Informação vinculativa n.º 18171

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: Verba 10 da TGIS Assunto: Garantia bancária autónoma Processo: 2020000800 - IV n.º 18171 com despacho concordante de 2020.10.28, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I – INTRODUÇÃO Veio, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Requerente, solicitar a emissão de informação vinculativa tendo por base o seguinte resumo da sua exposição: A Requerente celebrou em xx-05-2015 um contrato de emissão de garantia bancária, nos termos do qual a instituição bancária acordou emitir em nome e a pedido da Requerente, uma garantia bancária até ao montante de € xx.000,00, a favor da empresa locadora (“X”). Tal garantia destinava-se a garantir o pagamento de rendas e danos causados no recheio referentes ao contrato de arrendamento celebrado entre a (“X”) e a Requerente. A garantia acordada seria válida pelo período de 12 meses, prorrogável por iguais e sucessivos períodos, mantendo-se em vigor até ao dia de hoje. Sucede que, desde o passado mês de maio do corrente ano, a instituição bancária entendeu iniciar a cobrança de Imposto do Selo sobre a garantia bancária, aplicando, para o efeito, a verba 10.2 da TGIS. A Requerente entende que não é tributável a garantia em apreço. Se por um lado, nunca havia sido cobrada qualquer quantia a este título (desde a data da celebração do contrato, em xx-05-2015), por outro lado não se encontram reunidos os requisitos para a sua tributação. De facto, não será de tributar em Imposto do Selo a constituição de uma garantia, mesmo que especialmente prevista como ato tributável na TGIS (regra), se tiver sido constituída na mesma data de celebração do contrato de que emerge a obrigação garantida e tiver por exclusiva função garantir aquela mesma obrigação (exceção). O que foi o caso, pois a garantia em causa tem a exclusiva função de garantir a obrigação inerente ao contrato de arrendamento (pagamento de rendas) e foi constituída na mesma data em que foi celebrado o contrato de arrendamento, conforme documentos anexos. Face às circunstâncias supra expostas, a Requerente pretende obter a confirmação quanto à obrigatoriedade de tributação a título de Imposto do Selo da garantia autónoma constituída. II – INFORMAÇÃO A verba 10 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do CIS, sujeita a Imposto do Selo as “[g]arantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Processo: 2020000800 – IV 18171 1  Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respetivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato”. Todavia, o legislador, na segunda parte da citada verba, consagrou uma importante exclusão à tributação das garantias, desde que as mesmas:  Sejam “materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela; e,  “sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente”. A verba estabelece, assim, três requisitos cumulativos para que as garantias não sejam tributadas em sede de Imposto do Selo. São eles: i) A existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação garantida; ii) Que a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e, iii) Haja simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia. Todavia, nos casos em que a obrigação de garantia possui autonomia relativamente à obrigação subjacente, pressupõe o legislador que se trata de uma manifestação autónoma de capacidade contributiva e sujeita-a a imposto, mesmo nas situações em que o contrato subjacente esteja sujeito a Imposto do Selo. É o que se passa relativamente à garantia bancária autónoma em causa. Com efeito, o contrato de garantia autónoma é um negócio atípico, inominado, celebrado ao abrigo da liberdade contratual reconhecida pelo n.º 1 do artigo 405.º do Código Civil, através do qual o garante se obriga a pagar a um terceiro beneficiário certa quantia, verificado o incumprimento do contrato base, sendo mandante ou ordenante o devedor desse contrato, independentemente das vicissitudes que este sofra. Conforme chama a atenção António Pedro A. Ferreira: “[d]esta particular configuração resulta que a obrigação do garante e a obrigação principal são autónomas, visto a sorte daquela não estar dependente da sorte desta, situação que apresenta como corolário fundamental o facto de o garante apenas poder opor ao beneficiário os meios de defesa diretamente derivados da própria relação de garantia e nunca os derivados da relação que lhe serviu de base.”. 1 Assim sendo, a independência ou autonomia do contrato de garantia autónoma, porque é necessariamente independente do chamado contrato base, jamais pode ser considerada acessória de um qualquer contrato especialmente tributado na TGIS (no sentido da inexistência de acessoriedade da garantia bancária autónoma por comparação com a fiança, v. Acórdão do STJ de 20 de março de 2012, processo n.º 7279/08.8TBMAI.P1.S1). A acessoriedade material com contratos especialmente tributados na TGIS, causa de exclusão da obrigação tributária do Imposto do Selo previsto na verba 10 daquela Tabela, não é, assim, qualquer relação causal entre 1 “Direito Bancário”, 2.ª Edição, Quid Juris, 2009, pág. 747. Processo: 2020000800 – IV 18171 2  obrigações, pressupondo antes uma relação de dependência entre a garantia e a obrigação garantida, de modo que o garante possa opor ao credor da obrigação garantida todas as exceções que o devedor possa arguir. Nessa medida, é por natureza inaplicável à garantia bancária autónoma prestada a favor da empresa locadora (“X”), pela instituição bancária, por ordem da Requerente, a exclusão tributária prevista na segunda parte da verba 10 da TGIS. Acresce que, por mero dever de raciocínio, inexiste ainda acessoriedade material entre a garantia e a obrigação garantida, uma vez que a garantia bancária em causa não visa exclusivamente assegurar as responsabilidades nucleares emergentes do contrato de arrendamento celebrado, in casu, o bom pagamento das rendas acordadas; visa também garantir os danos causados no recheio da fração autónoma, conforme decorre do próprio texto da garantia. Por outro lado, contrariamente ao que a Requerente afirma na sua exposição, também inexiste simultaneidade entre o contrato de arrendamento e o contrato de emissão de garantia bancária autónoma. Com efeito, da análise aos referidos contratos resulta inequivocamente que os mesmos foram outorgados em diferentes datas. A garantia foi constituída no dia xx-05-2015 e o contrato de arrendamento foi celebrado no dia xx-06- 2015. Pelo que, somos a concluir que o Imposto do Selo devido pela constituição da garantia bancária autónoma sob apreço, foi, apesar de tardiamente, corretamente liquidado pela instituição bancária. III – CONCLUSÃO Face ao exposto, somos a concluir que a garantia bancária autónoma sob apreço encontra-se sujeita a Imposto do Selo, nos termos da verba 10 da TGIS, não beneficiando da exclusão de tributação nela prevista. Processo: 2020000800 – IV 18171 3