Informação vinculativa n.º 18140

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) Artigo: Alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º Assunto: Imposto Municipal sobre Imóveis – suspensão temporária de tributação – instituições de crédito Processo: 2020001061 – IV 18140, com despacho concordante, de 2022.05.31, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: 1 - A questão objeto do presente pedido de informação vinculativa reside em saber se as instituições de crédito podem beneficiar da suspensão de tributação em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), ao abrigo do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI), relativamente aos prédios adquiridos em reembolso de créditos próprios, que sejam registados na rubrica de ativos não correntes detidos para venda. 2 - Em sede de enquadramento jurídico-tributário, o Requerente alega o seguinte: a) O Requerente é uma instituição de crédito que se dedica principalmente à atividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal de acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF); b) O objeto social do Requerente, resultante do seu contrato de sociedade é o exercício da atividade bancária, incluindo todas as operações acessórias, conexas ou similares compatíveis com essa atividade e permitidas por lei; c) O Requerente tem atividade aberta com os Códigos de Atividade Económica (CAE) Principal 64190 - Outra intermediação monetária e Secundário 64991 - Atividades de factoring; d) O Requerente adquire imóveis em dação em cumprimento ou em arrematações judiciais para reembolso de créditos próprios; e) Os imóveis adquiridos e cuja venda no futuro se pretende, são registados contabilisticamente em "activos não correntes detidos para venda", conforme estipula a Carta Circular nº 001/2011/DSP; f) Para que não haja sujeição de IMI ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI devem verificar-se cumulativamente os seguintes requisitos: i. O objeto social dos sujeitos passivos deve abranger a venda de imóveis; e ii. A contabilização dos imóveis no inventário. g) O objeto social do Requerente, no que aqui releva, é o exercício da atividade bancária, incluindo todas as operações acessórias, conexas ou similares compatíveis com essa atividade e permitidas por lei; h) O artigo 980.º do Código Civil (CC) estabelece que "Contrato de Processo: 2020001061 – IV 18140 1  sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade."; i) No artigo 11.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) estatui-se que "Como objecto da sociedade devem ser indicadas no contrato as actividades que os sócios propõem que a sociedade venha a exercer."; j) Assim, objeto de uma sociedade será qualquer atividade económica a que os respetivos sócios se propuseram exercer o que, no caso do Requerente, inclui todas as operações acessórias, conexas ou similares compatíveis com a atividade bancária; k) O artigo 112.º do RGICSF restringe a aquisição de imóveis por parte de instituições de crédito que não sejam indispensáveis à sua instalação e funcionamento ou à prossecução do seu objeto social, contudo, o artigo 114.º do mesmo regime permite aquisições em reembolso de crédito próprio, pelo que, este tipo de aquisição de imóveis e a respetiva alienação subsequente deverá ser considerada uma "operação acessória, conexa ou similar compatível com a actividade bancária" e, consequentemente, considerar que a venda de tais imóveis faz parte do objeto social do Requerente; l) Acresce ainda que a ratio da alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI é a de que a tributação sobre os imóveis adquiridos por empresas que ocorra no âmbito da respetiva atividade só se inicie ao fim de três anos, precisamente para evitar que a tributação prejudique a sua atividade empresarial, dado que, como resulta do n.º 3 do artigo 7.º da LGT, a tributação não deverá discriminar qualquer atividade; m) Por outro lado, não parece que se possa extrair do artigo 9.º do CIMI que seja exigível às empresas que tenham como atividade o CAE 68100 - Compra e Venda de Bens Imobiliários; n) Importa ainda notar que a alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI exige apenas que a empresa tenha por objeto a venda do imóvel e não que se esteja necessariamente perante uma "revenda", pelo que comparando a redação do artigo 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) com a redação do artigo 9.º do CIMI, efetivamente, enquanto que aquele utiliza expressamente "revenda" (incluindo para efeitos de atividade), este utiliza a expressão "venda"; o) Há que chamar à colação o artigo 9.