recorrente — desde logo, porque não lhe pertencem, como ficou provado.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 8 46 — Como resulta da factualidade provada, as infraestruturas em causa pertencem à CMC e à extinta JAE, pelo que as mesmas pertencem ao domínio público, não tendo a Recorrente qualquer disponibilidade/utilização sobre as mesmas. 47 — Por conseguinte, não fazem parte do imobilizado corpóreo da Recorrente. 48 — De facto, a ficção/equiparação preconizada pela AT (equiparação dos (i) encargos com as obras públicas em causa ao (ii) edifício de “per si”) é discricionária, não tendo fundamento fac- tual ou jurídico. 49 — E não ficou provado que aqueles encargos representassem “um acréscimo do próprio edifício”. 50 — O que ficou provado foi outrossim que esses encargos eram perfeitamente dissociáveis e autónomos do edifício — desde logo, porque as respectivas obras reverteram para o domínio público, ao contrário do edifício, que se manteve na esfera/propriedade da Recorrente. 51 — Razão pela qual esses encargos não podem representar “um acréscimo do próprio edifício — como entende a AT e o douto Acórdão recorrido erradamente sufraga. 52 — Por outro lado, a dedução fiscal dos encargos em causa, distribuindo-os por um período de 5,5 anos (ao invés da sua dedução fiscal num único exercício — em que foram incorridos), tem inteira justificação face à elevada magnitude dos encargos em questão, 53 — e tendo em conta que estão em causa custos indispensáveis à obtenção dos proveitos, à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC — já que constituíram contrapartida do licenciamento do.... 54 — Os custos diferidos são custos e não imobilizado, como é óbvio. 55 — Com efeito, são realidades totalmente distintas: os custos diferidos são custos dos exercícios a que respeitam; as imobilizações/imobilizado são activo. 56 — Como também é óbvio, apenas as imobilizações/imobilizado são passiveis de amorti- zação ao longo de vários exercícios. 57 — As imobilizações/imobilizado não são custo — outrossim, o respectivo custo expressa-se ao longo de vários exercícios, por via das respectivas amortizações (essas, sim, custo contabilístico e fiscal) ao longo dos vários anos do período de imobilização. 58 — Os custos diferidos não são passíveis de amortizações, como é óbvio. 59 — O que está em causa são encargos de que a Recorrente teve de suportar e que “…devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as des- pesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos...”, (cf. artigo 17.º n.º 4 do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1). 60 — De resto, as infraestruturas em causa, fazendo parte do domínio público, devem, outrossim, ser contabilizadas no activo imobilizado corpóreo da autarquia — de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) (cf. Decreto-Lei n.º 54-A/99, de 22 de Fevereiro, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 162/99, de 14 de Setembro), 61 — não fazendo qualquer sentido que as mesmas infraestruturas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes — uma pública e uma privada. 62 — Aliás, o POCAL tem regras próprias para valorimetria de imobilizações de bens do activo imobilizado das autarquias obtidos a título gratuito — como é o caso (Cfr. Ponto 4.1.4 do Decreto- -Lei n.º 54-A/99). Assim, 63 — O douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento, violando as sobreditas dis- posições legais. 64 — Aliás, no sentido aqui propugnado pela Recorrente, veja-se o douto Parecer do Ministério Público de fls. 381, junto do TCAS, que acompanhou a argumentação do douto Parecer do Ministério Público de 1.ª Instância — ambos no sentido da ilegalidade da correcção em questão. Quanto às nulidades, 65 — Conforme resulta da PI, a Recorrente solicitou aí, in fine, que o valor do processo fosse “a determinar pelos serviços competentes da Administração Fiscal, nos termos do artigo 108.º n.º 2 do CPPT, apurando-se o montante de imposto correspondente a uma correcção à matéria tributável de 158.970.279$00 (Euros 792.940,41).”.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 9 66 — Ora, como resulta dos sinais dos autos, não só (i) nunca foi definido o valor deste pro- cesso, como (ii) nunca foi admitido aquele pedido da Recorrente — de que fosse a AF a determinar o valor do processo, nos termos do artigo 108.º n.º 2 do CPPT. 67 — Por conseguinte, ora estamos perante uma (i) nulidade do douto Acórdão recorrido, por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125.º n.º 1 do CPPT e 615.º n.º 1 d) e n.º 4 do CPC. 68 — Sendo certo que a determinação do valor do processo não estava prejudicada aprecia- ção das demais questões. 69 — E que, nos termos do artigo 608.º n.º 2 do CPC, “O juiz deve resolver todas as ques- tões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”. 70 — Ou, alternativamente, estamos perante uma (ii) nulidade processual, por omissão indevida da sobredita diligência, nos termos do artigo 108.º n.º 2 do CPPT, destinada a determinar o valor do processo — nos termos e com as consequências do disposto no artigo 195.º do CPC. Sem prescindir — dispensa do remanescente da taxa de justiça 71 — Nos termos do artigo 6.º n.º 7 do RCP, justifica-se in casu a dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00. 72 — Com efeito, a douta decisão proferida nos presentes autos não se revestiu de elevado grau de complexidade. 73 — Como acima se referiu, já existia abundante Jurisprudência sobre a mesmíssima questão. 74 — Não foram apresentadas alegações escritas pré-sentenciais, não havendo mais articu- lados, para além da PI e da contestação. 75 — Não foram apresentados articulados ou requerimentos prolixos. 76 — Não estavam em causa questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou a análise de questões jurídicas diferenciadas. 77 — Pelo que o processo revelou-se de reduzida complexidade, à luz dos critérios legais elencados nas alíneas a) a c) do n.º 7 do artigo 530.º do CPC. 78 — Por outro lado, a Impugnante/Recorrente já suportou taxa de justiça elevada em virtude do respectivo “impulso processual”, conforme resulta dos sinais dos autos — que já se mostra suficientemente “proporcional” à complexidade do processo. 79 — Mais ainda, a conduta processual das partes foi exemplar. 80 — De modo que exigir custas pelo valor do processo excedente a € 275.000,00, mostra-se desproporcionado e violador dos princípios da proporcionalidade e igualdade. 81 — O artigo 6.º n.º 7 do RCP, na interpretação segundo a qual o volume da taxa de justiça se determina exclusivamente em função do valor processual da causa (sem qualquer limite máximo, pois), deve declarar-se materialmente inconstitucional por violação dos ditos princípios constitucio- nais da proporcionalidade de justiça (artigo 266.º n.º 2 da CRP). 82 — Por conseguinte, deve ser concedida a dispensa de taxa de justiça correspondente ao remanescente do valor do processo excedente a € 275.000,00. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., reco- nhecendo a existência da sobredita contradição, anulando o douto Acórdão recorrido e substituindo-o por Acórdão que julgue a Impugnação Judicial procedente, com a consequente anulação dos actos tributários impugnados e as demais consequências legais, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA. A Magistrada do Ministério Público, junto do Supremo Tribunal Administrativo veio apresentar contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos: 1.º No caso em apreço, à data da apresentação da petição de recurso, em 01-09-2020, já se encontrava ultrapassado o prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do Acórdão recorrido, previsto no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT, mesmo considerando a aplicação do disposto no artigo 139.º CPC relativamente à prática de acto fora de prazo, o que obsta ao conhecimento do mérito do recurso por ser extemporâneo;  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 10 2.º Com efeito, o artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 de 19/03/2020 que foi alterado pela Lei n.º 4-A/2020, de 06 de Abril (art. 2.º), produzindo efeitos retroativos a 09-03-2020 (com exceção das normas aplicáveis aos processos urgentes) e que mandava aplicar aos actos processuais (e procedimentais) que devessem ser praticados no âmbito dos processos (e procedimentos) que corressem termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal, o regime das férias judiciais até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19, foi revogado pelo artigo 8.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de Maio, que procedeu à revogação parcial da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, na redacção conferida pela Lei n.º 4-A/2020, de 6 de Abril, originando como consequência a cessação da suspensão dos prazos judiciais e dos prazos administrativos; 3.º Cessou, assim, a suspensão extraordinária dos prazos até então vigentes, no âmbito de todos os tipos de processos judiciais (urgentes e não urgentes), tendo a contagem dos referidos prazos sido retomada a partir do quinto dia a contar da publicação do diploma — 3.6.2020 -, como resulta do artigo 10.º da citada Lei n.º 16/2020; 4.º O douto Acórdão recorrido foi proferido em 05-03-2020 e a Impugnante, ora recorrente, assim como as demais partes, foram dele notificadas através de notificação electrónica efectuada em 06-03-2020; 5.º Tendo em conta o disposto no artigo 248.º, n.º 1 do CPC, a notificação (electrónica) considera- -se efectuada no dia 11-03-2020 (7 e 8 — sábado e domingo); 6.º Não havendo noticia nos autos de ter havido reclamação ou sido interposto recurso, o trânsito em julgado do douto Acórdão recorrido ocorreu em 24-04-2020; 7.º Considerando-se estar suspenso o prazo de 30 dias para a prática do acto de interposição do recurso para uniformização de jurisprudência a partir de 25-04-2020, a contagem daquele prazo é retomada a partir de 3.06.2020, tendo o seu término ocorrido em 03-07-2020 e podendo o recurso ser apresentado até 8 de Julho de 2020, ao abrigo do disposto no artigo 139.º do CPC; 8.º Tendo o recurso sido apresentado em 01-09-2020, através de email (cf., designadamente, douto despacho proferido em 13-10-2020) já havia decorrido o prazo de 30 dias previsto no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT; 9.º Em consequência, salvo melhor juízo, não se poderá conhecer do mérito do recurso por ser extemporâneo. O recorrente A..., SA, notificado das contra-alegações supra, veio expor o seguinte: 1 — O douto Acórdão do TCAS recorrido, de 05.03.2020, foi notificado à Recorrente em 09.03.2020, conforme resulta dos sinais dos autos e do artigo 248.º do CPC. 2 — Os prazos legais estiveram suspensos entre 09.03.2020 e 02.06.2020, inclusive, reini- ciando a sua contagem em 03.06.2020 (artigos 7.º n.º 1 e 10.º da Lei 1-A/2020, de 19/3; 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29/5). 3 — Daquele Acórdão poderia ser interposto recurso de revista no prazo de 30 dias, nos termos dos artigos 282.º n.º 1 e 285.º do CPPT. 4 — O recurso de revista previsto no artigo 285.º do CPPT é um recurso ordinário: “O recurso de revista vem inserido no CPTA no capítulo II (recursos ordinários), do título VII (recursos jurisdi- cionais), mais concretamente no art. 150.º, tratando-se, portanto, de um recurso ordinário. Ac. Do STA de 26/05/2010, Proc. N.º 097/10: “Embora de natureza ordinária, o recurso de revista previsto no artigo 150.º do CPTA não pode ser utilizado, dado o seu carácter excecional, como arguição de nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia, devendo a mesma ser arguida em reclamação no tribunal a quo, nos termos do art. 668, n.º 3 do CPC.”. “No mesmo sentido, vide também, Ac. do STA de 12/01/2012, proc. n.º 0899/11. “Embora de natureza ordinária, o recurso de revista previsto no art. 150 do CPTA não pode ser utilizado, dado o seu carácter excecional, como arguição de nulidades da sentença recorrida, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação no tribunal a quo, nos termos do art. 668, n.º 3 do CPC.” — cf. Ac. do STA de 13/07/2011, proc. n.º 0370/11, de 23/04/2014, proc. n.º 01938/13.” (cf. Cristina Flora e Margarida Reis, in “Recursos no Contencioso Tributário”, págs. 142 e 143).  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 11 5 — Nos termos do artigo 628.º do CPC, “A decisão considera-se transitada em julgado logo que não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação”. 6 — Por conseguinte, o douto Acórdão recorrido transitou em julgado em 02.07.2020. 7 — De acordo com o artigo 284.º n.º 1 do CPPT, o presente recurso para uniformização de jurisprudência devia ser interposto “no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado”. 8 — Por conseguinte, este recurso para uniformização de jurisprudência podia ser apresentado até 17.09.2020, já que o prazo esteve suspenso entre 16.07.2020 e 31.08.2020, nos termos do artigo 138.º n.º 1 do CPC (férias judiciais, cf. artigo 28.º da Lei n.º 62/2013, de 26/8). 9 — Ora, tendo o presente recurso sido interposto em 01.09.2020, é manifesto que o mesmo foi apresentado dentro do tempo. Nestes termos, contrariamente ao entendimento do MP, o presente recurso para uniformização de jurisprudência foi apresentado tempestivamente. Em resposta ao requerimento da recorrente, a Magistrada do Ministério Público veio pronunciar- -se conforme se segue: Pese embora os argumentos invocados pela Recorrente no requerimento apresentado em 28-04-2022, continuamos a entender, salvo o devido respeito, que é muito, que o recurso não foi apresentado no prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 284.º do CPP, apesar de constarmos, agora, ter sido manifestamente errada e desadequada a forma como se explicitou a fundamentação por nós desenvolvida, nomeadamente, a partir do 5.º parágrafo das nossas Contra-Alegações, do que nos penitenciamos. Na verdade, no caso em apreço está em causa um recurso para um tribunal superior cujo prazo de interposição não foi suspenso pelas Leis 1-A/2020 de 19/03/2020 e n.º 4-A/2020, de 06 de Abril, nem pelas posteriores emitidas no âmbito do período pandémico, uma vez que não se verifica ter a Recorrente nomeado na petição de recurso qualquer das circunstâncias impeditivas previstas nos diplomas legais que estabeleceram o regime excepcional da prática dos actos processuais decorrente da legislação sobre o Estado de Emergência. Com efeito, o artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 estabeleceu diversas regras sobre os prazos e diligências mas impôs excepções como resulta do seu teor, na sua versão originária, que era a seguinte: “Artigo 7.º Prazos e diligências 1 — Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, aos atos processuais e procedimen- tais que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos, que corram termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal, aplica-se o regime das férias judiciais até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19, conforme determinada pela autoridade nacional de saúde pública. 2 — O regime previsto no presente artigo cessa em data a definir por decreto-lei, no qual se declara o termo da situação excecional. 3 — A situação excecional constitui igualmente causa de suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos. 4 — O disposto no número anterior prevalece sobre quaisquer regimes que estabeleçam prazos máximos imperativos de prescrição ou caducidade, sendo os mesmos alargados pelo período de tempo em que vigorar a situação excecional. 5 — Nos processos urgentes os prazos suspendem-se, salvo nas circunstâncias previstas nos n.os 8 e 9.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 12 6 — O disposto no presente artigo aplica -se ainda, com as necessárias adaptações, a: a) Procedimentos que corram termos em cartórios notariais e conservatórias; b) Procedimentos contraordenacionais, sancionatórios e disciplinares, e respetivos atos e diligências que corram termos em serviços da administração direta, indireta, regional e autárquica, e demais entidades administrativas, designadamente entidades administrativas independentes, incluindo o Banco de Portugal e a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários; c) Prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares. 7 — Os prazos tributários a que se refere a alínea c) do número anterior dizem respeito ape- nas aos atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como aos prazos para a prática de atos no âmbito dos mesmos procedimentos tributários. 8 — Sempre que tecnicamente viável, é admitida a prática de quaisquer atos processuais e procedimentais através de meios de comunicação à distância adequados, designadamente por teleconferência ou videochamada. 