Informação vinculativa n.º 3779

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo Artigo: 1.º, n.º 1 e verbas 10 e 22 da Tabela Geral Assunto: Seguro-caução Processo: 2012002303 - IVE n.º 3779 com despacho concordante da Subdiretora-Geral da Área dos Impostos sobre o Património de 11.07.2012 Conteúdo: Foi apresentado um pedido de informação vinculativa, nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária, sobre a situação jurídico tributária da requerente que “no âmbito da sua atividade seguradora destinada à assunção de determinados riscos em troca de um prémio de seguro, pelo que, pretende celebrar em Portugal contratos de seguro-caução que asseguram o cumprimento de obrigações legais ou contratuais assumidas por uma empresa, o tomador do seguro, perante o beneficiário da caução, o segurado. Este específico seguro cobre, direta ou indiretamente, o risco de incumprimento ou atraso no cumprimento de obrigações que por lei ou convenção, sejam suscetíveis de caução, fiança ou aval. Esta cobertura de risco deverá destinar-se a obras públicas tanto assegurando o exato e atual cumprimento dos contratos de empreitadas, de obras ou de fornecimento com as entidades públicas como asseverar o bom cumprimento de outras obrigações assumidas perante a administração pública e entidades públicas previstas legal ou contratualmente. (…) Entende a requerente que, “tendo em conta o disposto no artigo 22.º, n.º 2 do Código do Imposto do Selo, não haverá lugar a tributação sobre o seguro- caução segundo qualquer outra verba da Tabela Geral, nomeadamente pela verba 10. Temos aqui um único acto jurídico, um seguro-caução, com a função de garantir obrigações, que não poderá ser duplamente tributado em sede de imposto do selo.” Pretende esclarecimento relativamente ao enquadramento jurídico-tributário do seguro-caução, que sendo essencialmente um seguro, deverá ser sujeito à verba 22.1.1 da Tabela Geral. Análise I – Enquadramento jurídico-tributário da Verba 22 – Seguros 1.Dispõe o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS) que incide o imposto do selo sobre todos os atos e factos previstos na Tabela Geral, sendo que na verba 22 da Tabela Geral encontramos as operações relativas aos seguros. A verba 22 divide-se em dois grandes grupos, um primeiro relativo às apólices de seguro (verba 22.1), o outro, respeitante às comissões cobradas pela atividade de mediação (verba 22.2). 1.1. A verba 22.1 encontra-se, por sua vez, subdividida em 5 números de acordo com a natureza do bem segurado, caindo na previsão da verba 22.1.5 todas aquelas outras apólices que não estejam especialmente previstas nas verbas 22.1.1, 22.1.2, 22.1.3 e 22.1.4, variando a taxa do imposto entre 3%, 5% e 9%. 1.2. Na verba 22.1.1 encontramos os seguros do ramo “caução” a que corresponde uma taxa de 3% a aplicar “sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receita Processo: 2012002303 - IVE nº 3779 1  das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado”. 2. O n.º 1 do artigo 4.º do CIS enuncia a regra geral que considera que o “imposto do selo incide sobre os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional”. No n.º 2 alarga-se o âmbito da aplicação das normas de imposto do selo a atos, contratos e outros factos praticados fora do território nacional. Relativamente aos seguros entendeu o legislador na alínea d) do n.º 2 do artigo 4.º do CIS que ainda que aqueles tenham sido efetuados noutros Estados membros da União Europeia em consequência do risco ter lugar em território português sobre essa operação também incidirá imposto do selo. 3. Relativamente ao encargo do imposto considera o artigo 3.º do CIS, na alínea o) do n.º 3, que nos seguros, aquele recai sobre o tomador e, na atividade de mediação, sobre o mediador. 4. No que à incidência subjetiva – artigo 2.º do CIS – diz respeito, estabelece- se no n.º 1 da alínea i) que são sujeitos passivos os representantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal pelas entidades emitentes de apólices de seguros efetuados no território de outros Estados membros da União Europeia ou fora desse território, cujo risco ocorra em território português. II – Enquadramento jurídico-tributário da Verba 10 – Garantias 1. Incide imposto do selo sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral do Imposto do Selo – n.