º do CC porquanto há que presumir que o legislador se soube exprimir corretamente, e assim sendo, não é relevante a forma como o bem tenha sido adquirido, mas apenas que o seu destino seja a "venda"; p) Deve por isso considerar-se que se encontra preenchido o requisito relativo ao objeto do Requerente; q) A alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI exige que o "prédio tenha Processo: 2020001061 – IV 18140 2  passado a figurar no inventário", pretendendo-se assegurar que os imóveis de destinam a ser vendidos, e não a fazer parte do imobilizado da empresa; r) Os imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio são contabilizados como "activos não correntes detidos para venda" porquanto as regras contabilísticas aplicáveis a imóveis nessas circunstâncias, constantes da Carta Circular nº 001/2011/DSP, estabelece que "(…) os imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio devem ser enquadrados na IFRS 5 quando cumpram as condições aí definidas; s) Contudo, o Requerente entende que o facto de o seu tratamento contabilístico não ser como "inventários" não é impeditivo, atenta a ratio da norma de garantir que os imóveis estão revelados contabilisticamente de forma a demonstrar a sua intenção de venda; t) Se se atender à Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 8 (que tem por base a IFRS 5), no seu parágrafo 3 expressamente refere que respeita a "activos de uma classe que uma entidade normalmente consideraria como não corrente, que sejam adquiridos exclusivamente com vista a revenda (…)", desta forma, estando os prédios claramente refletidos contabilisticamente não como imobilizado, mas antes como ativos que se destinam a venda, dever-se-á interpretar extensivamente o artigo 9.º, n.º 1, alínea e) do CIMI, por forma a incluir prédios que figuram os ativos não correntes detidos para venda; u) Deve por isso considerar-se que se encontra preenchido o requisito relativo ao registo contabilístico do imóvel; v) Conclui o Requerente que se encontram preenchidos os requisitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI para a não sujeição a IMI durante os primeiros três anos em que os imóveis são adquiridos em reembolso de créditos próprios relativamente aos imóveis que sejam registados na rubrica de ativos não correntes detidos para venda; w) Não obstante, requer através do presente pedido esclarecimento no que respeita ao seu caso se se encontram preenchidos os requisitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI para a não sujeição a IMI durante os primeiros três anos em que os imóveis são adquiridos em reembolso de créditos próprios relativamente aos imóveis que sejam registados na rubrica de ativos não correntes detidos para venda, e caso se conclua pelo não preenchimento dos mesmos, se o entendimento seria alterado caso o Requerente acrescentasse o CAE secundário 68100 - Compra e Venda de Bens Imobiliários. 3 – O requerente é uma instituição de crédito cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria. 4 - O Requerente adquire imóveis, sob a forma de dação em cumprimento ou em arrematações judiciais, para reembolso de créditos próprios. Processo: 2020001061 – IV 18140 3  5 - A atividade das instituições de crédito é regulada pelo RGICSF, consistindo na dupla função de receberem fundos do público em geral, sejam eles em forma de depósitos ou de outros tipos, e de concederem crédito por conta própria, não sendo uma atividade livre, como acontece com a da generalidade das empresas. 6 - O acesso à atividade, como o seu próprio exercício, são objeto de controlo, supervisão e regulação pelo Banco de Portugal, sendo as restrições à liberdade de acesso e de exercício dessa atividade densificadas pela alínea c) do n.º 1 do artigo 14.º do RGICSF, que exige que o seu exercício seja "exclusivo", de onde resulta que as entidades financeiras não podem exercer outra atividade. 7 - Assim, a atividade de intermediação imobiliária não faz parte do objeto social das instituições de crédito, tendo a lei proibido a aquisição de imóveis. 8 - Contudo, a lei abre quatro exceções e permite que essas entidades possam adquirir imóveis, apenas nos seguintes casos: a) Quando a aquisição é autorizada previamente pelo Banco de Portugal; b) Quando os imóveis se destinam à sua instalação e funcionamento; c) Quando os imóveis se destinem à prossecução do seu objeto social; e d) Quando os imóveis tenham sido adquiridos em reembolso de crédito próprio. 9 - A exceção, relativa à aquisição em reembolso do crédito próprio, é configurada pelo artigo 114.º do RGICSF como uma derrogação específica, estabelecendo que nesses casos as instituições de crédito podem efetuar aquelas aquisições, excecional e temporariamente, devendo as situações daí resultantes ser regularizadas no prazo de dois anos. 10 - Essa regularização conduz-se à definição do destino dos imóveis nos termos previstos no artigo 112.º do RGICSF, seja à instalação e funcionamento das instituições de crédito, ou então ao exercício da sua atividade. 11 - O reembolso do crédito próprio concedido pelas instituições de crédito aos clientes, quando estes não podem cumprir essa obrigação, pode efetivar-se sob a forma da dação em cumprimento, ou da aquisição - por venda ou adjudicação do bem - que o exequente faça em processo judicial, do imóvel objeto do crédito. 12 - Nestes casos, a aquisição dos direitos reais sobre imóveis é um instrumento de realização de proveitos e de extinção das obrigações creditícias. 13 - Para se consumar a realização dos proveitos, não basta apenas que se efetue a aquisição do imóvel, é ainda necessário proceder à sua alienação, tendo em vista a sua conversão em liquidez, concluindo-se, dessa forma, o ciclo de reembolso do crédito próprio. Processo: 2020001061 – IV 18140 4  14 - Esta atuação não significa que a instituição de crédito esteja a exercer uma atividade de intermediação imobiliária, mas apenas a exercer, normalmente a sua atividade financeira, realizando desse modo a cobrança dos seus créditos. 