Informação vinculativa n.º 73

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo Artigo: Art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS; Verba 17.2.1 da TGIS Assunto: Juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria – Habitação própria situada fora do território português Processo: 2009003564 – IVE 73 – com despacho concordante, de 11.12.2009, do Substituto Legal do Director-Geral dos Impostos Conteúdo: A REQUERENTE formula pedido de informação vinculativa, alegando, sucintamente: 1. No exercício da actividade bancária em território português, concedeu um empréstimo à habitação a um singular residente em Portugal, destinado à compra de um imóvel para habitação secundária situada em território da Ucrânia; 2. Questiona-se se os juros associados ao empréstimo gozam da isenção de imposto do selo consagrada no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS; 3. A referida norma é omissa na definição de que a habitação tenha de ser permanente ou que tenha de se situar em território português, estando a requerente convicta de que a isenção aplica-se a habitação secundária e/ou a imóvel situado fora do território português; Informando-se: 1. A discussão proposta pela requerente centra-se na eventual subsunção dos juros decorrentes da concessão de empréstimo para aquisição de habitação secundária sita fora do território português na norma isentiva positivada no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, em virtude de esta ser omissa relativamente aos requisitos do destino do imóvel ser de habitação permanente e/ou de o mesmo se dever localizar em território português. 2. Na realidade, como bem evidencia a requerente, o art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS estatui que «Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria» se encontram objectivamente isentos de imposto do selo. 3. A eventual exigibilidade do critério “habitação permanente” para a efectiva aplicação da norma de isenção invocada constituiu já temática objecto de juízo administrativo, tendo sido, por despacho do Director-Geral dos Impostos, sancionada a seguinte conclusão, transcrevendo-se: «Não encontrando razões legislativas, económicas e sociais que justifiquem a alteração do entendimento sancionado pela Administração no que ao alcance da isenção prevista no artigo 120.º-A da anterior Tabela Geral diz respeito, preceito cujo teor o artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do actual Código do Imposto do Selo manteve actual, deve, consequentemente, considerar-se como válido o entendimento que considera que essa isenção abrange a casa onde o mutuário habita, permanentemente ou não, incluindo casas de habitação secundária.» 4. Conservando integral actualidade e pertinência, aquele entendimento possui a manifesta virtualidade de satisfazer a presente vertente da demanda Processo: 2009003564 – IVE 73 1  proposta pela requerente, concluindo-se, assim, em idêntico sentido. 5. Realidade distinta emerge da discussão incidente sobre se a situação do imóvel em território distinto do português influi na eventual aplicabilidade da referenciada norma isentiva. 6. A soberania do Estado Português, cuja temática constituiu objecto de reflexão por Jorge Miranda, in Teoria do Estado e da Constituição, 2002, pág. 314 e segs., emerge como pilar delimitador do poder tributário do Estado, estruturando-o sobre princípios definidores dos níveis de jurisdição e de eficácia do ordenamento jurídico-tributário que o desenvolve. 7. Incumbindo ao Direito Internacional Público, na proposta de Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, 2007, pág. 12 e segs., «…demarcar as esferas de validade das diversas ordens nacionais, determinando a quem, como e quando as leis nacionais dos Estados soberanos se podem aplicar.», a soberania do Estado Português, assume o cariz de pré- condição da jurisdição nacional, de tal modo que, nas palavras do citado autor, «…esta existe até onde a primeira (soberania) existir e, inversamente, perde o seu título onde aquela cessar.» 8. O identificado autor oferece, ademais, a distinção da soberania do Estado em soberania pessoal, fundada no «… poder de legislar sobre as pessoas que, pela nacionalidade, se integram no Estado, seja qual for o território em que se encontrem…», e em soberania territorial, consubstanciando o «… poder do Estado de legislar sobre as pessoas, coisas ou factos, que se localizam no seu território», cabendo ao Direito Internacional, em reconhecimento destas facetas da soberania, limitar o poder de tributar acometido aos Estados, recusando-o nas realidades em que os limites sejam ultrapassados, por incidirem sobre situações integralmente desprovidas de critérios de conexão. 9. Em idêntico sentido pugna Soares Martínez, in Direito Fiscal, 8.