9 — No âmbito do presente artigo, realizam-se apenas presencialmente os atos e diligências urgentes em que estejam em causa direitos fundamentais, nomeadamente diligências processuais relativas a menores em risco ou a processos tutelares educativos de natureza urgente, diligências e julgamentos de arguidos presos, desde que a sua realização não implique a presença de um número de pessoas superior ao previsto pelas recomendações das autoridades de saúde e de acordo com as orientações fixadas pelos conselhos superiores competentes. 10 — São suspensas as ações de despejo, os procedimentos especiais de despejo e os pro- cessos para entrega de coisa imóvel arrendada, quando o arrendatário, por força da decisão judicial final a proferir, possa ser colocado em situação de fragilidade por falta de habitação própria. 11 — Após a data da cessação da situação excecional referida no n.º 1, a Assembleia da República procede à adaptação, em diploma próprio, dos períodos de férias judiciais a vigorar em 2020”. Por outro lado, a Lei n.º 4-A/2020 veio alterar o artigo 7.º da Lei 1-A/2020, dispondo que os actos e procedimentos previstos no n.º 1 do artigo 7.º ficam “suspensos até à cessação da situa- ção excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19”, excepcionando-se os processos urgentes que continuam a ser tramitados (n.º 7) e excluindo-se ainda do âmbito de aplicação da suspensão dos actos e procedimentos previstos no n.º 1, os seguintes casos: — tramitação dos processos e prática de atos presenciais e não presenciais não urgentes, quando todas as partes entendam ter condições para assegurar a sua prática através das plata- formas informáticas que possibilitam a sua realização por via eletrónica ou através de meios de comunicação à distância adequados, designadamente teleconferência, videochamada ou outro equivalente; — prolação de decisão final nos processos em relação aos quais o tribunal e demais entidades entendam não ser necessária a realização de novas diligências. A nova redação produziu efeitos retroativos a 09-03-2020, com exceção das normas aplicáveis aos processos urgentes, cuja produção de efeitos se iniciou no dia 07-04-2020, data da entrada em vigor da Lei n.º 4-A/2020 (cf. artigo 6.º da Lei n.º 4-A/2020). Acresce que do confronto entre a versão inicial da Lei n.º 1-A/2020, a redação que veio a ser introduzida pela Lei 4-A/2020 bem como da redação introduzida pela Lei 4-B/2021, resulta a inten- ção do legislador no sentido de assegurar nos processos judiciais em que não existissem actos e diligências presenciais a praticar, a sua continuação e nos demais a possibilidade da sua reali- zação se existissem meios técnicos para tal e concordância dos seus intervenientes, deste modo procurando satisfazer o cumprimento das medidas sanitárias devido à pandemia de SARS Cov 2 e da doença de Covid 19. (cf., nomeadamente, douto Acórdão do STA proferido em 02-02-2022 no processo 0332/13.8BEFUN).  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 13 E a Lei n.º 16/2020, de 29 de Maio que procedeu à revogação parcial da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, na redacção conferida pela Lei n.º 4-A/2020, de 6 de Abril, fazendo cessar a suspensão dos prazos judiciais e dos prazos administrativos, em nada belisca o que atrás se aludiu quanto à anterior previsão das excepções quanto à suspensão dos prazos em relação às medidas aplicadas de resposta à pandemia da doença COVID-19. Da análise da tramitação dos presentes autos, através do SITAF, verifica-se que: — o douto Acórdão recorrido foi proferido em 05-03-2020 e a Impugnante, ora recorrente, assim como as demais partes, foram dele notificadas através de notificação electrónica efectuada em 06-03-2020 (portanto, antes de 9-03-2020); — tendo em conta o disposto no artigo 248.º, n.º 1 do CPC, a notificação (electrónica) considera- -se efectuada no dia 11-03-2020 (7 e 8 — sábado e domingo); — o prazo de 10 dias (acrescido dos 3 dias ao abrigo do disposto no artigo 139.º, n.º 5 do CPC) para requerer a rectificação e reforma do douto Acórdão ocorreu em 24-03-2020; — Apesar do recurso de revista ser um recurso excepcional, interpretando o artigo 628.º do CPC como nele se integrando tal recurso, temos que o prazo de 30 dias inicia a sua contagem em 25 de Março de 2020, mantendo-se até 04 de Abril — 11 dias- (data em que ocorre a sua interrup- ção, por força das férias judiciais da Páscoa, até 13 da Abril) e prosseguindo a contagem a partir de 14 de Abril até ao seu término que ocorre em 04 de Maio de 2020 (02/sábado), embora tenha que acrescer 3 dias nos termos do n.º 5 do artigo 139.º do CPC, pelo que o trânsito do douto Acórdão ocorreu em 08-05-2020. — Tendo o douto Acórdão de que se pretende recorrer transitado em julgado em 08-05-2020, o prazo de 30 dias estabelecido no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT terminou em 08-06-2020 (07/domingo), podendo ainda o recorrente beneficiar do prazo previsto no n.º 5 do artigo 139.º do CPC, que ter- minou em 11.06.2020. Tendo a petição de recurso sido apresentada em 01-09-2020, já se encontrava há muito ultrapassado o prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do Acórdão impugnado como estabelecido no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT. Em consequência, salvo melhor juízo, atendendo à especificação acima efectuada, continua a verificar-se não ter o recurso interposto observado o prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT (como se havia concluído nas Contra-Alegações apresentadas, embora com outra fun- damentação) pelo que não deverá o STA conhecer do mérito do recurso. A esta promoção do MP, a recorrente A..., SA, veio dizer o seguinte: 1 — Dá-se por integralmente reproduzido tudo quanto foi alegado no requerimento apresentado pela Recorrente em 28.04.2022. Acrescendo o seguinte: 2 — Veio agora o MP considerar que o prazo do presente recurso “[...] não foi suspenso pelas Leis 1-A/2020 de 19/03/2020 e n.º 4-A/2020, de 06 de Abril, nem pelas posteriores emitidas no âmbito do período pandémico, uma vez que não se verifica ter a Recorrente nomeado na petição de recurso qualquer das circunstâncias impeditivas previstas nos diplomas legais que estabeleceram o regime excepcional da pratica dos actos processuais decorrente da legislação sobre o Estado de Emergência.” 3 — Ora, como resulta dessa legislação, a suspensão de prazos legais nela estabelecido ope- rou ope legis, por força/imposição de lei, não impondo que a parte nomeasse/invocasse qualquer “circunstância impeditiva”. 4 — Com efeito, por determinação dos artigos 7.º n.º 1 e 10.º da Lei 1-A/2020, de 19/3, e 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29/5, os prazos legais, designadamente de recurso jurisdicional, estiveram suspensos entre 09.03.2020 e 02.06.2020, inclusive, reiniciando a sua contagem em 03.06.2020. Nestes termos, contrariamente ao entendimento do MP, o presente recurso para uniformização de jurisprudência foi apresentado tempestivamente. * Os autos vêm à conferência do Pleno satisfeitos os vistos legais. *  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 14 2 — FUNDAMENTAÇÃO: 2.1 — Dos Factos: 2.1.1 — No acórdão recorrido foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: A) Em 28.05.1995, a Impugnante entregou a Declaração Mod. 22 de IRC, referente ao exer- cício de 1992, declarando um prejuízo fiscal de 562.058 875$00, de que resultou a liquidação n.º …. de 07.07.1993, com um reembolso de 514.411$00. (Doc..... fls. 17 dos autos de reclamação graciosa) B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...... de OS.08.1995 foi efectuado exame à escrita do exercício de 1992, na sequência do qual foi elaborado o Relatório Final do qual se destaca: “1991 4.2.2 — REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES Como já foi referido anteriormente, a empresa classificou como IMOBILIZAÇÕES INCORPÓ- REAS, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empreendimento, no montante de 907.659 contos que são amortizados à taxa de 18 %18 correspondente ao período de vida útil de 5.5 anos conforme mapa de amortizações em anexo n.º 4. Em nossa opinião, não nos parece este procedimento o mais adequado, dão que aquele activo não se enquadra nas disposições do DR n.º 2/90 de 12 de Janeiro, nomeadamente no n.º 2 do art. 17.º em que estas imobilizações incorpóreas correspondem às rubricas 431, 432 e 433 do POC, pelo que, consideramos como mais adequado contabilizar na conta de CUSTOS DEFERIDOS. Do ponto de vista contabilístico amortizar em 5,5 anos ou contabilizar em custos diferidos pelo mesmo período, não altera os resultados, no entanto levanta-se a questão será este o período correcto? Em nossa opinião, parece-nos que não pelo seguinte motivo: A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício, isto é, ao alienar as quatro fracções autó- nomas do …considera no seu valor de aquisição uma determinada percentagem (de acordo com a área de cada uma) de custos levados a Imobilizações Incorpóreas, conforme se pede verificar no mapa das mais valias e menos valias fiscais, em anexo n.º 5. Por outro lado, e como já foi referido anteriormente, estes custos dizem respeito a contraparti- das que a empresa teve de efectuar e como tal não vão ser utilizados na sua actividade, mas sim, representam um acréscimo do próprio edifício. (.) 1992 6 — ANÁLISE DAS CONTAS DE RESULTADOS 6.1 — REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES Considerando os pressupostos referidos para 1991, e conforme mapa de reintegrações em anexo n.º 7, iremos efectuar a seguinte correcção: 991 057 911$x2 %= 18 381 158$ CUSTO DECLARADO 187 101 437$ CUSTO NÃO ACEITE 148 720 279$ 6.2 — INDEMNIZAÇÕES — 69.8.7.2 Encontra-se contabilizado nesta subconta o montante de 10.250.000$00 referente a indemni- zações por infiltrações de águas à “P…. SA”, conforme documentos em anexo n.º 8. Atendendo ao disposto na alínea e) do art. 41.º do CJRC, a indemnização paga em causa resulta de um evento cujo risco é susceptível de ser objecto de contrato de seguro, pelo que deveria ter sido acrescido ao quadro 17 da decl. Mod. 22. (Doc. fls. 60/75 dos autos de reclamação graciosa) C) Com base nas correcções efectuadas a Administração Fiscal com referência ao exercício de 1992 corrigiu o prejuízo declarado de 562.058 873$00 para 403.078 594$00. (Doc. fls. 60/75 dos autos de reclamação graciosa) D) Em 06.12.1996, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º … sem qualquer imposto a pagar. (Doc. fls. 22 dos autos de reclamação graciosa) E) Em, 30.12.1996, a Impugnante recepcionou o acto de liquidação a que alude a al. F) do probatório através da “Nota de Demonstração” junta à p.i., que aqui se dá por integralmente repro- duzida para todos os efeitos legais. (art. 1.º da P.I.)  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 15 F) Em 26.03.1997, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC a que alude a al. E) do probatório. (Doc. fls. 2/8 dos autos de reclamação graciosa) G) Em 27.02.2002, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa a que alude a al. F) do probatório. (Doc. fls. 51/53 dos autos de reclamação graciosa) H) Dá-se como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais o Mapa das Mais e Menos Valias Fiscais. (Doc. fls. 43 dos autos de reclamação graciosa) I) Em 14.03.2002, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos) MOTIVAÇÃO DE FACTO A decisão da matéria de facto de efectuou-se com base no exame dos documentos não impug- nados, referenciados em cada uma das alíneas do probatório. FACTOS NÃO PROVADOS A Impugnante pese embora notificada para, juntar aos autos cópia do contrato de Seguro não procedeu à junção do determinado. Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais, conclusões de facto e/ou direito ou são inócuos para a boa decisão da causa. 2.1.2 — No acórdão fundamento proferido no processo n.º 08620/15, proferido no TCAS em 08/10/2015, foram dados como provados os seguintes factos: 1 — Em 1993, a sociedade impugnante, “S… — Empreendimentos …, S. A.”, com o n.i.p.c. …, exercia a actividade de “Compra e venda, arrendamento, exploração e gestão de bens imóveis e de estabelecimentos comerciais, prestação de serviços conexos”, com o CAE 70120 (cf.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos); 2 — Em 14/05/1991, foi assinado por representantes da Câmara Municipal de Cascais, da Junta Autónoma das Estradas, de “M… C…. — H…, S. A. “, de “S….- Empreendimentos …, S…, S. A. “e de “S…. Imobiliária, …, S…, S. A. “, o escrito denominado “PROTOCOLO” mediante o qual a impugnante se comprometeu a executar e suportar por sua conta diversas obras de comunicação rodoviária e correspondentes infra-estruturas melhor identificadas no referido documento sobre bens do domínio público (cf.documento junto a fls.53 a 58 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3 — Em cumprimento da ordem de serviço n.º....67, de 29/04/1998, foi desenvolvida acção de inspecção à impugnante com referência ao exercício de 1993, tendo sido efectuadas correcções, além do mais, com a seguinte fundamentação: “(...) Reintegrações e Amortizações Relativamente às amortizações de imobilizado incorpóreo, como já foi dito no ponto 1.2 deste relatório, já se procedeu à correcção nos exercícios de 1991 e 1992. Também no exercício de 1993 vai-se proceder à respectiva correcção, uma vez que a empresa classificou como Imobilizações Incorpóreas, os encargos com a construção das vias de comunica- ção adjacentes ao empreendimento, os quais amortizou à taxa de 18,18 % e 28,57 %. A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício. No entanto, estes custos dizem respeito a contrapartidas que a empresa teve de efectuar, como tal não vão ser utilizados na sua actividade, representando sim um acréscimo do próprio edifício, pelo que as taxas de amorti- zação correctas serão as de 2 %. Assim, para 1993, e conforme mapa de reintegrações em anexo n.º 1, iremos efectuar a seguinte correcção: 982 621931$ X 2 % = 19 652 438$ CUSTO DECLARADO 185 262 586$00 CUSTO NÃO ACEITE 165 610 148$00 (€ 826.059,93) (...)”  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 16 (cf.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4 — Através do ofício n.º....18 de 18/11/1998, foi a impugnante notificada dos fundamentos das correcções mencionadas no número anterior (cf.documentos juntos a fls. 20 a 24 do processo administrativo apenso); 5 — Em 5/11/1998 foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC do exercício de 1993 com o n.º…, que não gerou imposto a pagar mas provocou alteração nos prejuízos fiscais do exercício no montante de 165.610.148$00, passando estes de 326.804.831$00, declarados pela impugnante, para 161.194.683$00 (cf.documentos juntos a fls.17 e 19 a 23 dos autos); 6 — Em 10/03/1999 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação men- cionada no número anterior, a qual foi instaurada no 1.º Serviço de Finanças de Cascais sob o n.º …(cf.documentos juntos a fls.1 a 9 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 7 — Em 14/03/2003 a reclamação graciosa identificada no número anterior foi indeferida (cf. documentos juntos a fls.35 e 36 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 8 — A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa em 20/03/2003 (cf.documentos juntos a fls.37 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso); 9 — A impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 4/04/2003 (cf.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos). * 2.2 — Motivação de Direito 2.2.1 — Da questão prévia da extemporaneidade do recurso Prioritariamente, cumpre conhecer da questão prévia suscitada pelo Ministério Público: extem- poraneidade do recurso pelos fundamentos que acima ficaram expostos e sobre a qual foi amplamente exercido o contraditório. No fundamental e sem prejuízo de posteriormente se proceder a um melhor desenvolvimento das razões aduzidas nesse sentido, sustenta o EPGA que o recurso é extemporâneo pois, à data da apresentação da respectiva petição, em 01-09-2020, já se encontrava ultrapassado o prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do Acórdão recorrido, previsto no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT, mesmo considerando a aplicação do disposto no artigo 139.º CPC relativamente à prática de acto fora de prazo, o que obsta ao conhecimento do mérito do recurso por ser extemporâneo. Isso porque no caso em apreço está em causa um recurso para um tribunal superior cujo prazo de interposição não foi suspenso pelas Leis 1-A/2020 de 19/03/2020 e n.º 4-A/2020, de 06 de Abril, nem pelas posteriores emitidas no âmbito do período pandémico, uma vez que não se verifica ter a Recorrente nomeado na petição de recurso qualquer das circunstâncias impeditivas previstas nos diplomas legais que estabeleceram o regime excepcional da prática dos actos processuais decorrente da legislação sobre o Estado de Emergência. Adversamente e no essencial, defende a recorrente que, por determinação dos artigos 7.º n.º 1 e 10.