Informação vinculativa n.º 25075

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo Artigo/Verba: Art.7º - Outras isenções Assunto: Inaplicação da isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS aos juros cobrados em contratos de mútuo para aquisição de terrenos para construção de habitação própria. Processo: 25075, com despacho de 2023-10-03, do Diretor-Geral Conteúdo: I - INTRODUÇÃO 1. Vem, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), o Requerente, uma instituição de crédito, solicitar a prestação de informação vinculativa no sentido de ver confirmado o entendimento de que ficam isentos de Imposto do Selo, nos termos da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, os juros cobrados em contratos de mútuo para aquisição de terrenos para construção, desde que o cliente declare que se trata de construção para habitação e que a mesma ficará afeta à sua habitação própria. II - DO ENTENDIMENTO DO REQUERENTE 2. Em suma, seguindo um caminho baseado nos cânones interpretativos estabelecidos pela legislação nacional, entende o Requerente que a isenção estabelecida na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS abrange os juros de empréstimos por si concedidos para aquisição de terrenos para construção de prédios a afetar posteriormente à habitação própria dos mutuários. 3. Contudo, adicionalmente, entende que aplicação da isenção tem, necessariamente, de ficar condicionada à declaração por parte do cliente (seja tal declaração feita diretamente no contrato, como sucede no caso concreto aqui apresentado, seja em declaração separada) de que a aquisição daquele terreno tem como objetivo a "construção" de prédio para habitação e que a mesma será afeta à sua "habitação própria" assim que estiver concluída. III - DO PEDIDO 4. Nestes termos, e atenta a necessidade de obter um grau desejável de certeza, pretende o Requerente obter informação vinculativa no sentido de: i) «Confirmar que os juros cobrados pelo Requerente neste âmbito (i.e., empréstimo para "aquisição" de terreno para "construção" de "habitação própria") estão abrangidos na isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS; e ii) Atendendo a que o referido imóvel (terreno para construção) não pode ficar de imediato afeto à "habitação própria" do mutuário, confirmar que a aplicação da referida isenção deve estar suportada por declaração do mutuário (no caso concreto aqui apresentado, tal declaração é feita no contrato de mútuo) a atestar a sua intenção de afetar a construção a realizar naquele terreno à sua "habitação própria".». IV - INFORMAÇÃO Processo: 25075 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA DA INCIDÊNCIA A IMPOSTO DO SELO DOS JUROS COBRADOS POR INSTITUIÇÕES DE CRÉDITO 5. A Verba 17.3.1 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do CIS, sujeita a Imposto do Selo, a uma taxa de 4%, os "[j]uros por, designadamente empréstimos", desde que os mesmos sejam cobrados "por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras". 6. Ora, sendo o Requerente uma instituição de crédito, os juros por si cobrados pelos créditos concedidos estão, regra geral, sujeitos a Imposto do Selo. DA ISENÇÃO DO IMPOSTO DO SELO CONSAGRADA NA ALÍNEA L) DO N.º 1 DO ARTIGO 7.º DO CIS 7. De acordo com o n.º 2 do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) "[s]ão benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.". 8. Acontece que, na interpretação de normas que consagram benefícios fiscais, nos quais se incluem as isenções, há desde logo de ter presente a sua natureza excecional, cuja constituição e manutenção se deve fundar na tutela de interesses públicos extrafiscais de relevância superior ao da própria tributação que impendem (cf. n.º 1 do artigo 2.º do EBF). 9. Por essa razão, os princípios hermenêuticos apontam para uma interpretação estrita ou declarativa de normas que consagram benefícios fiscais, pois constituem derrogações aos principais princípios jurídico-tributários que enformam o direito fiscal - da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva - não devendo ser atribuídos a casos que não tenham sido expressamente contemplados no preceito legal que os concede. 10. Aliás, é matéria assente que as normas que consagram benefícios fiscais, na medida em que constituem uma derrogação aos principais princípios jurídico-tributários, possuem uma natureza excecional e antissistemática, devendo, por esse motivo, ser interpretadas de forma declarativa ou estrita. 11. Assim se consigna, por exemplo, pese embora no contexto de outra isenção, no Acórdão do STA de 28/11/2012, proc. n.º 0529/12 (ou no Ac. do STA de 22/02/2017, proc. n.