ª edição, 1996, pág. 81 e segs., oferecendo o entendimento de que «…a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras territoriais, só dentro delas se exercendo, em princípio, o poder de tributar», invocando, a este título, a clássica relevância da territorialidade na eficácia do ordenamento jurídico- tributário português. 10. De facto, o território, na proposta de Jorge Miranda, in ob. cit., «…revela- se indispensável para o Estado como referência da comunidade, como sede material do poder, como domínio de acção indiscutida, como área de segurança dos indivíduos e das sociedades menores e como instrumento ao serviço dos fins do poder», sendo o alicerce físico e social sobre o qual aquele se edifica e exerce a sua jurisdição. 11. Nesta sede, o princípio da territorialidade comporta, na doutrina de José Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 4.ª edição, 2008, pág. 230 e segs., um vector negativo, segundo o qual «…as leis estrangeiras não se aplicam no território do país da causa ou, por outras palavras, os órgãos de aplicação do direito de cada Estado apenas aplicam as suas próprias normas tributárias, jamais podendo desencadear a produção de efeitos previstos em leis tributárias estrangeiras», e um vector positivo, em cujos termos «…as leis tributárias internas aplicam-se no território nacional, de modo generalizado, inclusivamente aos que não são nacionais do respectivo Estado, isto é, aos estrangeiros». Processo: 2009003564 – IVE 73 2  12. Na concepção da territorialidade do imposto, conforme as considerações tecidas por Américo Fernando Brás Carlos, in Impostos – Teoria Geral, 2.ª edição, 2008, pág. 225 e segs., exige-se «…que a lei desse Estado estabeleça elementos de conexão que permitam saber da existência relevante de ligação entre uma situação da vida com elementos de natureza internacional e a respectiva jurisdição espacial». 13. E a previsão desses elementos de conexão funda-se, em adesão aos ensinamentos de Soares Martínez, in ob. cit., na virtualidade de que «…o Estado só pode tributar aqueles que (…) de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania, no domicílio, na simples passagem pelo território, na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado, noutras circunstâncias ainda.» 14. Como assim alude José Casalta Nabais, in ob. cit., «Tradicionalmente o princípio da territorialidade referia-se à conexão com o território de elementos de carácter real ou objectivo dos factos tributários, como o local da situação dos bens, o local de exercício de uma actividade, o local da fonte de produção ou pagamento de um rendimento, o local do estabelecimento estável…». 15. Adianta, ainda, o autor que «…a progressiva internacionalização da economia, a crescente desmaterialização dos pressupostos de facto dos impostos e a tendência para a personalização da tributação conduziram a que as legislações internas ou as convenções internacionais elegessem como elementos relevantes de conexão com o território já não aspectos objectivos ou reais, mas elementos subjectivos (ou pessoais) diversos da nacionalidade, como a sede, o domicílio ou a residência do contribuinte.» 16. Toda a anteriormente mencionada doutrina encontra expressão legal na previsão normativa ínsita no art. 13.º da LGT, preceito que enuncia os elementos de conexão objectivos e subjectivos estruturantes da eficácia do ordenamento jurídico-tributário português. 17. Em sede do imposto do selo, o legislador fiscal adoptou, no art. 4.º, n.º 1, do CIS, ao enunciar que o tributo «…incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional», o elemento de conexão objectivo ou real do local da ocorrência da operação, dando relevo, assim, às fronteiras territoriais da República Portuguesa, como tal definidas no art. 5.º da CRP. 18. Retomando a factualidade apresentada pela requerente, a utilização de crédito decorrente de um contrato celebrado entre duas entidades residentes em território português, com o fim de financiamento da aquisição de habitação própria, configura, nos termos da norma de incidência tributária positivada na verba 17.1 da TGIS, aplicável por força do art. 1.º, n.º 1, do CIS, um facto tributário relevante em imposto do selo. 19. Em idêntico sentido, intervindo uma instituição de crédito, como assim se verifica com a requerente na factualidade que traz aos autos, numa operação de crédito com as características anteriormente descritas, os juros decorrentes da utilização do mesmo encontram-se sujeitos a tributação em imposto do selo ao abrigo da verba 17.2.1 da TGIS. Processo: 2009003564 – IVE 73 3  20. Esta tributação encontra-se, porém, derrogada nas situações em que, ao abrigo do já mencionado art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, o crédito tenha por destino a aquisição de habitação própria. 21. Questiona-se, pois e como assim o faz a requerente, se o local de situação do imóvel que constitui a habitação própria do adquirente do crédito condiciona a aplicabilidade da dita norma de isenção. 