º da Lei 1-A/2020, de 19/3, e 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29/5, os prazos legais, designa- damente de recurso jurisdicional, estiveram suspensos entre 09.03.2020 e 02.06.2020, inclusive, reiniciando a sua contagem em 03.06.2020 pelo que o recurso foi tempestivamente interposto. Vejamos. Em termos comezinhos, está em causa saber se o recurso pode, ou não, considerar-se tem- pestivo, o que passa por aferir se o prazo para a apresentação do recurso se suspendeu entre 9 de Março e 2 de Junho de 2020 por força do disposto na Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março. Assim e desde logo, não se aceita que as leis então em vigor relativas à situação epidemiológica excepcionassem da suspensão dos prazos a prática de actos realizáveis por meios informáticos pois isso só sucedeu em 2021, com o aditamento do artigo 6.º-B ao diploma citado. Com efeito, o acórdão de 2/02/2022, proferido no processo 0332/13.8BEFUN, invocado pelo Ministério Público, refere-se precisamente a uma situação em que já tinha sido aditado aquele artigo 6.º-B, pelo que, salvo melhor entendimento, não terá aplicação no caso destes autos e, por  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 17 isso, à face da legislação aplicável, o prazo para o recurso esteve suspenso entre 9 de Março de 2020 e 2 de Junho de 2020. É o que emerge da aplicação do entendimento firmado, entre outros, no dito acórdão do STA de 02-02-2022, prolatado no recurso n.º 0332/13.8BEFUN, consultável em http://www.dgsi.pt/jsta. nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e1c478745b8df007802587de004bcdc2?OpenDocume nt&ExpandSection=1#_Section1, onde se plasmou, para além do mais e ao que ao caso importa: «Em resumo, nos termos da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro, que alterou a Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, para além do mais, aditando-lhe o art. 6.º-B, resulta que o legislador, nesse momento de combate à pandemia, quis proceder de forma diversa da actuação ocorrida na primeira fase daquele combate: enquanto na primeira fase, suspendeu os prazos, nesse momento determinou que nos tribunais superiores os processos não urgentes prosseguiriam a não ser que fosse necessário a realização de actos presenciais, bem como determinou que devia ser proferida a decisão final nos processos e, nesse caso, os prazos de interposição de recurso não se suspendiam». Destarte, é forçoso concluir que o prazo para interposição de recurso de uniformização de juris- prudência consagrado no art. 284.º do CPPT, foi suspenso por força do disposto na Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, pelo que o presente recurso não é extemporâneo. Assiste, pois, razão à recorrente porquanto: — O Acórdão do TCAS recorrido, de 05.03.2020, foi notificado à Recorrente em 09.03.2020, conforme resulta dos sinais dos autos; — Os prazos legais estiveram suspensos entre 09.03.2020 e 02.06.2020, inclusive, reiniciando a sua contagem em 03.06.2020 (artigos 7.º n.º 1 e 10.º da Lei 1-A/2020, de 19/3; 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29/5); — Como daquele Acórdão não foi deduzida reclamação nem interposto recurso de revista no prazo de 30 dias, nos termos dos artigos 282.º n.º 1 e 285.º do CPPT, porque nos termos do artigo 628.º do CPC, “A decisão considera-se transitada em julgado logo que não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação”, o Acórdão recorrido transitou em julgado em 02.07.2020. — De acordo com o artigo 284.º n.º 1 do CPPT, o presente recurso para uniformização de jurisprudência devia ser interposto “no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado”, pelo que podia ser apresentado até 17.09.2020, já que o prazo esteve suspenso entre 16.07.2020 e 31.08.2020, nos termos do artigo 138.º n.º 1 do CPC (férias judiciais, cf. artigo 28.º da Lei n.º 62/2013, de 26/8). — Como o presente recurso foi interposto em 01.09.2020, é manifesto que o mesmo foi apre- sentado tempestivamente. Improcede, por isso, a questão prévia suscitada pelo Ministério Público. * 2.2.2 — Objecto de recurso No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recor- rente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento estão reunidos os pressupostas de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, dado a contradição existente entre ambos os arestos, relativamente à mesma questão fundamental de direito, que perante o mesmo enquadramento, quer de facto, quer de direito, o TCAS já concluiu em sentido diametralmente oposto ao dos presentes autos, não exis- tindo qualquer fundamento para a inversão deste entendimento, tendo em conta que nos presentes autos se verificou erro de julgamento, desde logo, quanto à questão de não estarem em causa quaisquer taxas de amortização duodecimais mensais, seja de 18,18 %, seja de 2 %, mas antes taxas de amortização anuais e, por outro lado, os encargos em questão, suportados com obras (estradas, acessos e vias públicas, essencialmente) que reverteram para o domínio público, não integrarem o “edifício” do..., tão pouco constituírem “imobilizado corpóreo” da Recorrente — desde logo, porque não lhe pertencem, como ficou provado, não fazendo qualquer sentido que as mes-  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 18 mas infraestruturas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes — uma pública e uma privada. Vejamos. 2.2.2.1 — Da admissibilidade do recurso de uniformização Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artigo 284.º do CPPT na redacção da Lei n.º 119/2019, de 18/09. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracteri- zação da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados. Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sem- pre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido inter- pretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia — cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso n.º 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso n.º 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso n.º 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso n.º 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt. Não obstante, determina o n.º 3 do artigo 284.º do CPPT que, “o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recente- mente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.” Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acór- dão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudên- cia: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv)- ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a iden- tidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido. *  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 19 2.2.2.2 — Da análise do caso concreto: No caso posto, seguindo a factualidade fixada nas decisões fundamento e recorrida, a situação de paridade que importa considerar é a seguinte: (i) -Acórdão Fundamento: Em 14/05/1991, foi assinado por representantes da Câmara Municipal de Cascais, da Junta Autónoma das Estradas, de “M… C…. — H…, S. A. “, de “S….- Empreendimentos …, S…, S. A. “e de “S…. Imobiliária, …, S…, S. A. “, o escrito denominado “PROTOCOLO” mediante o qual a impugnante se comprometeu a executar e suportar por sua conta diversas obras de comunicação rodoviária e correspondentes infra-estruturas melhor identificadas no referido documento sobre bens do domínio público (cf. ponto 2 do respectivo probatório). Em cumprimento da ordem de serviço n.º....67, de 29/04/1998, foi desenvolvida acção de inspecção à impugnante com referência ao exercício de 1993, tendo sido efectuadas correcções, além do mais, com a seguinte fundamentação: “(...) Reintegrações e Amortizações Relativamente às amortizações de imobilizado incorpóreo, como já foi dito no ponto 1.2 deste relatório, já se procedeu à correcção nos exercícios de 1991 e 1992. Também no exercício de 1993 vai-se proceder à respectiva correcção, uma vez que a empresa classificou como Imobilizações Incorpóreas, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empreendimento, os quais amortizou à taxa de 18,18 % e 28,57 %. A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício. No entanto, estes custos dizem respeito a contrapartidas que a empresa teve de efectuar, como tal não vão ser utilizados na sua actividade, representando sim um acréscimo do próprio edifício, pelo que as taxas de amortização correctas serão as de 2 %. Assim, para 1993, e conforme mapa de reintegrações em anexo n.º 1, iremos efectuar a seguinte correcção: 982 621931$ X 2 % = 19 652 438$ CUSTO DECLARADO 185 262 586$00 CUSTO NÃO ACEITE 165 610 148$00 (€ 826.059,93) (...)” (cf. ponto 3 do concernente probatório) Em suma: nesse aresto estava em causa a correcção de Esc. 148.720.279$00, decorrente da não aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspon- dentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas. * (ii) -Acórdão Recorrido: Este aresto reporta-se igualmente a correcção, pela mesma empresa (a aqui impugnante e ora recorrente) decorrente da não-aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas. Com efeito, em cumprimento de uma Ordem de Serviço foi efectuado exame à escrita do exercício de 1992, na sequência do qual foi elaborado o Relatório Final do qual se destaca: “1991 4.2.2 — REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES Como já foi referido anteriormente, a empresa classificou como IMOBILIZAÇÕES INCORPÓ- REAS, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empreendimento,  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 20 no montante de 907.659 contos que são amortizados à taxa de 18,18 % correspondente ao período de vida útil de 5.5 anos conforme mapa de amortizações em anexo n.º 4. Em nossa opinião, não nos parece este procedimento o mais adequado, dão que aquele activo não se enquadra nas disposições do DR n.º 2/90 de 12 de Janeiro, nomeadamente no n.º 2 do art. 17.º em que estas imobilizações incorpóreas correspondem às rubricas 431, 432 e 433 do POC, pelo que, consideramos como mais adequado contabilizar na conta de CUSTOS DEFERIDOS. Do ponto de vista contabilístico amortizar em 5,5 anos ou contabilizar em custos diferidos pelo mesmo período, não altera os resultados, no entanto levanta-se a questão será este o período correcto? Em nossa opinião, parece-nos que não pelo seguinte motivo: A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício, isto é, ao alienar as quatro fracções autó- nomas do... considera no seu valor de aquisição uma determinada percentagem (de acordo com a área de cada uma) de custos levados a Imobilizações Incorpóreas, conforme se pede verificar no mapa das mais valias e menos valias fiscais, em anexo n.º 5. Por outro lado, e como já foi referido anteriormente, estes custos dizem respeito a contraparti- das que a empresa teve de efectuar e como tal não vão ser utilizados na sua actividade, mas sim, representam um acréscimo do próprio edifício.(.) 1992 6 — ANÁLISE DAS CONTAS DE RESULTADOS 6.1 — REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES Considerando os pressupostos referidos para 1991, e conforme mapa de reintegrações em anexo n.º 7, iremos efectuar a seguinte correcção: 991 057 911$x2 %= 18 381 158$ CUSTO DECLARADO 187 101 437$ CUSTO NÃO ACEITE 148 720 279$ 6.2 — INDEMNIZAÇÕES — 69.8.7.2 Encontra-se contabilizado nesta subconta o montante de 10.250.000$00 referente a indemni- zações por infiltrações de águas à “P…. SA”, conforme documentos em anexo n.º 8. Atendendo ao disposto na alínea e) do art. 41.º do CIRC, a indemnização paga em causa resulta de um evento cujo risco é susceptível de ser objecto de contrato de seguro, pelo que deveria ter sido acrescido ao quadro 17 da decl. Mod. 22. (cf. alínea b) do probatório). Com base nas correcções efectuadas a Administração Fiscal com referência ao exercício de 1992 corrigiu o prejuízo declarado de 562.058 873$00 para 403.078 594$00. (cf. al. C) do proba- tório) * 2.2.2.3 — Da contradição entre os dois arestos Entendemos que, sendo patente a identidade factual nas situações versadas em cada um deles, também é manifesta a contradição entre os dois arestos no que tange à mesma questão fundamental de direito consubstanciada na não-aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas, não sendo despiciendo destacar o que já se deixou dito, concretamente, que em ambos os casos o contribuinte é exactamente o mesmo — a Recorrente. É assim que, de harmonia com a solução gizada no acórdão recorrido que acolhe o ponto de vista da ATA, as imobilizações incorpóreas/encargos em questão — com obras realizadas pela Recorrente em virtude da entrada em funcionamento do empreendimento “...”, como contrapartida dada à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas —, deveriam considerar-se como imobilizações corpóreas, na medida em que corresponderiam, a encargos com a construção de infraestruturas, acessos e vias de comunicação adjacentes ao dito empreendimento, traduzidas num acréscimo ao valor do próprio edifício. Com base nesse pressuposto, perfilha o acórdão recorrido o entendimento segundo o qual a amortização de tais encargos deveria ser feita à taxa de 2 % ao ano (amortização em 50 anos),  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 21 enquanto imobilizações corpóreas (edifícios), e não às taxas de amortização utilizadas pela Recor- rente, 18,18 % (amortização em 5,5 anos), enquanto imobilizações incorpóreas. Adversamente, no acórdão fundamento consagrou-se o entendimento de que não estavam em causa quaisquer taxas de amortização duodecimais mensais, seja de 18,18 %, seja de 2 %, mas antes taxas de amortização anuais e, por outro lado, os encargos em questão, suportados com obras (estradas, acessos e vias públicas, essencialmente) que reverteram para o domínio público, não integram o “edifício” do..., tão pouco constituem “imobilizado corpóreo” da Recorrente — desde logo, porque não lhe pertencem, como ficou provado, não fazendo qualquer sentido que as mes- mas infraestruturas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes — uma pública e uma privada. É, pois, manifesto que quanto aos exercícios aqui em cotejo (1992 e 1993), estamos perante uma total identidade de factos, direito e partes, sendo certo que, sobre a mesma questão, o Acór- dão fundamento, anulou as respectivas correcções aos exercícios correspondentes, julgando a respectiva Impugnações Judicial procedente, ao invés do que foi entendido e decidido no Acórdão aqui recorrido que manteve a correcção em apreço, julgando a presente Impugnação Judicial improcedente. Destarte, afigura-se-nos que a questão fundamental de direito, foi decidida em sentido diver- gente, o que permite dar como verificada a desarmonia das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados, assim se devendo passar ao conhecimento do mérito do recurso. * 2.2.3 — Do mérito do recurso Ponderemos então em que sentido deve ser solucionado o pedido de uniformização de juris- prudência entre as duas decisões e cuja questão de fundo, como já dito, se circunscreve à correc- ção de Esc. 148.720.279$00, decorrente da não-aceitação como custo fiscal da amortização de encargos de natureza incorpórea correspondentes a obras realizadas como contrapartidas dadas à Câmara Municipal de Cascais e à Junta Autónoma das Estradas. À guisa de enquadramento, importa salientar que patenteiam os autos, no probatório nele fixado, que o que está em causa são taxas de amortização anuais, tendo a Recorrente aplicado a taxa de amortização anual de 18,18 % que a AT corrigiu para 2 % ao ano. Doutra banda, a AT perfilhou o entendimento de que a Recorrente deveria ter considerado os encargos em discussão (contrapartidas suportadas junto das sobreditas entidades públicas, imprescindíveis ao licenciamento/construção/funcionamento do.) em 50 anos, numa percentagem equivalente a 2 % ao ano e por equiparação à amortização do edifício — esta, sim, efectuada àquela taxa de 2 % ao ano, de acordo com o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/1, dado que o edifício constitui indiscutivelmente imobilizado corpóreo. Também é incontrovertível que os encargos em discussão, foram suportados com obras (estradas, acessos e vias públicas, essencialmente) que reverteram para o domínio público, e, por isso, naturalmente, não integram o “edifício” do..., por isso, não constituindo “imobilizado corpó- reo” da Recorrente porque não lhe pertencem; ao invés, prova-se que as referidas infra-estruturas pertencem à CMC e à extinta JAE, pelo que integram o domínio público, não tendo a Recorrente qualquer disponibilidade/utilização sobre as mesmas, o que o mesmo é dizer que não fazem parte do imobilizado corpóreo da Recorrente. Posto isto, quid juris? Antecipe-se, desde já, que este Tribunal propende para sufragar a solução ditada no acórdão fundamento, no sentido de que, independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, os mesmos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 22 Vale isto por dizer que não tem apoio legal ou factual a exigência da A. Fiscal de que a impug- nante trate os custos incorridos com as contrapartidas negociadas e imprescindíveis ao licenciamento e à construção do prédio, em 50 anos, numa percentagem equivalente a 2 % ao ano, fazendo-a equiparar à amortização do edifício, essa sim efectuada de acordo com o decreto regulamentar 2/90, de 12/1, por se tratar, indiscutivelmente, de um bem do activo imobilizado corpóreo do sujeito passivo, daí derivando que a é de anular a correcção, efectuada pela A. Fiscal. Com efeito, ao tempo dos factos (1992) o regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado era o instituído nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C.. Em vista desse regime, há que ter conta que, conceptualmente, o activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, o mesmo é dizer, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico, sendo essa a ratio de o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21/11) classifi- car o activo imobilizado de acordo com a sua natureza — imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. No tangente ao imobilizado incorpóreo, na perspectiva sustentada no acórdão fundamento e remetendo para a doutrina (José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17) e a jurisprudência que cita, o mesmo pode definir-se como o conjunto de bens que a empresa possui, mas que fisicamente não são palpáveis, como é o caso das despesas de cons- tituição, despesas de instalação, despesas de investigação, marcas/patentes, etc.. Ainda apelando à doutrina (Cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5.