º 01245/16, bem como na demais jurisprudência nele referenciada), onde é dito que: "as normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insuscetíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objeto de interpretação estrita ou declarativa.". Dito isto, 12. Dispõe a alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS que: «1 - São também isentos do imposto: l) Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria». Processo: 25075 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 13. Aplicando os critérios acima enunciados à isenção em sob apreço, critérios esses que impõem ao aplicador que faça uma interpretação declarativa ou estrita das normas que atribuem benefícios fiscais, somos a concluir que os juros cobrados pelo Requerente aos seus clientes nos empréstimos para aquisição de terreno para construção de habitação própria não estão abrangidos pela isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, o que os impede de beneficiar da isenção. 14. Com efeito, do preceito em causa resulta com mediana clareza que só estão isentos do Imposto do Selo "[o]s juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria", sendo a norma de isenção completamente omissa quanto à aquisição de terrenos para construção de habitação própria. 15. Ou seja, no âmbito da sua liberdade conformadora, o legislador reservou de modo expresso a isenção para os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, no sentido estrito do termo. 16. Dito de outro modo: o legislador nunca manifestou intenção de incluir na norma de isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS a aquisição de terrenos, mesmo que no momento da contratação do empréstimo para a sua compra seja declarado pelos mutuários que o mesmo se destina à construção da sua habitação própria. 17. Diga-se, aliás, que este entendimento encontra suporte na própria evolução legislativa da norma de isenção, porquanto desde a sua introdução no Imposto do Selo nunca o legislador fiscal manifestou qualquer intenção de nela incluir a aquisição de terrenos para a construção de habitação. 18. De facto, logo na sua versão original, dada pelo Decreto-Lei 119-B/83, de 28 de fevereiro, que aditou o n.º 2 ao artigo 120.º - A do Decreto-Lei n.º 21916, de 28 de novembro de 1932, (anterior TGIS), o legislador estabeleceu que "ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria.". 19. Mais tarde, o Decreto-Lei n.º 223/91, de 18 de junho, daria nova redação àquela norma, passando a mesma a estabelecer que "2 - São isentos do imposto: a) [o]s juros dos empréstimos concedidos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria". 20. Esta redação manter-se-ia inalterada até à aprovação do CIS, pela Lei n.º 159/99, de 11 de setembro, cuja alínea l) do n.º 1 do artigo 6.º (atual artigo 7.º), estabelecia que "1 - Ficam também isentos do imposto: l) [o]s juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria", redação que se mantém até aos dias de hoje. 21. Ora, dos preceitos transcritos resulta claro que o legislador nunca quis nas sucessivas alterações à norma, apesar de ter tido várias oportunidades para o fazer, incluir no âmbito da isenção os juros cobrados por empréstimos para aquisição de terrenos para construção de habitação própria dos mutuários. 22. Por outro lado, não colhe a ligação feita em nome da unidade do sistema jurídico- tributário com a alínea j) do mesmo preceito legal, norma que o Requerente apelida de norma "irmã", usando-a como argumento em favor da sua pretensão, pelo facto de ter sido inserida no CIS conjuntamente com a alínea l) aquando da reforma deste imposto e que expressamente remete para o "regime legal do crédito à habitação", o qual, nas suas palavras, "sempre incluiu no seu âmbito os terrenos para construção de Processo: 25075 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA habitação.". 23. Não colhe porque, pelo menos desde a publicação do Decreto-lei 328-B/86, de 30 de setembro, que estabeleceu "o novo regime de crédito à habitação própria", o legislador sabe que com este diploma também se passou a regular a concessão de crédito à "aquisição de terreno para construção de habitação própria permanente", conforme determinava a alínea b) do seu artigo 1.º. 24. Sucedeu-lhe o Decreto-lei 349/98, de 11 de novembro, que estabeleceu "o regime jurídico de concessão de crédito à habitação própria", e que continuou a regular a concessão de crédito à "aquisição de terreno para construção de habitação própria permanente", conforme estabelece a alínea b) do seu artigo 1.º. 25. Este diploma seria parcialmente revogado pelo Decreto-lei n.º 74-A/2017, de 23 de junho, mantendo-se atualmente apenas para as situações de crédito bonificado. 26. Por seu lado, o Decreto-lei n.º 74-A/2017, de 23 de junho, que aprovou o regime dos contratos de crédito relativos a imóveis, dispõe na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º que mesmo se aplica "aos contratos de crédito para aquisição ou manutenção de direitos de propriedade sobre terrenos ou edifícios já existentes ou projetados". 