Informação vinculativa n.º 2064

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: 14º. DL n.º 198/90, de 19/07 Assunto: Facturação - A clientes do território nacional, respeitantes a transmissões de bens que se destinam a exportação - Menção à isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. Processo: nº 2064, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral, em 2011-06-09. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a seguinte informação. O presente pedido de informação vinculativa prende-se com a possibilidade de as facturas emitidas pela consulente a clientes com sede no território nacional, respeitantes a transmissões de bens que se destinam a exportação, poderem fazer menção à isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA (CIVA). DESCRIÇÃO DOS FACTOS 1. No âmbito da sua actividade a consulente transmite com regularidade bens que se destinam a exportação, sendo as respectivas facturas emitidas quer directamente aos clientes finais com sede em países terceiros, aplicando nestes casos a isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, quer a clientes com sede em território nacional. 2. Relativamente à transmissão de bens com destino a exportação, a entidades nacionais, entende a consulente que existem apenas duas situações possíveis no que diz respeito ao regime de IVA a aplicar, conforme condições previamente acordadas, ou seja: a) Emissão de facturas com liquidação de IVA; e b) Emissão de facturas com isenção de IVA ao abrigo do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, concedida nas condições enunciadas na lei, mediante os procedimentos a cumprir pelos intervenientes de acordo com as instruções enunciadas na Circular n.º 71/2010, Série II, de 13 de Agosto de 2010, nomeadamente através da emissão, atestação pela alfândega e entrega, dentro dos prazos previstos, do Certificado Comprovativo de Exportação. 3. No entanto, a consulente foi informada de que a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) pretende a alteração de determinadas facturas, emitidas no corrente ano, onde consta a aplicação da isenção de IVA no regime atrás identificado. Salienta, contudo, que a pretensão daquela Direcção-Geral não lhe foi comunicada directamente, tendo sido solicitada quer pelo seu transitário, quer pelo cliente a quem as facturas foram emitidas. Processo: nº 2064 1  4. De acordo com o que lhe foi transmitido, a consulente deveria ter em consideração duas situações distintas: i) Sendo a factura emitida a uma entidade nacional e os bens tiverem como destino um país fora do território nacional, se o despacho de exportação for efectuado através dessa factura, esta deve mencionar "Isenção de IVA ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA (Decreto-Lei n.º 96/2004 de 23 de Abril)". ii) Sendo a factura emitida a uma entidade nacional, os bens se destinarem a um país fora do território nacional e o despacho de exportação for efectuado com a factura emitida pelo cliente da consulente e, consequentemente, com pedido de emissão de Certificado Comprovativo de Exportação, então a factura da consulente deve mencionar "Isenção de IVA ao abrigo do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho". 5. Neste sentido e segundo as alegações constantes no presente pedido, pretende a DGAIEC que se proceda à alteração do motivo justificativo da isenção constante nas facturas emitidas pela consulente que foram utilizadas em despachos de exportação. 6. Vem, assim, a consulente, solicitar confirmação sobre a possibilidade de enquadrar, nos termos da legislação em vigor, as facturas emitidas nas condições mencionadas em i) na isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, de acordo com o solicitado pela DGAIEC. BREVE REFERÊNCIA À CIRCULAR N.º 71/2010 SÉRIE II DA DIRECÇÃO-GERAL DAS ALFÂNDEGAS E DOS IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO (DGAIEC) 7. Face às alterações introduzidas pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (OE para 2010), ao artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho - diploma que prevê a isenção do IVA nas transmissões de bens efectuadas em território nacional por um fornecedor a um exportador nacional - e à necessidade de uniformizar a aplicação deste regime de isenção, foram publicadas em anexo à Circular n.º 71/2010 SÉRIE II, da DGAIEC, instruções de aplicação da isenção prevista no citado normativo. 8. A aplicação da isenção prevista no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao fornecedor do exportador assenta num sistema que tem por base a emissão, atestação pela alfândega e entrega ao fornecedor, de certificados que comprovem a efectiva saída dos bens do território aduaneiro/exportação - Certificados Comprovativos da Exportação (CCE). Estes CCE, após serem devidamente visados pela alfândega, atestam a transmissão isenta do fornecedor ao exportador, por aplicação do regime. 9. Em termos gerais, a aplicação desta isenção traduz-se por: - Opção pelo regime, na data da apresentação da declaração aduaneira de exportação, por parte do exportador da mercadoria; - Emissão do CCE em suporte de papel; - Apresentação do CCE em suporte de papel e respectiva atestação pela alfândega; Processo: nº 2064 2  - Entrega ao fornecedor do exportador do CCE, visado pela alfândega, sendo este o documento comprovativo da transmissão isenta pelo fornecedor ao exportador nacional. 10. Este regime de isenção pressupõe, assim, a ocorrência de duas operações subsequentes dos mesmos bens: i) uma transmissão de bens em território nacional, em que o adquirente é um exportador, seguida de ii) uma transmissão a um adquirente situado num país/território terceiro - exportação, sendo esta última operação isenta de IVA nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. 