ª Edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2.ª Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª Edição, 2007, pág.397 e seg.) e à jurisprudência (mormente o acórdão deste S.T.A. de 05-07-2012, Processo n.º 658/11, consultável em www.dgsi.pt), citadas no acórdão fundamento, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são configuráveis como sendo os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional, caracterizando-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. Como flui do artº.3, n.º.1, do dec.reg.2/90, de 12/1 e explicita Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8.ª edição, 2006, pág.177 e seg, a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor. E é em razão de tais particularidades de que se revestem que se torna imprescindível veri- ficar, no plano dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado, a expressão monetária da aludida depreciação, designando-se por reintegração ou amortização o método de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado, o qual deve ser organizado de forma racional e siste- mática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Dito de outro modo: a reintegração consiste no processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1, o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacio- nadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações, sendo certo que, na esteira do citado acórdão do S.T.A. de 05-07-2012, como o lucro das empresas consiste no resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício. Compulsando o Dec. Reg. n.º 2/90, de 12/1, extrai-se do seu artº.4, n.º.1, em conjugação com o artº.28, n.º.1, do C.I.R.C., que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve operar, em regra, segundo o método das quotas constantes.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 23 Nesse sentido se pronunciaram, como se dá conta no acórdão fundamento, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5.ª edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4.ª edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.. Por assim ser, vemos que in casu, tal como sucedera no caso versado no acórdão fundamento reportado ao exercício de 1993 da também aqui impugnante e ora recorrente, resulta do RIT que a AT enquadra esses custos como diferidos (custos com a construção das vias de comunicação adjacente ao nomeado empreendimento “C…”), entendendo que o devem ser pelo período de 50 anos, ou seja, pela aplicação de uma taxa de dedução de 2 % ao ano, tal como é efectuado para a amortização do próprio edifício. Mas, como já copiosamente demonstrado, é indubitável que tais custos não podem ser consi- derados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante/recorrida constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade, assim não se vislumbrando base factual e legal para a afirmação, da Fazenda Pública, de que tais custos representam um acréscimo do próprio edifício. Alinhadas por esse entendimento, logram de validade as asserções a respeito tecidas pela recorrente no sentido de que não ficou provado que os questionados encargos representassem “um acréscimo do próprio edifício”, antes se provou que os mesmos eram perfeitamente dissociáveis e autónomos do edifício — desde logo, porque as respectivas obras reverteram para o domínio público, ao contrário do edifício, que se manteve na esfera/propriedade da Recorrente. E a dedução fiscal dos encargos em causa, distribuindo-os por um período de 5,5 anos (ao invés da sua dedução fiscal num único exercício — em que foram incorridos), tem inteira justifica- ção face à elevada magnitude dos encargos em questão e, tendo em conta que estão em causa custos indispensáveis à obtenção dos proveitos, à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC — já que constituíram contrapartida do licenciamento do.... Sendo manifesto que os custos diferidos são custos e não imobilizado (os custos diferidos são custos dos exercícios a que respeitam; as imobilizações/imobilizado são activo), também é veraz que somente as imobilizações/imobilizado são passiveis de amortização ao longo de vários exercícios. O que significa que as imobilizações/imobilizado não são custo, embora o respectivo “custo” se expresse ao longo de vários exercícios, mediante as respectivas amortizações (essas, sim, custo contabilístico e fiscal) ao longo dos vários anos do período de imobilização, não sendo os custos diferidos susceptíveis de amortizações. Assim, curando-se nestes autos dos encargos de que a Recorrente teve de suportar, nos ter- mos do disposto no artigo 17.º n.º 4 do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1 “…devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos...”. Acresce ainda que, como as infra-estruturas em apreço fazem parte do domínio público, devem, ser contabilizadas no activo imobilizado corpóreo da autarquia — de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) (cf. Decreto-Lei n.º 54-A/99, de 22 de Fevereiro, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 162/99, de 14 de Setembro), sendo inconcebível que as mesmas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes — uma pública e uma privada. Até porque o POCAL tem regras próprias para valorimetria de imobilizações de bens do activo imobilizado das autarquias obtidos a título gratuito — como é o caso (Cfr. Ponto 4.1.4 do Decreto-Lei n.º 54-A/99). Em conclusão geral e definitiva: o Acórdão recorrido padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, pelo que, por via da procedência do recurso, deve ser revogado e ser julgada procedente a impugnação com a consequente anulação dos actos tributários impugnados, uniformizando-se jurisprudência nos seguintes termos: tendo as infra-estruturas adjacentes a um edifício sido integradas no domínio público, a AT não pode exigir que o sujeito passivo que realizou umas  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 24 e outro amortize os custos com as infra-estruturas nos mesmos termos que amortizou os custos com o edifício, que permanece a sua propriedade. * Deve ser consentida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P.. Com efeito, in casu, ponderado o montante da taxa de justiça que será devida, esta se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, uma vez que, não obstante tivessem sido várias as questões apreciadas no presente recurso, todas de complexidade igual à comum e que já foram tratadas anteriormente pela jurisprudência, levando-se em ainda conta a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes. * 3 — Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tri- butário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido e julgando-se procedente a impugnação com a consequente anulação dos actos tributários impugnados, uniformizando-se jurisprudência nos termos supra referidos. Custas pela recorrida com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P., correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000, atento o grau de complexidade do processado, a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes. * Lisboa, 26 de Abril de 2023. — José Gomes Correia (Relator) — Isabel Cristina Mota Marques da Silva — Francisco António Pedrosa de Areal Rothes — Joaquim Manuel Charneca Condes- so — Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (adiro ao voto de vencido do Sr. Conselheiro Gustavo Lopes Courinha) — Aníbal Augusto Ruivo Ferraz — Gustavo Lopes Courinha (vencido, conforme declaração de voto em anexo) — Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro — Pedro Nuno Pinto Verguei- ro — Anabela Ferreira Alves e Russo. * Voto de vencido — Processo n.º 6597/13 Votamos vencido o presente acórdão, divergindo da solução adotada no caso, por razões que se prendem com as respectivas especificidades do mesmo. Discordamos, como pretende a AT, da integração, sem mais, de tais despesas como sendo “acessórias” ou “benfeitorias” (e, muito menos, “partes integrantes”) do imóvel. Todavia, considera- mos que as mesmas, ainda que verificadas em terrenos alheios e revertendo para o domínio público municipal, configuram despesas indiscutivelmente incorridas com a construção e licenciamento do edifício — permitindo a utilização e extracção de benefícios económicos futuros deste — e que, por isso, deverão forçosamente integrar o custo histórico do mesmo (devendo, assim, ser-lhe afetas) e ser depreciáveis segundo o respectivo período de vida útil do edifício. Entendemos não obstar a esta conclusão o argumento da desconsideração pela AT do valor de tais despesas (e, assim, ter a AT supostamente aceite a qualificação de tais infra-estruturas enquanto ativo autónomo) para efeitos da fixação do valor patrimonial tributário do imóvel, uma vez que a fixação de tal valor ocorre para efeitos de um imposto distinto e sujeito a regras próprias (constantes do artigo 38.º e ss. do Código do IMI). Acresce que encontramos dificuldade em considerar tais infra-estruturas como um ativo próprio detido pelo contribuinte Recorrente, porquanto, além de não constituírem propriedade deste — mas antes integrarem o domínio público municipal (o que não sendo decisivo, é certamente relevante) —,  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 25 não se lhe encontrarem unicamente dedicadas para que o Recorrente dele possa delas retirar futuras vantagens económicas exclusivas e reiteradas. Tão pouco surge alegada a hipótese de tais despesas configurarem “obra em edifício alheio” ou situação eventualmente análoga, hipótese eventualmente merecedor de consideração; e, menos ainda se vê sustentação para a adoção de um período de vida útil de 5 anos e 6 meses, com o fundamento em que “a consideração dos mesmos de uma só vez, nos termos do artigo 23.º do CIRC (já que estamos sem dúvida perante custo indispensável à obtenção dos proveitos), poderia provocar sérias implicações ao nível da sua situação líquida e dos capitais próprios”; ao invés, esta última tese da consideração da totalidade dos gastos num único exercício era, porventura, mais virtuosa do que aquela adotada pela Recorrente quanto ao tratamento fiscal a conceder in casu. Acresce, por fim, o facto de os ativos imobilizados incorpóreos não serem, por regra, fiscal- mente amortizáveis (por, pela sua natureza, não implicarem uma sujeição a deperecimento), além de não estarmos convencidos da sua qualificação nos termos e para os efeitos do artigo 17.º, n.º 4 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Gustavo Lopes Courinha. 117219307  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 26 SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 2/2024 Sumário: Acórdão do STA de 28 de setembro de 2023, no Processo n.º 71/22.9BALSB — Pleno da 2.ª Secção «São qualificáveis como ‘royalties’, para efeitos da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique, os rendimentos auferidos em virtude de contratos de afreta- mento de embarcações de pesca e de cedência de pessoal técnico conexa com os contratos principais». Acórdão do STA de 28-09-2023, no Processo n.º 71/22.9BALSB — Pleno da 2.ª Secção Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório 1 — Z..., S. A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ex vi artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbi- tragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para uniformização de jurisprudência para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 29 de março de 2022 no processo n.º 781/21-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na decisão arbitral proferida em 10 de dezembro de 2021 no processo arbitral n.º 97/2021-T, transitado em julgado. A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1.ª O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto contra a decisão arbitral proferida no processo n.º 781/2021-T CAAD que julgou improcedente o pedido de pronún- cia arbitral apresentado contra o ato de autoliquidação de IRC relativo ao ano de 2018, na parte em que não reflete a dedução à coleta do IRPC moçambicano suportado pela RECORRENTE em resultado da obtenção dos com os serviços de fretamento e de cedência de pessoal técnico pres- tados a diversas sociedades de direito moçambicano. 2.ª A admissibilidade do presente recurso justifica-se, por seu turno, em virtude de a decisão recorrida se encontrar em contradição com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 97/2021-T CAAD e datado de 10 de dezembro de 2021, posto que: i) Na decisão recorrida se entendeu, «pela não aplicabilidade ao caso da regra do artigo 12.º n.º 3, da CDT»; ii) Na decisão fundamento, pelo contrário, se observou que «os rendimentos de fonte moçam- bicana auferidos pela Requerente em resultado do contrato de afretamento de navio e de protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico celebrados com a sociedade Y... eram efectivamente subsumíveis ao conceito de ‘royalties’ nos termos do artigo 12.º, n.º 3, da CDT». 3.ª Permite-se, concluir, por conseguinte, que tanto a decisão recorrida, como a decisão fundamento, se pronunciaram sobre a mesma questão de direito — ou seja, sobre a questão de saber se os rendimentos obtidos pela RECORRENTE em Moçambique a título de fretamento de navios e a título de cedência de pessoal técnico são subsumíveis no conceito de royalties ínsito no artigo 12.º n.º 3, da CDT Portugal-Moçambique — , tendo a apontada questão, porém, merecido respostas contraditórias (comprovando-se, deste modo, a admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por se encontrarem verificados todos os requisitos prescritos pelos artigos 25.º n.os 2 e 3 do RJAT e 152.º do CPTA, e que impõe o prosseguimento dos presentes autos com a apreciação da (in)validade da decisão recorrida). 4.ª Por seu turno, demonstrando o erro incorrido pela decisão recorrida, recorde-se que, nos termos do artigo 12.º, n.º 3, da CDT Portugal-Moçambique (norma convencional que, faz-se notar, adotou uma solução distinta da que vem proposta no artigo 12.º n.º 2, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE) «O termo ‘royalties’, usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 27 de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinema- tográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo ‘royalties’ inclui também os pagamentos efectuados a título de remuneração por assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações anterior- mente referidos» (os destacados são da RECORRENTE). 5.ª Assim, considerando que a RECORRENTE se vinculou, através dos contratos de afreta- mento, a colocar à disposição das referidas sociedades moçambicanas navios de pesca e a con- ceder o respetivo uso com vista à captura, por estas, das quotas de pesca que lhe são atribuídas pelas autoridades públicas moçambicanas, sempre se terá de concluir que os rendimentos dos mesmos derivados se subsumem, claramente, no elemento literal 12.º n.º 3, da CDT Portugal- Moçambique — mais especificamente, na expressão «retribuições de qualquer natureza atri- buídas [...]pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico» — devendo, em consequência, ser qualificados como royalties. 6.ª Por seu turno, considerando que os serviços prestados com a cedência de pessoal consis- tem na transmissão, a título meramente complementar ou acessório, de informações técnicas e de conhecimento especializado à tripulação moçambicana (trabalhadores das empresas afretadoras) com vista à otimização do objeto principal do contrato (o fretamento de navio de pesca), também não podem restar dúvidas de que os mesmos devem ser qualificados como serviços de assistência técnica para efeitos do disposto no artigo 12.