º 1, do artigo 1.º, do CIS. 2. Na previsão da Verba 10 (10.1, 10.2 e 10.3) da Tabela Geral são enunciadas de forma exemplificativa algumas das garantias das obrigações sujeitas a imposto do selo tendo o legislador expressamente previsto o seguro-caução, salientando-se ainda o facto de que a taxa a aplicar se encontrar estabelecida em função do prazo da garantia. 3. Relativamente ao encargo do imposto considera o artigo 3.º do CIS, na alínea e) do n.º 3, que nas garantias, aquele recai sobre as entidades obrigadas à sua apresentação. 4. São tributadas em Portugal as garantias prestadas por qualquer entidade, independentemente da sua natureza, sediada no estrangeiro a qualquer entidade, independentemente da sua natureza, domiciliada neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável – artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIS. 5. No que à incidência subjetiva – artigo 2.º do CIS – diz respeito, estabelece- se no n.º 1 da alínea d) que são sujeitos passivos as entidades beneficiárias da garantia no caso das operações referidas na alínea c), n.º 1, do mesmo preceito, que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português. 5.1. Caso a entidade beneficiária da garantia não seja pessoa coletiva ou pessoa singular no exercício de atividade de comércio, indústria ou prestação Processo: 2012002303 - IVE nº 3779 2  de serviços, será considerado como sujeito passivo qualquer outra entidade que ao intervir em atos e contratos ou emita ou utilize os documentos, títulos ou papéis, lhe seja apresentada a garantia – artigos 2.º, n.º 1, alínea h), e 5.º, alínea n), ambos do CIS. III – Aplicação cumulativa das verbas 22 e 10 da Tabela Geral Questiona a Requerente sobre a eventual acumulação de taxas do imposto relativamente ao mesmo ato ou documento – n.º 2 do artigo 22.º do CIS – que, no caso presente, se poderia verificar com aquelas previstas nas verbas 10 e 22.1.1 da Tabela Geral. 1 “No que respeita à não acumulação de taxas num mesmo acto, a doutrina tem-se orientado no sentido de tal requisito se reportar a cada acto jurídico e não necessariamente a cada acto formal. Assim, titulando-se num mesmo documento dois actos jurídicos, ambos abrangidos pela incidência do imposto do selo, são os mesmos tributados de forma independente e pelas taxas aplicáveis a cada um deles”. O cumprimento de uma obrigação pode ser assegurado por diversas formas, a que o Código Civil designa de garantias especiais das obrigações. A doutrina e jurisprudência tem, ao abrigo do n.º 2 do artigo 623.º do Código Civil admitido outras formas de caução, como seja, o seguro-caução. Refere o artigo 6.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 183/88, de 24 de Maio, “o seguro de caução cobre direta ou indiretamente, o risco de incumprimento ou atraso no cumprimento das obrigações que, por lei ou convenção, sejam suscetíveis de caução, fiança ou aval”. Como definiu Almeida Costa (RLJ, 129, p. 20), o seguro-caução constitui a convenção por virtude da qual uma das partes (segurador) se obriga, mediante retribuição (prémio) paga pela outra parte (segurado), a assumir um risco ou conjunto de riscos e, caso a situação de risco se concretize, a satisfazer ao segurado ou a terceiro uma indemnização. Estando subjacente à tributação das garantias o princípio de que será havido como tal qualquer instrumento jurídico destinado ao cumprimento da obrigação que implique diminuição do património do garante, atribuindo-se, assim, uma mais ampla relevância à substância económica do contrato, seria natural que a taxa a aplicar incidisse sobre o valor garantido. Conclusão A realidade sobre a qual incide o imposto do selo no caso previsto na verba 10 da Tabela Geral (incide sobre o valor garantido) não é a mesma que o legislador procurou atingir na verba 22 da Tabela Geral (incide sobre a receita bruta da actividade seguradora - prémio do seguro, do custo da apólice, quaisquer outras importâncias). Temos assim duas realidades distintas, ainda que formalizadas num único documento, as quais serão tributadas de forma independente e pelas taxas aplicáveis a cada uma delas. 1 Mateus, J. Silvério/ Freitas, L. Corvelo de - “Os Impostos Sobre o Património Imobiliário – O Imposto do Selo” – ENGIFISCO 2005, pág. 638/639 Processo: 2012002303 - IVE nº 3779 3