27. E não colhe ainda porque na altura da reforma do Imposto do Selo, ocorrida em 1999, o legislador, que certamente não desconhecia a existência de um "regime legal do crédito à habitação", dado que naquela data se encontrava em pleno vigor o Decreto-lei 349/98, de 11 de novembro, optou por incluir a remissão para aquele regime apenas na isenção estatuída na alínea j) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, deixando-a deliberadamente de fora da isenção da alínea l) aqui sob apreço. (1) 28. Ora, não desconhecendo o legislador fiscal, pelo menos desde que vigora a isenção sob apreço, a existência de três regimes legais de crédito à habitação que tratam, entre outras coisas, da concessão de crédito para a aquisição de terreno para construção de habitação própria, corolário lógico desta constatação é considerar que no âmbito da sua liberdade conformadora nunca quis nem nunca foi sua intenção incluir no âmbito da isenção, prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, os terrenos para construção com essa finalidade. 29. Importa, assim, afirmar que não obstante o financiamento para aquisição do terreno ter sido concedido no âmbito do regime legal que regula o crédito a habitação, como sucede no contrato que suporta o pedido (2), isso não significa que os juros dele resultantes beneficiem da mencionada isenção. 30. Pelo que, perante o exposto, não podemos acolher a interpretação que o Requerente extrai da norma de isenção em causa, pois carece de total apoio literal, histórico, sistemático e teleológico. 31. Mais: querendo integrar os juros cobrados nos empréstimos para «"aquisição" de terreno para "construção" de "habitação própria» no âmbito da isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, por comparação com o disposto na alínea j), mais do que estarmos a fazer uma interpretação extensiva de normas que consagram benefícios fiscais estaríamos a fazer uma interpretação analógica das mesmas, violando os preceitos legais que estabelecem a sua proibição, como expressamente prevê o artigo 10.º do EBF. (3) 32. Acresce que, pese embora seja certo que a letra da lei não é o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica, porquanto o artigo 9.º do Código Civil (CC) Processo: 25075 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA determina ao intérprete a reconstituição do pensamento legislativo a partir dos textos, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n.º 1), também é certo que nessa tarefa não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (n.º 2), presumindo-se, na fixação do sentido e alcance da lei, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3). 33. Como ensina Baptista Machado «O TEXTO É O PONTO DE PARTIDA DA INTERPRETAÇÃO. COMO TAL CABE-LHE DESDE LOGO UMA FUNÇÃO NEGATIVA: A DE ELIMINAR AQUELES SENTIDOS QUE NÃO TENHAM QUALQUER APOIO, OU PELO MENOS UMA QUALQUER "CORRESPONDÊNCIA" OU RESSONÂNCIA NAS PALAVRAS DA LEI. MAS CABE-LHE IGUALMENTE UMA FUNÇÃO POSITIVA, NOS SEGUINTES TERMOS. PRIMEIRO, SE O TEXTO COMPORTA APENAS UM SENTIDO, É ESSE O SENTIDO DA NORMA - com a ressalva de, porém, de se poder concluir com base noutras normas que a redação do texto atraiçoou o pensamento do legislador. Quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais que um significado, então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio a, ou a seguir mais fortemente um dos sentidos possíveis. É QUE, DE ENTRE OS SENTIDOS POSSÍVEIS, UNS CORRESPONDERÃO AO SIGNIFICADO MAIS NATURAL E DIRECTO DAS EXPRESSÕES USADAS, AO PASSO QUE OUTROS SÓ CABERÃO NO QUADRO VERBAL DA NORMA DE UMA MANEIRA FORÇADA, CONTRAFEITA. Ora, na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, O INTÉRPRETE, DEVE OPTAR EM PRINCIPIO POR AQUELE SENTIDO QUE MELHOR E MAIS IMEDIATAMENTE CORRESPONDE AO SIGNIFICADO NATURAL DAS EXPRESSÕES VERBAIS UTILIZADAS, E DESIGNADAMENTE AO SEU SIGNIFICADO TÉCNICO-JURÍDICO, no suposto (nem sempre exacto) de que o legislador soube exprimir com correção o seu pensamento.». (4) 34. Mais acrescentando que, «a letra (o enunciado linguístico) é, assim, o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "QUE NÃO TENHA NA LETRA DA LEI UM MÍNIMO DE CORRESPONDÊNCIA VERBAL, AINDA QUE IMPERFEITAMENTE EXPRESSO". Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto "falhado" se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação. AFASTA-SE ASSIM O EXAGERO DE UM SUBJECTIVISMO EXTREMO QUE PROPENDE A ABSTRAIR POR COMPLETO DO TEXTO LEGAL QUANDO, ATRAVÉS DE QUAISQUER ELEMENTOS EXTERIORES AO TEXTO, DESCOBRE OU JULGA DESCOBRIR A VONTADE DO LEGISLADOR.». (5) 35. Assim sendo, em obediência aos critérios impedem o recurso à integração analógica de normas que estabelecem benefícios fiscais, acrescidos dos ditames que apontam para uma interpretação estrita e declarativa das mesmas e dos que resultam do artigo 9.