º, n.º 3, da Convenção Portugal-Moçambique, sendo, por conseguinte, os rendimentos daí decorrentes enquadráveis no conceito de royalties. 7.ª Consequentemente, impõe-se concluir que os rendimentos auferidos pela RECORRENTE em Moçambique, seja a título de fretamento de navios, seja a título de cedência de pessoal técnico devem ser qualificados como royalties, na aceção do artigo 12.º n.º 3, da CDT Portugal-Moçam- bique. 8.ª Esta é, de resto, a conclusão alcançada pela própria RECORRIDA, quando afirma, expressa e claramente, em informação prestada pela Direção de Serviços de Relações Internacionais da Administração Tributária e Aduaneira, que «não se vislumbram quaisquer dúvidas» que «o fre- tamento (de navios) deve ser incluído na expressão “concessão do uso de um equipamento industrial ou comercial”» e que a cedência de pessoal técnico «(assume) um papel meramente instrumental relativamente ao objeto principal (o fretamento de navio), por via da transmissão de informações técnicas (Know-how), de carácter preparatório e auxiliar, que permitem à tripulação moçambicana (massa trabalhadora da empresa ‘afretadora’), manobrar o navio fretado e, assim, desenvolver a atividade (pesca) que motivou o fretamento do navio», razões pelas quais «tanto o fretamento do navio como a cedência de pessoal técnico para a preparação dos tripulantes moçambicanos, se afiguram passíveis de enquadramento no conceito de royalties previsto na Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e Moçambique, em concreto o n.º 3 do seu artigo 12.º», devendo, por conseguinte, «ser tributados conforme o disposto nos n.os 1 e 2 do referido art. 12.º da CDT — As royalties provenientes de um Estado Contratante (Moçambique) e pagas a um residente do outro Estado Contratante (Portugal), podendo, todavia, ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm (Moçambique) e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que receber as royalties for o seu beneficiário efetivo, o imposto assim estabelecido não excederá 10 % do montante bruto das royalties» (os destacados são da RECORRENTE). 9.ª Em face do exposto, sendo de concluir que os rendimentos auferidos pela RECORRENTE em Moçambique, seja a título de fretamento de navios, seja a título de cedência de pessoal técnico, devem ser qualificados como royalties, na aceção do artigo 12.º, n.º 3, da CDT Portugal-Moçam- bique, impõe-se revogar a decisão recorrida e, nessa sequência, determinar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para o mesmo se pronunciar sobre a questão jurídica cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução ali alcançada.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 28 TERMOS EM QUE, DEVE O PRESENTE RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A DECISÃO ARBITRAL PROFERIDA NO PROCESSO DE ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA QUE CORREU TERMOS NO CAAD SOB O N.º 781/2021-T E, EM CONSEQUÊNCIA, DETERMINANDO-SE A BAIXA DO PROCESSO AO TRIBUNAL ARBITRAL PARA O MESMO SE PRONUNCIAR SOBRE A QUESTÃO JURÍDICA CUJO CONHECIMENTO FICOU PREJUDICADO PELA SOLUÇÃO ALI ALCANÇADA. 2 — Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos: A. A factologia relevante em ambas as decisões arbitrais comporta, nos seus elementos essen- ciais, rendimentos provenientes quer de contratos de fretamento de embarcações de pesca, equi- padas (equipamentos, artes e materiais de pesca) e com tripulação portuguesa, quer de acordos de cedência de pessoal técnico e assistência técnica que envolve a prestação de serviços, através de uma equipa técnica de pessoal especializado nas áreas de condução de máquinas e na operação de pesca nas embarcações fretadas, celebrados entre a Recorrente e as sociedades moçambicanas. B. O enquadramento no conceito de royalties constante do artigo 12.º, n.º 3, da CDT Portugal- Moçambique dos mencionados rendimentos revela-se, assim, o factor decisivo em ordem a concluir se o Estado da fonte (Moçambique) tem competência para a tributação desses rendimentos, nos termos estabelecidos pelo n.º 2 do mesmo artigo. C. Dispõe o 12.º, n.º 3 da CDT Portugal-Moçambique que o termo royalties «significa as retri- buições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um programa de computador, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo ‘royalties’ inclui também os pagamentos efetuados a título de remuneração por assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações anteriormente referidos.» D. Com efeito, o segmento final da definição de royalties abarca os rendimentos de assistên- cia técnica apenas quando está associada ao «uso ou à concessão do uso dos direitos, bens ou informações anteriormente referidos», E. ou seja, ao uso ou cedência de uso de direitos de propriedade intelectual, industrial, ou ao uso e cedência do uso de equipamento industrial, comercial ou científico ou de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico F. Neste conspecto, Bruno Santiago e Sara Teixeira (Direito Fiscal Internacional de Moçam- bique — As convenções de dupla tributação (com especial foco em Macau e Portugal), Almedina, 2017, pág. 124.) a propósito do artigo 12.º das CDTs celebradas por Moçambique, ao indicarem que este artigo inclui «(.), no caso do ADT celebrado com Portugal, a assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações sujeitas a royal- ties.» Destaques nossos G. O que equivale a dizer que não cabem no conceito de royalties, dado pelo artigo 12.º, n.º 3, da CDT Portugal-Moçambique, as prestações de serviços enquadradas em contratos de assistência técnica autónoma, em que a prestação de serviços constitui o objecto principal do contrato, para cuja execução o prestador limita-se a utilizar a sua experiência e conhecimentos usuais da sua profissão, sem que haja transferência de tecnologia, mas sim aplicação de tecnologia, sendo a remuneração fixada, em regra, com base nos custos incorridos. H. Como elucidou o Professor ALBERTO XAVIER (Direito Tributário Internacional, Almedina, 2.ª edição,2007, págs. 702-703) «(.) diversas convenções celebradas por Portugal estendem a qualificação de royalty aos pagamentos relativos à assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações referidos no artigo 12.º (.). A simples expressão ‘assistência’ revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessória de outra operação prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.» Destaques nossos  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 29 I. E acrescentava aquele Autor que a equiparação da assistência técnica ao conceito de royalty, por complementaridade ou acessoriedade leva a concluir que somente podem ser qualificados como de assistência técnica, para efeitos fiscais, os contratos mistos que tenham por objecto principal o uso ou a cedência do uso de tecnologia e, citando MIGUEL TEIXEIRA DE ABREU (Royalties e transferências de tecnologia, in Revista FISCO, N.º 30, Abril 1991, págs 27-28):«a tributação da assistência técnica em sede de royalties deve ser interpretada de uma forma restritiva, nela incluindo apenas a assistência técnica que tenha um carácter meramente subsidiário em relação ao objecto principal do contrato (que será a transmissão de know-how) e que, ao mesmo tempo, seja prestada em íntima ligação com a transmissão de know-how ou de outra realidade tributável em sede de royalties (.)». Destaques nossos J. Acompanhando, no essencial, esta posição, M.H. FREITAS PEREIRA (Aspectos fiscais relativos a «royalties» e transferência de tecnologia — um comentário, in Revista FISCO, N.º 30, Abril 1991, pág. 32) realça que, para a inclusão dos rendimentos da assistência técnica no conceito de royalties, um laço parece evidente — «o da ligação da assistência técnica às transferências de tecnologia.» Destaques nossos K. Pois bem, importa dizer que ambas as decisões arbitrais em confronto acompanham esta linha interpretativa sobre a inclusão dos rendimentos de assistência no conceito de royalties dado pelo artigo 12.º, n.º 3 da CDT entre Portugal e Moçambique, pelo que a divergência de posições gira fundamentalmente em torno da qualificação dos rendimentos resultantes do contrato de fretamento das embarcações destinadas à captura das quotas de pesca de camarão de superfície e gamba concedidas às sociedades afretadoras. L. Efectivamente, a decisão arbitral recorrida, na esteira da decisão arbitral proferida no pro- cesso n.º 393/2019-T, focando-se na análise detalhada das cláusulas contratuais relevantes do referido contrato — cláusula quinta (Tripulação), sétima (Responsabilidade das Partes) e Oitava (Custos de fretamento) — bem como no regime jurídico do fretamento disciplinado pelas cláusulas da carta de partida e, subsidiariamente, pelo Decreto-Lei n.º 191/87, de 29 de Abril, conclui que à partida seria subsumível à modalidade de «contrato de fretamento a tempo, pelo qual o fretador, mediante uma retribuição pecuniária, se obriga a pôr à disposição do afretador um navio para fins de navegação marítima para que este o utilize durante certo período de tempo», afastando assim as outras duas modalidades que esse contrato pode revestir (por viagem e a casco nu) M. Todavia, discorrendo ainda sobre a natureza e particularidades do conteúdo do contrato de fretamento de navio, o Tribunal arbitral acrescenta que «A prestação nuclear do fretador consiste em fornecer um navio em bom estado de navegabilidade, sendo que no fretamento a tempo, a gestão náutica lhe continua a pertencer, transferindo-se para o afretador a gestão comercial (arti- gos 22.º, 25.º e 26.º do Decreto-Lei n.º 191/87, de 29 de Abril) e salienta ainda que (.) Por outro lado, o traço distintivo do fretamento relativamente à locação está na utilização do navio para fins relacionados com a navegação marítima, sendo aplicáveis as regras gerais da locação quando não seja essa a finalidade do contrato, assim se compreendendo também que a lei mande aplicar subsidiariamente a disciplina do contrato de locação no fretamento em casco nu, ou seja no caso em que fretador põe à disposição do afretador um navio não armado nem equipado (artigo 42.º do Decreto-Lei n.º 191/87, de 29 de Abril).» N. Transpondo as considerações expendidas para os contratos de fretamento celebradas entre a Recorrente e as sociedades moçambicanas, acaba por concluir de forma hialina que «Difi- cilmente se poderia concluir, neste contexto, que o fretamento se traduz no uso ou concessão de uso de um equipamento industrial ou comercial para efeito da previsão do artigo 12.º, n.º 3, do CDT, quando é certo que — como se deixou exposto — as royalties se reportam a uma categoria de rendimentos que provêm do uso de direitos de propriedade intelectual, industrial e de transmissão de informação, e no que se refere especificamente à propriedade industrial (aqui se incluindo a indústria e o comércio) corresponde a direitos privativos sobre os processos técnicos e de produção e desenvolvimento da riqueza, tendo por objecto as invenções, as patentes, as marcas, os modelos de utilidade, os modelos e desenhos industriais, os nomes e as insígnias de estabelecimento, os logótipos e as denominações de origem (artigos 1.º e 3.º do Código de Propriedade Industrial).» Destaques nossos  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 30 O. Ora, a errónea interpretação da decisão fundamento não é a que se retira do conteúdo das cláusulas contratuais, porquanto, a modalidade de fretamento não se reduz à disponibilização de um navio em regime de casco nu, pois, inclui tripulação especializada portuguesa, equipamentos e materiais de pesca, que, em substância, proporcionam à Recorrente uma forma de parceria na gestão e controlo do negócio da pesca, o que, aliás, está reflectido na fixação dos custos do fretamento (Cláusula Oitava do contrato de fretamento) em 40 % do valor da produção vendida, na repartição das responsabilidades pela operação das embarcações e, bem assim, na forma de cálculo da remuneração variável estipulada para o pessoal técnico e de assistência técnica (Cláu- sula Oitava) dos contratos de cedência de equipas técnicas de pessoal especializado nas áreas de condução de máquinas e na operação de pesca. P. Efectivamente, in casu, o afretador não paga o frete do navio, mas antes partilha o produto da actividade piscatória realizada, continua responsável pela tripulação e pela manutenção do navio, bem como pela gestão e actividade das equipas técnicas. Q. Posto isto, a tese defendida na decisão arbitral fundamento faz tábua rasa das cláusulas dos contratos de fretamento das embarcações de pesca, reconduzindo-os a uma mera cedência do uso ou locação de um equipamento industrial (navio em casco nu) e com isso procedendo erroneamente ao enquadramento dos rendimentos auferidos no artigo 12.º, n.º 3, da CDT entre Portugal e Moçambique. R. Em sequência, a mesma decisão arbitral conclui que também os rendimentos de fonte moçambicana auferidos em resultado do protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico são subsumíveis ao conceito de royalties, devendo ser tributados como tal. S. Pelo contrário, a solução alcançada na decisão arbitral recorrida considera, e bem, que as remunerações auferidas pela Recorrente em resultado dos contratos de fretamento das embarcações de pesca são abrangidos pelo artigo 7.º, n.º 1, da CDT (LUCROS DAS EMPRESAS) entre Portugal e Moçambique, o que vale por dizer que, não dispondo a Recorrente de um estabelecimento estável em Moçambique ao qual sejam imputados tais rendimentos, a competência para a sua tributação é exclusiva do Estado da residência (Portugal). T. Concluiu, assim correctamente que «(.) não há lugar à dedução, na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e, como se decidiu em situação similar nos acórdãos proferidos nos Processos n.os 517/2017-T e 393/2019-T, é à Requerente que cabe accionar os meios administrativos ou judiciais de garantia junto do outro Estado contratante por cobrança de imposto em desconformidade com a convenção para evitar a dupla tributação.» Destaques nossos U. Em consonância com esse entendimento, o tribunal arbitral considerou que ficava «preju- dicado o conhecimento da questão de ilegalidade da liquidação por violação do artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da convenção, bem como dos pedidos de reembolso do imposto pago e de juros indem- nizatórios». V. Concluiu, assim acertadamente que «(.) não há lugar à dedução, na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e, como se decidiu em situação similar nos acórdãos proferidos nos Processos n.os 517/2017-T e 393/2019-T, é à Requerente que cabe accionar os meios administrativos ou judiciais de garantia junto do outro Estado contratante por cobrança de imposto em desconformidade com a convenção para evitar a dupla tributação.» Des- taques nossos W. Em consonância com esse entendimento, o tribunal arbitral considerou que ficava «preju- dicado o conhecimento da questão de ilegalidade da liquidação por violação do artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da convenção, bem como dos pedidos de reembolso do imposto pago e de juros indem- nizatórios». X. Pois bem, na decisão arbitral fundamento, a ilegalidade do acto de autoliquidação impug- nado foi declarada «por força do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a) da CDT», considerando erroneamente e na decorrência dessa enviesada conclusão que havia «direito a deduzir à colecta do IRC a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional um montante igual ao imposto pago em Moçambique incidente sobre os rendimentos brutos, desde que esse montante não exceda a fracção do IRC calculada antes da dedução correspondente aos rendimentos brutos tributados em Moçambique.»  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 31 Y. Sem mais delongas, impõe-se clarificar que o dissídio não incidia sobre o exercício do direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, assegurado pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT e pelo artigo 91.º, n.º 1 do Código do IRC, pois, estava em causa, tão-só, o modo de cál- culo da «fracção do IRC calculada antes da dedução correspondente aos rendimentos tributados em Moçambique», no sentido de saber se o referido artigo convencional se opõe a que o cálculo tenha por base os rendimentos líquidos dos encargos. Z. Esta precisa questão foi dirimida pelo STA, no Acórdão de 08/06/2022, Processo n.º 03162/ 16.1BEPRT, nos seguintes termos (cf., Sumário): I — O texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no «Estado da fonte» sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no «Estado da residência» a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a «fração» correspondente aos rendimentos obti- dos no «Estado da fonte» e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado. II — A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida «fração» há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da «fracção do imposto» apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.» AA. Assim sendo, o entendimento constante da decisão arbitral fundamento sobre o modo de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional está em oposição ao proferido pelo STA, BB. face a tudo quanto vem ante exposto, apotídica e inelutavelmente a decisão arbitral recorrida assenta na melhor interpretação da norma do artigo 12.