15 - Assim, a aquisição dos imóveis e a sua alienação não são uma atividade autónoma, separada da atividade principal, mas antes uma forma do exercício da própria atividade principal, porque indispensável a ela, pois essa aquisição não é fruto de uma opção de rentabilização imobiliária mediante uma ação de intermediação imobiliária, mas antes a necessidade de concluir o processo de reembolso do crédito próprio, que é o núcleo essencial da atividade bancária. 16 - Os pressupostos de aplicação do regime de suspensão de tributação do IMI dos prédios detidos para venda pelas empresas são: a) Que esses prédios tenham sido afetos ao inventário da empresa. A essencialidade deste pressuposto releva do facto de que, estando os prédios no inventário, eles são a mercadoria da empresa que assim os tem destinados a alienação, estando apenas a aguardar essa consumação. Este é o pressuposto determinante, porque o IMI não é um imposto sobre as mercadorias, mas sobre o património imobiliário, pelo que não deve incidir sobre este tipo de prédios; b) Que a empresa que é sua titular tenha por objeto a venda de imóveis. Este é um pressuposto de segurança do regime, cingindo a sua aplicação a empresas em que a venda de imóveis faça parte da sua atividade. Na verdade, só no contexto de uma atividade em que a venda de imóveis se integre tipicamente, bem como a sua gestão enquanto existências, se pode falar em imóveis como mercadorias. Ao exigir este pressuposto, a lei não se basta com a mera afetação de um imóvel ao ativo circulante de uma empresa, para o vender. É ainda necessário que o ato da venda, e não necessariamente o da compra, se integre no objeto da empresa. Assegurando-se o legislador de que os prédios são mercadorias, a suspensão de tributação do IMI é-lhes aplicável; c) Que o anterior titular não tenha estado a beneficiar do mesmo regime imediatamente antes da transmissão. 17 - No caso das instituições de crédito e relativamente ao primeiro pressuposto, a Carta-Circular nº 1/2011/DSP, de 22-02-2011, estabelece as metodologias de contabilização, podendo ser, consoante "a utilização e a finalidade subjacentes à detenção dos activos": a) IFRS 5 - Ativos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas; b) Normas IAS 2 - Inventários; ou c) IAS 40 - Propriedades de investimento. 18 - A IFRS 5 aplica-se no caso de imóveis adquiridos por um banco em reembolso de crédito próprio, quando se cumpram as condições aí definidas (parece ser a norma que melhor acolhe a substância destas transações face às restrições legais previstas no RGICSF), como se estabelece naquela Processo: 2020001061 – IV 18140 5  Carta-Circular. 19 - Os imóveis contabilizados ao abrigo da IFRS 5 são ativos não correntes destinados a serem vendidos para que o seu valor de liquidez seja recuperado, ou seja, são imóveis afetos a um procedimento de cobrança de créditos em curso, sobre terceiros, no contexto de reembolso de crédito próprio, em que cada prédio esteja disponível para venda imediata, e em que, além disso, essa venda seja altamente provável. 20 - Quando se cumpram estes requisitos, que são os que são próprios do regime das instituições de crédito, tal com estão estabelecidos no RGICSF e nas normas complementares, então estarão também preenchidos os requisitos estabelecidos no CIMI, no que respeita à contabilização destes imóveis no inventário para venda. 21 - Quanto ao facto da lei exigir que o sujeito passivo do imposto, que ao mesmo tempo é o titular dos prédios, "tenha por objeto a sua venda", conclui-se desde já que, a aquisição de prédios em realização do crédito próprio integra a atividade das instituições de crédito nos termos regulados pela lei. 22 - As normas legais e contabilísticas supra mencionadas apontam para que se deva considerar a aquisição e a alienação de imóveis em realização de crédito próprio como um modo integrado no processo de cobrança de créditos sobre terceiros e na conversão em liquidez daqueles, sendo estes atos um modo de realização da atividade bancária, tendo para isso a lei aberto a exceção ao exercício de operações sobre imóveis pelas instituições de crédito. 23- Assim sendo, a alienação dos imóveis integra-se na atividade principal do Requerente não apenas porque se trata de um modo de realização dos proveitos, mas ainda porque essa alienação lhe é imposta por lei. 24- Este é um caso específico de um tipo de empresas que, mesmo não estando registadas no cadastro de contribuintes como exercendo atividade de compra e venda de imóveis, podem beneficiar deste regime de suspensão da tributação do IMI. CONCLUSÃO: 25 - Destarte, aplica-se o regime previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI aos prédios adquiridos pelo requerente, enquanto instituição de crédito, no âmbito do reembolso de crédito próprio e por ele detidos para venda, desde que se cumpram os requisitos de contabilização e as normas prudenciais do Banco de Portugal. 26 - Para tal, deve o requerente apresentar documento extraído do seu sistema de informação contabilística que demonstre inequivocamente a data em que foi extraído, a identificação do prédio e a data a que este foi afeto como ativo não corrente com destino a venda. 27 - Acrescente-se que, para que seja aplicado o referido regime, não é exigível que o requerente se encontre registado no cadastro de Processo: 2020001061 – IV 18140 6  contribuintes como exercendo a atividade de compra e venda de imóveis (CAE 68100 - Compra e Venda de Bens Imobiliários). Processo: 2020001061 – IV 18140 7