22. Crê-se que sim, invocando-se, em suporte fundamentador, o espírito subjacente à publicação do Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28.02 e a tradição jurídica dele resultante. 23. De facto, este diploma introduziu no ordenamento jurídico-tributário português a isenção sob apreço, mediante o aditamento do n.º 2 ao art. 120.º-A do Decreto n.º 21916, de 28.11.1932 (anterior TGIS), preceito aquele precursor do actual art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, explicitando o legislador fiscal que a isenção dos juros de empréstimos com tal escopo seria tida como «…medida de incentivo à aquisição de habitação própria…». 24. Ora, constituindo a isenção sob apreço um benefício fiscal concedido pelo Estado Português e sendo estes, em tese, conceptualizados como «…medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores ao da própria tributação que impedem», atenta a previsão ínsita no art. 2.º, n.º 1, do EBF, o interesse público subjacente a tal medida apenas ficaria assegurado se o imóvel que constitui o objecto mediato do contrato de crédito se situasse em território português. 25. Nesse sentido se compreende a opção do Estado Português na assunção de uma despesa fiscal que entende ser justificável, acarretando a previsível erosão do nível de tributação resultante da estatuição de uma norma daquela natureza, em face do mandato constitucional de defesa do direito à habitação, como decorre expressamente do art. 65.º da CRP. 26. Atento o exposto, considera-se ser manifesto que o local de situação do imóvel destinado à habitação própria possui relevância na eventual aplicabilidade da norma isentiva preceituada no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, exigindo-se que, tal como ocorre na delimitação da incidência tributária, hajam elementos de conexão entre a factualidade objecto do benefício concedido e o interesse público estruturante da sua não tributação. 27. Considerando tudo o anteriormente explanado, desenvolvem-se as seguintes conclusões. 28. Constitui entendimento administrativo firmado que a aplicabilidade da norma de isenção positivada no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS se basta pela verificação de que o empréstimo subjacente se destina à aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, incluindo nestas imóveis de habitação secundária. 29. O poder tributário do Estado Português, na dupla visão de jurisdição e eficácia, encontra-se pré-condicionado pela soberania do mesmo, incumbindo ao Direito Internacional Público definir os limites de tal soberania. 30. A clássica relevância da territorialidade no ordenamento jurídico-tributário português admite a necessária definição de elementos de conexão que relacionem concretas situações de facto com a jurisdição espacial daquele Processo: 2009003564 – IVE 73 4  ordenamento, definindo os vínculos objectivos ou subjectivos a verificar-se entre entidades e o Estado Português. 31. Em sede do imposto do selo, prevalece o elemento de conexão objectivo ou real do local de ocorrência da operação, sendo que a utilização de um crédito decorrente de um contrato celebrado entre residentes em território nacional se subsume na previsão normativa ínsita na verba 17.1 da TGIS, assim se verificando, igualmente e quando intervenha uma instituição de crédito, com as operações de cobrança de juros fruto da execução do referenciado contrato, nesta sede, ao abrigo da verba 17.2.1 da TGIS. 32. O legislador fiscal aspirou, com a inovação normativa levada a efeito pelo Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28.02, consubstanciada na previsão, no n.º 2 do art. 120.º-A do Decreto n.º 21916, de 28.11.1932 (anterior TGIS) da isenção sob análise, incentivar a aquisição de habitação própria, num espírito legislativo presentemente inscrito no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS. 33. A isenção fiscal ora versada, na estrita medida em que constitui um benefício fiscal que visa acautelar interesses públicos extrafiscais com relevância superior aos da tributação que impede, mormente vocacionados à defesa do direito constitucional à habitação, constitui uma despesa fiscal do Estado Português que somente se aceita se o imóvel objecto mediato da operação se situar espacialmente no território nacional. 34. A aplicabilidade da norma de isenção consagrada no art. 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS carece da imprescindível verificação de que os juros devidos em resultado de uma operação de crédito, de escopo centrado na aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, respeitem a um imóvel sito em território português, assegurando-se, assim, a devida conexão entre o benefício concedido e o interesse público pugnado. Processo: 2009003564 – IVE 73 5