º, n.º 3 da CDT entre Portugal e Moçambique, tendo em vista a sua aplicação à factualidade contratual em presença, inexistindo assim qualquer erro de julgamento que inquine a sua validade. CC. Fenecem, portanto, in totum os argumentos arvorados pela Recorrente, e vertidos na decisão fundamento, não padecendo os actos aqui em dissídio de qualquer vício, tendo andado bem a decisão recorrida. Nestes termos, e nos mais de direito, deverá o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida. 3 — O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da existência de contradição entre as decisões e, quanto ao mérito, no sentido de negar provimento ao recurso, com a consequente manutenção na ordem jurídica da decisão arbitral recorrida. E, bem assim, fixada orientação jurisprudencial no sentido de que não cabem no conceito de royalties, dado pelo artigo 12.º, n.º 3, da CDT Portugal-Moçambique, as prestações de serviços enquadradas em contratos de assistência técnica autónoma, em que a prestação de serviços constitui o objeto principal do contrato, para cuja execução o prestador se limita a utilizar a sua experiência e conhecimentos usuais da sua profissão, sem que haja transferência de tecnologia, sendo a remuneração fixada com base nos custos incorridos, pelo que o Estado da fonte (Moçambique) não tem competência para a tributação desses rendimentos e, como tal, estes não podem ser objeto de dedução em sede de IRC, por exercício do direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional. 4 — Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 32 Fundamentação 5 — Questões a decidir Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6 — Matéria de facto 6.1 — É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida: A) A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, sujeito passivo de IRC, que se dedica, em Portugal e no estrangeiro, à exploração da indústria de pesca e produtos alimentares derivados, bem como a sua conservação, comercialização e atividades conexas. B) Em 2018, a Requerente prestou serviços de cedência de pessoal técnico e de fretamento em Moçambique às sociedades X..., L.da, W..., L.da e V..., L.da C) Por contrapartida dos serviços de fretamento e de cedência de pessoal, a Requerente auferiu, em 2018, da sociedade X..., L.da o montante global de € 1.211.294,9, sociedade W..., L.da, o montante global de € 529.020,74 e da sociedade V..., L.da o montante global de € 411.737,49. D) Estes rendimentos, no valor total de € 2.152.053,20, foram considerados na determinação do lucro tributável da Requerente referente ao ano de 2018 e refletidos na autoliquidação do IRC correspondente a esse período de tributação. E) Sobre os rendimentos brutos auferidos pela prestação de serviços em Moçambique incidiu Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas moçambicano, à taxa liberatória de 10 %, o qual foi liquidado e cobrado pelas sociedades moçambicanas através de retenção na fonte, no montante global de € 215.205,32, correspondente a 10 % do total dos rendimentos brutos indicados. F) A Requerente apresentou, em 26 de Junho de 2019, a declaração «Modelo 22» de IRC relativa ao exercício de 2017, tendo apurado um lucro tributável de € 1.676.990,02, a coleta de IRC no valor de € 357.477,60 e a derrama municipal de € 25.154,85. G) A Requerente não procedeu à dedução do crédito de imposto referente ao IRPC suportado em Moçambique, no referido montante de € 215.205,32. H) A Requerente celebrou com a sociedade X..., L.da um contrato de fretamento do navio..., em 22 de Dezembro de 2017, válido até 31 de Dezembro de 2018, sendo renovado, mediante acordo, 90 dias antes do seu término, por períodos de um ano, através de trocas de cartas entre o FRETADOR e a AFRETADORA (cláusula 10.ª). I) A Requerente celebrou com a sociedade X..., L.da um contrato de fretamento do navio..., em 22 de Dezembro de 2017, válido até 31 de Dezembro de 2018, sendo renovado, mediante acordo, 90 dias antes do seu término, por períodos de um ano, através de trocas de cartas entre o FRE- TADOR e a AFRETADORA (cláusula 10.ª). J) A Requerente celebrou com a sociedade W... um contrato de fretamento do navio..., em 22 de Dezembro de 2017, válido até 31 de Dezembro de 2018, sendo renovado, mediante acordo, 90 dias antes do seu término, por períodos de um ano, através de trocas de cartas entre o FRETADOR e a AFRETADORA (cláusula 10.ª). L) Os contratos de afretamento tinham em vista a captura das quotas de pesca de camarão de superfície e gamba concedidas à afretadora e continham, na parte relevante, as seguintes cláusulas: Cláusula quinta (Tripulação) 1 — A tripulação do NAVIO será composta por tripulantes estrangeiros e moçambicanos fixando- se o número máximo de estrangeiros por NAVIO em 7 (sete), nas especialidades que vierem a ser acordadas entre as partes.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 33 2 — Compete a ambas as partes proceder à seleção e escolha por mútuo acordo dos tripu- lantes estrangeiros. 3 — Cabe à tripulação estrangeira colaborar na preparação técnica dos tripulantes moçambi- canos, assegurar as condições técnico-produtivas da exploração do NAVIO, gozando os tripulantes moçambicanos a bordo o mesmo estatuto dos tripulantes estrangeiros. 4 — Ao comandante de cada NAVIO caberá o estabelecimento do regime e ordem de trabalho a bordo tendo em conta as normas em vigor da República de Moçambique. Cláusula sétima (Responsabilidades das partes) 1 — É da responsabilidade do FRETADOR o pagamento de todas as despesas relativas à exportação do NAVIO, designadamente: a) As reparações e a manutenção em territórios moçambicano e estrangeiro; b) Peças sobressalentes para todos os equipamentos, artes e materiais de pesca; c) Os salários dos tripulantes estrangeiros; d) Os utensílios de trabalho; e) O seguro do NAVIO e da tripulação estrangeira; f) Todas as despesas decorrentes de paralisação por um período superior a três dias e por motivo de avarias técnicas. 2 — É da responsabilidade da AFRETADORA o pagamento das despesas de: a) Obtenção das licenças de pesca do NAVIO; b) Direitos aduaneiros, despesas bancárias e outras relativas a exportação da produção: c) Salários. seguros e outros encargos sociais das tripulações moçambicanas; d) Despesas portuárias em portos moçambicanos, referentes a descargas, ancoragem, atran- camento e pilotagem; e) O abastecimento de combustíveis, lubrificantes e água; f) As embalagens para o acondicionamento das capturas: g) A alimentação para toda a tripulação; h) Outros custos não especificados, que decorram de exigência das Autoridades da República de Moçambique e que sejam de sua responsabilidade legal. 3 — Em qualquer caso e para todos os efeitos deste contrato o FRETADOR e o único pro- prietário do NAVIO. Cláusula oitava (Custos de fretamento) 1 — O pagamento do fretamento do NAVIO ao FRETADOR será feito em dólares americanos, para o caso das exportações, ou em moeda nacional, para o caso das vendas locais, e é fixado numa percentagem do valor da produção vendida, tanto no mercado moçambicano como no mer- cado internacional, segundo as seguintes proporções par produtos: a) Gamba e Crustáceos acompanhantes: 40 % (quarenta por cento) do valor da produção vendida; b) Polvo e Lulas: 40 % (quarenta par cento) do valor da produção vendida; c) Peixe: 40 % (quarenta por cento) do valor da produção vendida; d) O FRETADOR receberá a sua percentagem, após entrada em Moçambique dos 100 % (cem por cento) do valor da exportação (vendida).  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 34 2 — A produção descarregada será comprovada por uma Acta de Descarga, entregue e assi- nada pelo comandante do NAVIO, pelo representante da AFRETADORA e pelo representante do FRETADOR. 3 — A produção vendida no mercado moçambicano será comprovada pelas faturas de venda ou outros documentos equivalentes emitidos pela AFRETADORA. A produção vendida no mercado internacional será comprovada pelos documentos de exportação emitidos pelas autoridades com- petentes da República de Moçambique. 4 — Os pagamentos devidos pela AFRETADORA ao FRETADOR provenientes das vendas no mercado internacional serão feitos através de um banco comercial que opere em Moçambique, até quinze dias úteis, contados a partir da data do recebimento, do valor, de cada exportação. 5 — Os pagamentos devidos pela AFRETADORA ao FRETADOR provenientes das vendas no mercado nacional moçambicano serão feitos em moeda nacional moçambicana, de acordo com as indicações sobre a forma de recebimento a serem prestadas pelo FRETADOR. M) A Requerente celebrou com a sociedade V..., L.da em 25 de Fevereiro de 2005, um contrato de assistência técnica, com a duração de cinco anos e renovável por iguais períodos (cláusula 3.ª), tendo por objetivo a prestação de serviços de assistência técnica à produção de camarão, gamba, através de uma equipa técnica de pessoal especializado nas áreas de condução de máquinas e na operação de pesca em três embarcações (Artigo 1.º). N) Os contratos de cedência de pessoal técnico e de assistência técnica referidos nas ante- cedentes alínea T) continham, na parte relevante, as seguintes cláusulas: Artigo 6.º Remuneração Os montantes que deverão ser pagos pela Y... a Z... pela cedência do pessoal no âmbito deste Acordo, estão definidos no ponto 1. do seu ANEXO II. Artigo 7.º Forma de pagamento 1 — Todos os pagamentos decorrentes do presente Acordo, serão efetuados contra facturas da Z... devidamente discriminadas, por transferência bancária com base em BOLETINS DE AUTO- RIZAÇÃO DE PAGAMENTO emitidos pelas autoridades moçambicanas e/ou depósito nas contas da Z... em bancos moçambicanos, de acordo com as indicações de liquidação dadas pela Z.... 2 — O regime de facturação da Z.... à V..., dará lugar a dois tipos de notas de débito, correspon- dendo uma a remuneração fixa, e outra a remuneração variável. A correspondente à remuneração fixa é mensal e a variável em conformidade com as sucessivas descargas de pescado. 3 — A remuneração fixa em divisas a liquidar pela Y..., será debitada pela Z... de acordo com a respetiva tabela definida no ANEXO U deste Acordo, e dos dias de trabalho efetivo dos técnicos em exercício. 4 — A remuneração variável em divisas será debitada de acordo com o estabelecido no ANEXO II do presente Acordo, com base em Actas de Descarga, certificando as quantidades de produto — camarão, gamba e respetiva fauna acompanhante — capturadas e descarregadas, devidamente assinadas pelos capitães dos navios e Diretor da Y.... 5 — A liquidação das facturas à Z.... será efetuada até 30 (trinta) dias a contar da data da sua receção, e após a obtenção, por parte e responsabilidade da E..., dos correspondentes BOLETINS DE AUTORIZAÇÃO DE PAGAMENTOS. 6 — Por se tratar de um contrato, na essência de transferência de custo com os técnicos cedidos, os pagamentos pela V... à Z... SA, nos termos deste contrato, serão livres de impostos, nomeadamente da taxa liberatória.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 35 Artigo 9.º Principais deveres dos elementos da equipa técnica da Z... 1 — O conjunto de elementos que compõem a Equipa Técnica da Z... deverá, para além do desempenho das suas missões, essencialmente técnicas executivas, dispensar todo o apoio solici- tado pela Direção da V... e, sobretudo, transmitir conhecimentos especializados aos companheiros de trabalho moçambicanos. 2 — Os elementos da Equipa Técnica deverão ainda: a) Submeter-se aos condicionalismos legais vigentes na República de Moçambique. b) Manter rigoroso sigilo sobre todos os documentos e informação a que tenham acesso no âmbito dos trabalhos, não podendo retirar da R.M. quaisquer documentos da Y.... ou com ela relacionados. c) Ter, durante a permanência na R.M., um comportamento digno e respeitador e não se manifestar ou proceder por forma a que os seus atos possam ser considerados como ingerência nos assuntos políticos, económicos, sociais, culturais e militares internos. d) Integrar-se na estrutura empresarial em que irão trabalhar, submetendo-se aos regulamentos funcionais e disciplinares em vigor, e respeitando a hierarquia que lhes for determinada no desem- penho das suas funções, abstendo-se, em particular, de cometer ou tratar de questões de ordem funcional fora daquelas hierarquias. e) Não abandonar o posto de trabalho sem autorização do Diretor da V..., ou do seu superior hierárquico. f) Comparecer assídua e pontualmente ao trabalho e cumprir o horário de trabalho da Y.... O) A Requerente deduziu, em 23 de junho de 2021, uma reclamação graciosa do ato de autoliquidação de IRC. P) Por despacho de 22 de outubro de 2021, o Diretor de Finanças de Aveiro indeferiu recla- mação graciosa. Q) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa teve por base a informação dos ser- viços que constitui o documento n.º ...40 junto ao pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, e que conclui nos seguintes termos: [...] pela não aplicabilidade ao caso da regra do artigo 12.º, n.º 3, da CDT, não só porque os contratos de fretamento em análise não preenchem o qualificativo de royalties, como também porque a prestação de serviços por tripulantes estrangeiros, no âmbito desses contratos, ou a prestação de serviços no quadro de contratos de cedência de pessoal técnico ou de assistência técnica se reconduzem a uma mera relação laboral que não se enquadra no conceito típico de assistência técnica para os efeitos previstos nessa disposição. E sendo assim não há lugar à dedução, na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e, como se decidiu em situação similar no acórdão proferido no Processo n.º 517/2017-T, é à Requerente (aqui, no processo de reclamação graciosa em análise, reclamante) que cabe acionar os meios administrativos ou judiciais de garantia junto do outro Estado contratante por cobrança de imposto em desconformidade com a convenção para evitar a dupla tributação. R) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado à Requerente por ofício de 28 de outubro de 2021. S) O pedido arbitral deu entrada no dia 25 de Novembro de 2021. 6.2 — Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento: a) A Requerente é uma sociedade anónima de direito português que exerce a actividade de pesca marítima (CAE principal 03111) e que está enquadrada para efeitos de tributação no regime normal mensal de IVA, desde 1 de Janeiro de 1986, e no regime geral de IRC, desde 1 de Janeiro de 1989;  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 36 b) A Requerente dispõe de contabilidade organizada, de acordo com o regime legal aplicável, e apura anualmente o seu lucro tributável nos termos normais; c) No desenvolvimento da sua actividade, a Requerente celebrou com a sociedade de direito moçambicano B..., um contrato de afretamento de navio e um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico (cf. documentos... e... juntos pela Requerente aos autos); d) No período de tributação de 2013 a sociedade B... entregou à Requerente, pelos serviços que esta lhe prestou, os seguintes montantes: e) Montante de serviços prestados Data de Pagamento € 168.329,15 2013-09-21 € 287.383,15 2013-09-21 € 218.062,40 2013-11-15 € 259.141,58 2013-12-18 f) Sobre esses montantes incidiu IRPC que foi liquidado e cobrado pela B... enquanto substituta tributária, através de retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 10 %, no montante global de € 93.291,64 (cf. documentos... a... juntos pela Requerente aos autos); g) Em 29 de Maio de 2014 a Requerente apresentou a declaração modelo 22 n.º ... referente ao período de tributação de 2013 (cf. documento... junto pela Requerente aos autos); h) Na declaração modelo 22 referida no ponto anterior a Requerente apurou uma matéria colectável não isenta de € 505.348,45, uma colecta de IRC de € 126.337,11 e uma derrama muni- cipal de € 7.317,07 (cf. documento... junto pela Requerente aos autos); i) Na declaração modelo 22 referida no ponto f) a Requerente não reflectiu a dedução do cré- dito de imposto relativo às retenções na fonte suportadas a título de IRPC no montante global de € 93.291,64 (cf. documento... junto pela Requerente aos autos); j) Da referida declaração modelo 22 resultou a liquidação de IRC n.º 2014... que deu origem à nota de cobrança n.º 2014... e ao valor total a pagar de € 263,16 com os devidos acertos (cf. PA junto pela Requerida aos autos); k) A Requerente procedeu ao pagamento voluntário daquele acto de liquidação em 4 de Agosto de 2014 (cf. PA junto pela Requerida aos autos); l) Em 29 de Maio de 2018 a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de IRC referente ao período de tributação de 2013 (cf. PA junto pela Requerida aos autos); m) Em 9 de Outubro de 2018 a Requerente foi notificada através do ofício da Direcção de Finan- ças de Aveiro n.