11. Deste modo, cada caso de aplicação deste regime tem subjacente a existência de duas facturas, estando, quer o fornecedor do exportador quer o exportador, obrigados, pela alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, à emissão de facturas referentes às operações efectuadas, devendo as mesmas conter os elementos obrigatórios previstos no artigo 36.º do mesmo diploma. ENQUADRAMENTO DA SITUAÇÃO EM SEDE DE IVA 12. Não existe, no Código do IVA, um conceito definido para exportação. O termo abrange, em génese, a saída de mercadorias do território aduaneiro da Comunidade. De facto e embora o artigo 14.º do Código encerre no seu título a expressão "exportações", o corpo do artigo não a utiliza. 13. Segundo a legislação aduaneira, "exportação" configura um regime aduaneiro sujeito, como tal, às regras alfandegárias, nomeadamente ao Código Aduaneiro Comunitário (CAC). 14. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 14.º do CIVA, estão isentas de imposto "As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste". 15. Determina o n.º 8 do artigo 29.º do CIVA que as operações isentas ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do art.º 14.º (entre outras ali referidas) devem ser comprovadas através de documentos aduaneiros apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declaração emitida pelo adquirente dos bens, indicando o destino que lhes irá ser dado. A falta de tais documentos comprovativos implica, para o transmitente dos bens, a obrigação de liquidar o imposto correspondente, em conformidade com o estabelecido no n.º 9 do mesmo artigo. 16. Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, vem estender a possibilidade de isenção de IVA às transmissões de bens efectuadas em território nacional a exportadores nacionais, observadas que sejam as condições ali especificadas. 17. De acordo com o n.º 3 deste normativo, tal isenção "deve ser invocada na declaração aduaneira de exportação, até ao momento da sua entrega, mediante a aposição do código específico definido na regulamentação aduaneira e a comunicação, por qualquer via, dos elementos do certificado comprovativo da exportação". 18. De acordo com o seu n.º 4, o certificado comprovativo da exportação, onde devem constar os elementos enumerados nas suas alíneas a) a g), Processo: nº 2064 3  deve ser devidamente visado pelos serviços aduaneiros e entregue pelo exportador ao fornecedor, tendo em conta que, quando os elementos exigidos nas alíneas e), f) e g) que se referem, respectivamente, ao meio de transporte, marca e número do contentor ou vagão (quando for o caso) e ao número e data de aceitação da declaração de exportação, não forem conhecidos no momento da entrega da declaração aduaneira de exportação devem, tal como determina o n.º 5, ser fornecidos pelo exportador no mais curto período de tempo que não pode exceder 60 dias. 19. O visto mencionado no citado n.º 4 destina-se a comprovar os elementos constantes da declaração aduaneira de exportação e será aposto pelos serviços aduaneiros, desde que as mercadorias tenham saído do território aduaneiro da Comunidade no mesmo prazo de 60 dias. 20. No entanto, se findo o prazo de 90 dias a contar da data da factura emitida pelo fornecedor, este não estiver na posse do certificado visado pelos serviços aduaneiros deve, no prazo referido no n.º 1 do artigo 36.º do CIVA, proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao exportador em factura ou documento equivalente emitido para o efeito. 21. Chama-se, contudo, a atenção para o disposto nos n.ºs 9 e 10 do art.º 6.º do citado Decreto-Lei, segundo os quais, nas transmissões de bens abrangidas por este artigo, o fornecedor pode, desde logo, proceder à liquidação do imposto devido, obrigando-se à sua restituição se o exportador lhe entregar o certificado comprovativo da exportação, devidamente visado. Nesta situação, o fornecedor pode proceder à respectiva regularização, no prazo estabelecido no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, desde que possua prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. CONCLUSÃO 22. Decorre das normas legais anteriormente mencionadas que a isenção de IVA na esfera do transmitente dos bens, quer se trate da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, quer da isenção prevista no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, fica sempre condicionada à exportação devidamente documentada. 23. Tal significa que nos casos em que se verifique a expedição ou transporte dos bens para fora da Comunidade e o transmitente se encontre na posse de documento alfandegário apropriado, comprovativo da saída dos bens do território comunitário, a operação configura uma exportação isenta, devendo na factura a emitir constar, conforme determina a alínea e) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, a menção "alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA", como motivo justificativo da não aplicação do imposto. 24. Por seu lado, caso a operação se consubstancie numa transmissão de bens efectuada em território nacional a um exportador nacional, em que se verifiquem cumpridas as condições estabelecidas no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, na factura a emitir deve constar, para efeitos da já mencionada a alínea e) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, a menção "Isenção de IVA ao abrigo do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho". Processo: nº 2064 4  25. Pelo exposto e no que respeita à questão que a consulente pretende ver confirmada, referida no ponto 6 desta informação e que implica a alteração do motivo justificativo da isenção constante em facturas que foram utilizadas em despachos de exportação (passando a constar nas mesmas a isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA ao invés da isenção prevista no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho), deve a consulente solicitar à Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, o necessário esclarecimento sobre a eventual aplicação de tal procedimento. Processo: nº 2064 5