º do CC, que impedem que o intérprete se abstraia por completo do texto da lei, não podemos acolher a interpretação que o Requerente extrai da norma de isenção em causa, pois como vimos a mesma não cabe na letra nem no espírito da Lei. 36. Por conseguinte, e aplicando todo o exposto à primeira questão colocada pelo Requerente, que recorde-se é: Processo: 25075 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA «i) Confirmar que os juros cobrados pelo Requerente neste âmbito (i.e., empréstimo para "aquisição" de terreno para "construção" de "habitação própria") estão abrangidos na isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS.». 37. Somos a responder que os juros cobrados pelo Requerente por empréstimos para aquisição de terreno para construção de habitação própria não se encontram abrangidos pela isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. 38. Relativamente à segunda questão que o Requerente quer ver respondida, que recorde-se é: «ii) Atendendo a que o referido imóvel (terreno para construção) não pode ficar de imediato afeto à "habitação própria" do mutuário, confirmar que a aplicação da referida isenção deve estar suportada por declaração do mutuário (no caso concreto aqui apresentado, tal declaração é feita no contrato de mútuo) a atestar a sua intenção de afetar a construção a realizar naquele terreno à sua "habitação própria".». 39. Somos a informar que, tendo-se concluído que os juros cobrados nos empréstimos para aquisição de terreno para construção de habitação própria não se encontram abrangidos pela isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, queda-se prejudicada a resposta à mesma. V - CONCLUSÃO 40. Face a todo o exposto, somos a concluir que os juros cobrados pelo Requerente aos seus clientes nos empréstimos para aquisição de terreno para construção de habitação própria não se encontram abrangidos pela isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. -------------------------------------------------------------------------------------- Notas: Destaques nos trechos citados em maiúsculas por impossibilidade técnica de usar negrito e/ou sublinhados. (1) Reforça este entendimento o facto de até à data da reforma do CIS e respetiva Tabela Geral, ocorrida em 1999, com a aprovação da Lei n.º 159/99, de 11 de setembro, a norma em causa ter tido as seguintes redações no artigo 54.º do Decreto- Lei n.º 21916, de 28 de novembro de 1932, (anterior TGIS): «Art. 54 - 2 - Ficam isentas do imposto a confissão ou constituição de dívida inerente a um novo contrato de mútuo, até ao montante do capital em dívida, bem como do respectivo título constitutivo, quando haja mudança de instituição de crédito ou sub- rogação nos direitos e garantias do credor hipotecário, nos termos do artigo 591.º do Código Civil, e se trate de empréstimos concedidos para aquisição de habitação.». (cf. redação dada pela Lei. º 71/93, de 26 de novembro, Orçamento suplementar ao Orçamento do Estado para 1993); «Art. 54 - 4 - Ficam isentas do imposto a confissão ou constituição de dívida inerente a um novo contrato de mútuo, até ao montante do capital em dívida, bem como do respectivo título constitutivo, quando haja mudança de instituição de crédito ou sub- rogação nos direitos e garantias do credor hipotecário, nos termos do artigo 591.º do Código Civil, e se trate de empréstimos concedidos para aquisição de habitação.». (cf. Processo: 25075 6  INFORMAÇÃO VINCULATIVA redação dada pela Lei. º 39-B/94, de 27 de dezembro, Orçamento do Estado para 1995); Ou seja, decorre daqui com toda a clareza que o legislador fiscal em 1999 apenas quis remeter para o regime legal do crédito à habitação a isenção referente à mudança de instituição de crédito, agora plasmada, em virtude da aprovação do novo CIS, na alínea j) do n.º 1 do artigo 6.º (atual artigo 7.º) do CIS, optando por manter a isenção referente aos juros na alínea l) nos mesmos moldes da redação dada pelo Decreto-Lei n.º 223/91, de 18 de junho, ao artigo 120.º A da antiga TGIS, como acima vimos. Aliás, como facilmente se comprova, a única alteração que houve a esta norma de isenção ocorreu na sua parte inicial que passou de "os juros dos empréstimos concedidos para" para "os juros cobrados por empréstimos para", mantendo quanto ao restante a sua essência intocada. (2) Referimo-nos em concreto à escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca. (3) E bem assim os artigos 8.º, n.º 1 e 11.º, n.º 4 da LGT, e os artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1 alínea i) da Constituição da República Portuguesa, que sujeitam a criação, alteração ou extinção de benefícios fiscais aos princípios da legalidade e da reserva de lei relativa da Assembleia da República. (4)- Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. (5) Op.cit, pág. 189. Processo: 25075 7