º ..., de 8 de Outubro de 2018, do projecto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e da informação fundamentante (cf. PA junto pela Requerida aos autos); n) Por ofício de 12 de Novembro de 2018, a Requerente foi notificada do despacho da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Aveiro, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa, com fundamento na inexistência de erro imputável aos serviços para efeitos da 2.ª parte, do n.º 1, do artigo 78.º, da lei geral tributária (“LGT”) (cf. PA junto pela Requerida aos autos); o) Em 4 de Fevereiro de 2019 a Requerente deduziu pedido de constituição de tribunal arbitral tendo em vista a declaração de ilegalidade do acto de autoliquidação de IRC referente ao período de tributação de 2013 e da decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa que teve aquele acto enquanto objecto (cf. PA junto pela Requerida aos autos); p) Em 19 de Dezembro de 2019 foi proferida decisão arbitral que julgou parcialmente proce- dente o pedido formulado pela Requerente e que ordenou a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa no segmento em que decidiu pela ausência da verificação dos pres- supostos para a revisão oficiosa do acto de autoliquidação designadamente, a inexistência de erro imputável aos serviços (cf. PA junto pela Requerida aos autos); q) Para cumprimento dessa decisão arbitral foi instaurado o procedimento de revisão oficiosa n.º ...2020... (cf. PA junto pela Requerida aos autos);  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 37 r) Por ofício de 20 de Outubro de 2020 a Requerente foi notificada para, querendo, exercer o direito de audição prévia quanto ao projecto de decisão do procedimento de revisão oficiosa referido no ponto anterior (cf. documento... e PA juntos, respectivamente, pela Requerente e pela Requerida aos autos); s) A Requerente não exerceu o referido direito de audição prévia (cf. documento... e PA juntos, respectivamente, pela Requerente e pela Requerida aos autos); t) Do projecto de decisão notificado à Requerente constava, para além do mais, a seguinte fundamentação: «21 — Dificilmente se poderia concluir, neste contexto, que o fretamento se traduz no uso ou concessão de uso de um equipamento industrial ou comercial para efeito da previsão do artigo 12.º, n.º 3 da CDT, quando é certo que as royalties se reportam a uma categoria de rendimentos que provêm do uso de direitos de propriedade intelectual, industrial e de transmissão de informação, e no que se refere especificamente à propriedade industrial (aqui se incluindo a indústria e o comércio) corresponde a direitos privativos sobre os processos técnicos e de produção e desenvolvimento da riqueza, tendo por objecto as invenções, as patentes, as marcas, os modelos de utilidade, os modelos e desenhos industriais, os nomes e as insígnias de estabelecimento, os logótipos e as denominações de origem (artigos 1.º e 3.º do Código de Propriedade Industrial). 22 — Note-se que, os rendimentos provenientes do uso ou concessão de uso de equipamento industrial, comercial ou científico nem sequer con[s]tam do parágrafo 2.º do artigo 12.º da Convenção Modelo, passando a sua tributação a ser regulada como lucros das empresas nos seus artigos 5.º e 7.º, e não se compreende que a sua inclusão na CDT, ao arrepio do direito convencional comum, escape ao sentido geral da norma, que aponta para a qualificação como royalties de direitos de propriedade intelectual, de propriedade industrial ou de transmissão de informação; 23 — Por conseguinte, a referência ao uso ou concessão de uso de equipamento industrial, no artigo 12.º, n.º 3 da CDT, não pode entender-se como incluindo o típico contrato de fretamento, quando esta figura se carateriza pela simples utilização ou exploração de um navio para uma afetação marítima e se encontra regulada, desde há muito, no Código Comercial (artigos 541.º a 561.º) e em subsequente legislação avulsa. 24 — Não tem relevo, neste circunstancialismo, que a retribuição do fretamento seja calculada através de uma percentagem do valor da produção vendida no mercado moçambicano ou interna- cional, visto que o contrato está sujeito ao princípio da liberdade de forma e nada obstava a que as partes fixassem um custo variável em função dos resultados da exploração em vez de preço predefinido de acordo com outros critérios de avaliação; 25 — Não podendo o contrato em causa ser qualificado como uso ou concessão de uso de um equipamento industrial, para efeitos do artigo 12.º, n.º 3 da CDT, fica excluída a possibilidade de aplicação da segunda parte desse preceito, que engloba no termo royalties os pagamentos efetuados a título de remuneração por assistência técnica que se lhe encontre conexa; 26 — Em qualquer caso, os contratos de fretamento em causa não envolvem qualquer trans- ferência de tecnologia ou de informação tecnológica, mas a mera integração nas tripulações das embarcações fretadas de tripulantes estrangeiros para efeito de colaborarem na preparação técnica dos tripulantes locais e assegurarem as condições técnico-produtivas da exploração do navio, e que são remunerados pela sociedade afretadora mediante o pagamento dos correspondentes salários no âmbito de uma mera relação laboral. Sendo que, os pagamentos que têm por base uma per- centagem da produção, constituem a remuneração do próprio fretamento e não de qualquer tipo de colaboração ou apoio técnico que seja prestado pelos tripulantes estrangeiros: 27 — Termos em que se conclui pela não aplicabilidade ao caso da regra do artigo 12.º n.º 3, da CDT, não só porque o contrato de fretamento não preenche o qualificativo de royalties, como também porque a prestação de serviços por tripulantes estrangeiros, no âmbito desse contrato, ou a prestação de serviços no quadro de contrato de cedência de pessoal técnico ou de assistência técnica se reconduz a uma mera relação laboral que não se enquadra no conceito típico de assis- tência técnica para os efeitos previsto[s] nesta disposição. 28 — E sendo assim, não há lugar à dedução na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, sendo à Requerente que cabe acionar os meios administrativos ou  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 38 judiciais de garantia junto do Estado moçambicano por cobrança de imposto em desconformidade com a convenção para evitar a dupla tributação. 29 — Fica prejudicado assim, o conhecimento da questão de ilegalidade da liquidação por violação do artigo 23.º n.º 1, alínea a) da Convenção, bem como dos pedidos de reembolso 2.4 — Juros Indemnizatórios: Não são devidos juros indemnizatórios, em virtude de a decisão projetada ser no sentido do indeferimento do pedido.» u) Por ofício de 26 de Novembro de 2020 foi a Requerente notificada de que em 24 de Novem- bro de 2020 tinha sido proferido pelo Director de Finanças de Aveiro despacho de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa n.º ...2020... com base na fundamentação constante do projecto de decisão anteriormente notificado à Requerente (cf. documento... e PA juntos, respectivamente, pela Requerente e pela Requerida aos autos); v) Em 15 de Fevereiro de 2021 a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 7 — Decidindo 7.1 — Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária — RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposi- ção, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, con- tando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após — caso seja de reconhecer a existência de tal oposição — , verificar se a orientação perfi- lhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível ‘que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identi- dade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. n.º 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. n.º 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6.ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279.º pp. 400/403.)’. Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento devem adoptar-se os cri- térios já firmados por este STA, quais sejam: — Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; — Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 39 — Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; — A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos. Na origem dos litígios subjacentes às decisões em confronto está, em ambos os casos, a pretensão de uma sociedade anónima de direito português que celebrou com sociedades moçam- bicanas contratos de fretamento de navios e de cedência de pessoal técnico, de poder deduzir ao IRC português, ao abrigo do disposto no artigo 23.º n.º 1, alínea a) da Convenção contra a Dupla Tributação Portugal/Moçambique, crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional correspondente ao montante do imposto pago em Moçambique por retenção na fonte incidente sobre aqueles rendimentos, ali qualificado com royalties e tributado à taxa de 10 % sobre os rendi- mentos brutos, rendimentos esses também incluídos na base tributária do IRC português — cf. as alíneas A) a G) do probatório fixado na decisão arbitral recorrida e as alíneas a) a h) do probatório fixado na decisão arbitral fundamento. Embora os períodos de tributação num e noutro caso sejam diversos — 2018, na decisão recorrida; 2013, na decisão fundamento — o quadro normativo de referência é o mesmo, a saber, as disposições da Convenção contra a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a República de Moçambique, na redacção que lhe foi conferida pelo Protocolo que a reviu em 2009, e cujo artigo 12.º n.º 3 dispõe: «3 — O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retri- buições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo ‘royalties’ inclui também os pagamentos efectuados a título de remuneração por assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações anteriormente referidos.» Na decisão arbitral recorrida o coletivo arbitral conclui «pela não aplicabilidade ao caso da regra do artigo 12.º n.º 2, da CDT, não só porque os contratos de fretamento em análise não pre- enchem o qualificativo de royalties, como também porque a prestação de serviços por tripulantes estrangeiros, no âmbito desses contratos, ou a prestação de serviços no quadro de contratos de cedência de pessoal técnico ou de assistência técnica se reconduzem a uma mera relação laboral que não se enquadra no conceito típico de assistência técnica para os efeitos previstos nessa disposição.// E sendo assim não há lugar à dedução, na liquidação do IRC, do crédito de imposto, por dupla tributação internacional, e, como se decidiu em situação similar nos acórdãos proferidos nos processos n.os 517/2017 e 393/2019-T, é à Requerente que cabe accionar os meios administrativos ou judiciais de garantia junto do outro Estado contratante por cobrança de imposto em desconformidade com a convenção para evitar a dupla tributação.//Face à solução a que se chega, fica prejudicado o conhecimento da questão da ilegalidade da liquidação por violação do artigo 23.º n.º 1, alínea a) da convenção, bem como dos pedidos de reembolso do imposto pago e de juros indemnizatórios» (cf. fls 554 do processo arbitral). Já na decisão arbitral fundamento, o coletivo arbitral concluiu que «[...] os rendimentos de fonte moçambicana auferidos pela Requerente em resultado do contrato de afretamento de navio e do protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico celebrados com a sociedade B…eram efectivamente subsumíveis ao conceito de ‘royalties’ nos termos do artigo 12.º n.º 3 da CDT.// Qualificação essa que, como acima se referiu, a própria AT assume e reconhece como correcta na sua resposta e, bem assim, nas suas alegações finais ao referir que ‘Quanto às questões a decidir, embora a requerente continue a dar relevo à que se prende com a qualificação dos pagamentos efectuados pela B…como royalties, à luz da definição dada pelo n.º 3 do art. 12.º da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e Moçambique (adiante somente CDT), a Requerida reitera que, nesta fase, essa divergência está ultrapassada’. //Em face do exposto, conclui-se pela  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 40 ilegalidade do fundamento da inaplicabilidade do artigo 12.º n.º 3 da CDT aos rendimentos auferidos pela Requerente» (fls. 6/12 da decisão arbitral fundamento). Podemos, pois, concluir que, como bem alegado pela recorrente, há entre os arestos em con- fronto contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, pois que arestos deram resposta contraditória sobre a questão de saber se os rendimentos de fonte moçambicana em causa nos respectivos autos — resultantes de contratos de fretamento de embarcações de pesca e cedência de pessoal técnico especializado — são ou não qualificáveis como «royalties» para efeitos do artigo 12.º n.º 3 da CDT Moçambique, concluindo a decisão recorrida que o não são e a decisão fundamento, em conformidade com a posição final da AT no processo, que o são. Não há, aliás, entre os intervenientes processuais, incluindo o Ministério Público junto deste STA, controvérsia sobre a existência de respostas contraditórias entre os arestos à questão da qualificação dos rendimentos de fonte moçambicana, havendo, pois, que conhecer do mérito do recurso, apenas e só quanto a esta questão, pois inexiste jurisprudência consolidada deste STA sobre a matéria. Haverá, pois, que conhecer do mérito do recurso. 7.2 — Do mérito do recurso A decisão arbitral recorrida julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral — de ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de autoliquidação de IRC relativa ao ano de 2018 -, no entendimento de que, contrariamente ao enquadramento tributário que teriam tido pelo Estado moçambicano, os rendimentos de fonte moçambicana em causa nos autos não são qualificáveis como «royalties» para efeitos do disposto no artigo 12.º n.º 3 da CDT Moçambique, sendo a cobrança de imposto pelo Estado moçambicano desconforme à CDT e como tal (presume-se…) não há lugar à dedução na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional (cf. decisão recorrida, a fls. 554 do processo arbitral). Para assim concluir o coletivo arbitral, depois de reproduzir o artigo 12.º da CDT Moçambique, na redacção que lhe foi conferida pelo Protocolo Adicional e recordar, com ALBERTO XAVIER, o conceito tradicional de «royalties» consignou o seguinte entendimento: «6 — Revertendo à situação do caso, o que se constata, face à matéria de facto tida como assente, é que a Requerente se limitou a celebrar com empresas moçambicanas um contrato de fretamento de embarcações, que poderá caracterizar-se como contrato de fretamento a tempo, pelo qual o fretador, mediante uma retribuição pecuniária, se obriga a pôr à disposição do afretador um navio para fins de navegação marítima para que este o utilize durante certo período de tempo. O contrato de fretamento apenas se distingue de um contrato de transporte marítimo na medida em que o fretamento respeita a um navio, consistindo na utilização ou exploração do navio para afectação marítima, não assumindo o fretador qualquer encargo directo em relação às mercadorias transportadas (quando o fretamento tenha essa finalidade), enquanto o transportador está funda- mentalmente vinculado a fazer chegar uma certa mercadoria a um determinado destino, não sendo automaticamente responsável pela perda ou avaria das mercadorias transportadas, salvo se tiver procedido com culpa. Acresce que o fretamento não se confina, em todos os casos, ao transporte de mercadorias, podendo ser utilizado nas actividades compatíveis com a finalidade normal e carac- terísticas técnicas do navio. Por outro lado, o traço distintivo do fretamento relativamente à locação está na utilização do navio para fins relacionados com a navegação marítima, sendo aplicáveis as regras gerais da locação quando não seja essa a finalidade do contrato, assim se compreendendo também que a lei mande aplicar subsidiariamente a disciplina do contrato de locação no fretamento em casco nu, ou seja no caso em que fretador põe à disposição do afretador um navio não armado nem equipado (artigo 42.º do Decreto-Lei n.º 191/87, de 29 de Abril). A prestação nuclear do fretador consiste em fornecer um navio em bom estado de navegabili- dade, sendo que no fretamento a tempo, a gestão náutica lhe continua a pertencer, transferindo-se para o afretador a gestão comercial (artigos 22.º, 25.º e 26.º do Decreto-Lei n.º 191/87, de 29 de Abril). Por outro lado, o contrato de fretamento, ao contrário do contrato de transporte de mercado- rias, está sujeito à regra de liberdade de fixação do conteúdo contratual, embora sejam utilizados modelos standard mediante a inclusão de cláusulas padronizadas pelo mercado e instituições espe- cializadas. (sobre todos estes aspectos, cf. acórdão do STJ de 30 de Outubro de 1997, Processo  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 41 n.º 98A293, e, na doutrina, Mário Raposo, Fretamento e transporte marítimo — algumas questões, BMJ n.º 340, págs. 17 e segs.). Dificilmente se poderia concluir, neste contexto, que o fretamento se traduz no uso ou con- cessão de uso de um equipamento industrial ou comercial para efeito da previsão do artigo 12.º, n.º 3, do CDT, quando é certo que — como se deixou exposto — as royalties se reportam a uma categoria de rendimentos que provêm do uso de direitos de propriedade intelectual, industrial e de transmissão de informação, e no que se refere especificamente à propriedade industrial (aqui se incluindo a indústria e o comércio) corresponde a direitos privativos sobre os processos técnicos e de produção e desenvolvimento da riqueza, tendo por objecto as invenções, as patentes, as marcas, os modelos de utilidade, os modelos e desenhos industriais, os nomes e as insígnias de estabelecimento, os logótipos e as denominações de origem (artigos 1.º e 3.º do Código de Pro- priedade Industrial). Note-se que os rendimentos provenientes do uso ou concessão de uso de equipamento indus- trial, comercial ou científico nem sequer constam do parágrafo 2.º do artigo 12.º da Convenção Modelo, passando a sua tributação a ser regulada como lucros das empresas nos seus artigos 5.º e 7.º, e não se compreende que a sua inclusão na CDT, ao arrepio do direito convencional comum, escape ao sentido geral da norma, que aponta para a qualificação como royalties de direitos de propriedade intelectual, de propriedade industrial ou de transmissão de informação. Por conseguinte, a referência ao uso ou concessão de uso de equipamento industrial, no artigo 12.º, n.º 3, da CDT, não pode entender-se como incluindo o típico contrato de fretamento, quando esta figura se caracteriza pela simples utilização ou exploração de um navio para uma afectação marítima e se encontra regulada, desde há muito, no Código Comercial (artigos 541.º a 561.º) e em subsequente legislação avulsa. Não tem relevo, neste circunstancialismo, que a retribuição do fretamento seja calculada através de uma percentagem do valor da produção vendida no mercado moçambicano ou internacional, visto que o contrato está sujeito ao princípio da liberdade de forma e nada obstava a que as partes fixassem um custo variável em função dos resultados da exploração em vez de preço predefinido de acordo com outros critérios de avaliação. 7 — Não podendo o contrato em causa ser qualificado como uso ou concessão de uso de um equipamento industrial, para efeitos do artigo 12.º, n.º 3, do CDT, fica excluída a possibilidade de aplicação da segunda parte desse preceito, que engloba no termo royalties os pagamentos efec- tuados a título de remuneração por assistência técnica que se lhe encontre conexa. Em qualquer caso, os contratos de fretamento em causa não envolvem qualquer transferência de tecnologia ou de informação tecnológica (know-how), mas a mera integração nas tripulações das embarcações fretadas de tripulantes estrangeiros para efeito de colaborarem na preparação técnica dos tripulantes locais e assegurarem as condições técnico-produtivas da exploração do navio (cláusula quinta, n.º 3), e que são remunerados pela entidade afretadora mediante o paga- mento dos correspondentes salários no âmbito de uma mera relação laboral [cláusula 7.ª, n.º 1, alínea c)]. Sendo que — como se deixou esclarecido — os pagamentos que têm por base uma percentagem da produção, a que se refere a cláusula 7.ª dos contratos de fretamento, constituem a remuneração do próprio fretamento e não de qualquer tipo de colaboração ou apoio técnico que seja prestado pelos tripulantes estrangeiros. Por outro lado, os denominados contratos de cedência de pessoal técnico ou de assistência técnica consistem na colocação de pessoal especializado nas embarcações, em certas funções operativas, que são igualmente remuneradas no quadro de uma relação laboral de subordinação jurídica, sendo de notar que constituem deveres do pessoal contratado integrar-se na estrutura empresarial da entidade afretadora, não abandonar o posto e cumprir o horário de trabalho [cláu- sula 9.ª, n.º 2, alíneas d), e) e f)]. Além de que esses contratos não se encontram sequer associados ao fretamento de navios que tenha sido realizado pela Requerente, não podendo estabelecer-se uma qualquer conexão com o uso ou a concessão do uso de bens, ainda que o contrato de fretamento pudesse ser entendido como incluído no conceito de royalties para efeito do disposto no citado artigo 12.º, n.º 3, do CDT. Podendo apenas entender-se que se trata de prestação de serviços técnicos.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 42 Termos em que se conclui pela não aplicabilidade ao caso da regra do artigo 12.º, n.º 3, da CDT, não só porque os contratos de fretamento em análise não preenchem o qualificativo de royal- ties, como também porque a prestação de serviços por tripulantes estrangeiros, no âmbito desses contratos, ou a prestação de serviços no quadro de contratos de cedência de pessoal técnico ou de assistência técnica se reconduzem a uma mera relação laboral que não se enquadra no conceito típico de assistência técnica para os efeitos previstos nessa disposição. E sendo assim não há lugar à dedução, na liquidação de IRC, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e, como se decidiu em situação similar nos acórdãos proferidos nos Pro- cessos n.os 517/2017-T e 393/2019-T, é à Requerente que cabe accionar os meios administrativos ou judiciais de garantia junto do outro Estado contratante por cobrança de imposto em desconfor- midade com a convenção para evitar a dupla tributação. Face à solução a que se chega, fica prejudicado o conhecimento da questão de ilegalidade da liquidação por violação do artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da convenção, bem como dos pedidos de reembolso do imposto pago e de juros indemnizatórios.» (fim de citação). Nas suas contra-alegações vem a AT aderir a este entendimento, que é também sufragado pelo Ministério Público junto deste STA no seu parecer junto aos autos. Não podemos, porém, acompanhar o entendimento do coletivo arbitral, pelas razões seguintes. O coletivo arbitral procedeu à interpretação da norma da CDT à luz do direito interno portu- guês, como resulta à evidência das referências legislativas e doutrinais que pontuam a respetiva fundamentação, olvidando que está a interpretar uma norma de direito internacional convencional, sujeita a cânones de interpretação específicos, entre os quais os de que Um tratado deve ser interpretado de boa fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respectivos objecto e fim. (cf. o n.º 1 do artigo 31.º da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados). Ignora, por outro lado, que o concreto preceito interpretando — o artigo 12.º da CDT Moçam- bique — , não segue, na definição do conceito de royalties, o actual modelo da Convenção-Modelo da OCDE, daí que nenhum sentido faça interpretá-lo à luz de um modelo que não é o seu. O modelo deste preceito da Convenção com Moçambique é, quanto à distribuição do poder de tributar entre o Estado da fonte e o da residência, tributário do modelo de Convenção das Nações Unidas, e adopta inequivocamente uma definição de royalties mais ampla que a da atual Convenção Modelo da OCDE, pois que esta tem vindo a restringir o âmbito do conceito de royalties. Escrevem BRUNO SANTIAGO/SARA TEIXEIRA, em «Direito Fiscal Internacional de Moçambique: As Conven- ções de Dupla Tributação …», (reimpress. 2020 à obra de 2017, Almedina, Coimbra, nota 183 de p. 119), em comentário ao artigo 12.º da CDT «Os pagamentos recebidos em contrapartida do uso ou direito de uso de equipamento industrial, comercial ou científico estavam inicialmente previstos na CMOCDE, mas foram entretanto removidos por se considerar que são mais bem contemplados nas disposições respeitantes à tributação dos lucros das empresas (artigos 5.º e 7.º) — cf. parágrafo 9.º do comentário ao artigo 12.º da CMOCDE (OCDE, Model Tax Convention…). De acordo com o parágrafo 43 do comentário ao artigo 12.º da CMOCDE (OCDE, Model Tax Convention…), Portugal reserva-se o direito de tributar, enquanto país da fonte, os royalties devidos em contrapartida do uso ou do direito de uso de equipamento industrial, comercial ou científico e de contentores, assim como o rendimento da assistência técnica associada ao uso desses equipamentos e contentores». Finalmente, no apoio que o coletivo arbitral vai procurar em Alberto Xavier, esquecem os árbi- tros que o insigne Professor inicia o Subsecção que dedica às ‘Royalties’ no seu Direito Tributário Internacional (2.ª ed. reimpress, Coimbra, Almedina, 2022, p. 687) com a afirmação segundo a qual «O conceito de ‘royalties’ (redevances em francês, cannones em castelhano) adoptado pelas convenções contra a dupla tributação, não se identifica precisamente, em todos os seus contornos, com a noção traçada pelo direito interno», como olvida ainda, da lição do Mestre, que o recurso ao direito interno como direito subsidiário apenas é legítima quando uma dada expressão não se encontra definida no tratado (cf. p. 156), o que manifestamente não sucede com os «royalties» (artigo 12.º), e que, no que à subsunção dos factos no conceito — ou seja, no que à qualificação respeita — ensina o Mestre que a regra geral é a de que a competência qualificatória em relação aos tipos de rendimento pertence exclusivamente ao Estado da fonte, sendo corolário desta a regra  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 43 de que O Estado da residência deve aceitar a qualificação do Estado da fonte, sendo-lhe vedado proceder a nova qualificação autónoma, em face do seu ordenamento interno (cf., idem, pp. 159 e 171/173). Entendemos, pois, que bem decidiu a decisão arbitral fundamento ao qualificar como royalties os rendimentos de fonte moçambicana obtidos pelo recorrente e resultantes do afretamento de embarcações de pesca e cedência de pessoal técnico especializado, aceitando a qualificação que lhes foi atribuída por Moçambique, que os sujeitou a retenção na fonte à taxa de 10 %. A qualificação dos rendimentos efectuada pelo Estado da fonte tem, aliás, de ser respeitada pelo Estado da residência, pois que, como ainda recentemente se consignou no Acórdão deste STA de 7 de setembro de 2022 (proc. n.º 1952/17.7BEBRG), a propósito da CDT Marrocos mas valendo integralmente para todas as demais CDT: Quando se conclui ter sido propósito dos Esta- dos Contratantes (Portugal e Marrocos) respeitar, ao máximo, a soberania fiscal de cada um, no momento decisivo e genético, da qualificação dos factos tributários que apresentem conexões com as ordens jurídicas de ambos, o princípio (quando acontece essa conexão) tem de ser o de acolher a competência do Estado da fonte, da proveniência, para qualificar os rendimentos suscetíveis de tributação conjunta, objetivando sempre, em primeira linha, evitar a consumação de uma dúplice incidência e, reflexamente, estancar qualquer possibilidade de fuga à tributação, pressuposta pela aplicável Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento (CDT). Acresce que, como também já afirmou este STA, não podem os sujeitos passivos ser prejudica- dos pela inércia dos Estados contratantes na negociação/aprovação dos mecanismos necessários e idóneos à total implementação das normas das CDT celebradas — cf. o Acórdão deste STA de 9 de dezembro de 2021, proc. n.º 1113/13.4BEBRG. A qualificação como royalties dos rendimentos de fonte moçambicana nada tem, aliás, de bizarro, em face do disposto na norma convencional respectiva. Dispõe o n.º 3, do artigo 12.º, da CDT na redacção conferida pelo protocolo que a reviu que «O termo ‘royalties’, usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atri- buídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para trans- missão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um programa de computador, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo ‘royalties’ inclui também os pagamentos efectuados a título de remuneração por assistência técnica prestada em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos, bens ou informações anteriormente referidos». (destaque nosso) Ora, tendo em conta que por via da celebração dos contratos de afretamento a recorrente se vinculou a colocar à disposição das sociedades moçambicanas embarcações de pesca e a conceder o respectivo uso para a captura, por esta última, da quota de pesca de camarão de superfície e gamba, os rendimentos derivados desses contratos são qualificáveis como royalties. Isto na medida em que o afretamento do navio consubstancia o uso ou a concessão do uso de um «equipamento industrial ou comercial», subsumindo-se, nessa medida, ao elemento gramatical da norma. No que respeita aos rendimentos resultantes da cedência de pessoal técnico admite-se que a ratio inerente aos serviços prestados com a cedência de pessoal técnico consiste na transmissão, a título complementar ou acessório, de informações técnicas e de conhecimento especializado que permita optimizar o objecto principal do contrato que se traduz no afretamento do navio à tribulação moçambicana. Por esta razão, aqueles serviços são também enquadráveis como «assistência téc- nica» para efeitos do n.º 3, do artigo 12.º, da CDT — cf. as cláusulas 5.º n.º 3 e o art. 9.º n.º 1 a que se referem, respectivamente, as alíneas L) e N) do probatório fixado na decisão arbitral recorrida. Pode, pois, concluir-se que os rendimentos de fonte moçambicana auferidos pela recorrente em resultado dos contratos de afretamento de navio e dos protocolos de acordo de cedência de pessoal técnico celebrados com sociedades moçambicanas são efetivamente subsumíveis ao conceito de «royalties» tal como definidos no artigo 13.º n.º 2 da CDT Moçambique.  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 44 Essa qualificação foi, aliás, assumida pelo núcleo de relações internacionais da AT em informa- ção prestada a pedido da Direção de Finanças de Aveiro — cf. fls. 509 a 511 do processo arbitral anexo aos presentes autos -, que, considerando isento de quaisquer dúvidas a qualificação dos rendimentos derivados do fretamento como royalties (cf. o seu ponto 6.), conclui igualmente, quanto à cedência de pessoal técnico, que «da leitura do contrato de fretamento, resulta inequívoco que os serviços prestados pelo pessoal técnico cedido não constituem o objecto principal do dito contrato, assumindo antes um papel meramente instrumental relativamente ao objecto principal (o fretamento do navio), por via da transmissão de informações técnicas (Know-how), de carácter preparatório e auxiliar, que permitam à tripulação moçambicana (massa trabalhadora da empresa ‘afretadora’), manobrar o navio fretado e, assim, desenvolver a atividade (pesca) que motivou o fretamento do navio.» (cf. o ponto 9. da referida informação). A decisão arbitral que assim o não entendeu não pode, pois, manter-se, por padecer de ilega- lidade ao julgar inaplicável o disposto no n.º 3 do artigo 12.º da CDT Moçambique aos rendimentos em causa nos autos. 7.3 — Das consequências da anulação da decisão arbitral recorrida Haverá, pois, que anular a decisão arbitral recorrida e uniformizar jurisprudência nos seguintes termos: São qualificáveis como «royalties», para efeitos da CDT celebrada entre Portugal e Moçambi- que, os rendimentos auferidos em virtude de contratos de afretamento de embarcações de pesca e de cedência de pessoal técnico conexa com os contratos principais. Entende este Supremo Tribunal que não lhe cabe decidir da sorte do processo arbitral para além do infra exposto. Embora a recorrente termine a sua alegação pedindo a este STA que determine a baixa do processo ao tribunal arbitral para o mesmo se pronunciar sobre a questão jurídica cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução ali alcançada, este Supremo Tribunal entende que nada mais lhe cabe senão a anulação da decisão arbitral desconforme à Convenção, cabendo ao CAAD retirar da presente decisão as demais consequências que entenda serem as devidas. Decisão 8 — Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso, anulando a decisão recorrida e uniformizar jurisprudência nos termos supra referidos. Custas pela recorrida. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 28 de Setembro de 2023. — Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) — Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia — Francisco António Pedrosa de Areal Rothes — José Gomes Correia — Joaquim Manuel Charneca Condesso — Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos — Aníbal Augusto Ruivo Ferraz — Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro — Pedro Nuno Pinto Vergueiro — Anabela Ferreira Alves e Russo. 117220651  Diário da República, 1.ª série N.º 6 9 de janeiro de 2024 Pág. 45 I SÉRIE Depósito legal n.º 8814/85 ISSN 0870-9963