Informação vinculativa n.º 18125

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: 70.º - A do CIS; Verba 17.2 da TGIS Assunto: Impacto da alteração efetuada ao artigo 70.º - A do CIS pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março - Lei do Orçamento do Estado para 2020 -, na tributação da utilização de crédito efetuada ao abrigo da verba 17.2 da TGIS Processo: 2020000762 - IV n.º 18125 com despacho concordante de 2020.10.28, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I – INTRODUÇÃO Veio, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Requerente solicitar a emissão de informação vinculativa tendo por base, e em síntese, a seguinte exposição: No âmbito da sua atividade, a Requerente celebra contratos de financiamento de diversas naturezas, nomeadamente contratos de mútuo (crédito automóvel) e contratos de utilização de cartão de crédito (revolving). Neste contexto, junta à presente exposição cópias de documentos contratuais por si celebrados: 1.º – Cópia do contrato de mútuo (crédito automóvel), identificado com o n.º (…), cf. documento n. º1, que inclui os seguintes documentos contratuais:  Proposta/contrato de mútuo n.º (…), datada de 11 de junho de 2019;  Auto de receção, associado à proposta/contrato de mútuo n.º (…), datado de 14 de junho de 2019;  Carta de ativação do contrato de mútuo n.º (…), datada de 20 de junho de 2019, que informa o cliente do início do contrato a 19 de junho de 2019 e termo em 5 de julho de 2021, que inclui o respetivo plano financeiro;  Documentação associada ao aditamento ao contrato de mútuo n.º (…), datada de 12 de maio de 2020, para alteração das condições financeiras – prolongamento do prazo do contrato por mais 48 meses, com novo termo em 5 de julho de 2025, que inclui o novo plano financeiro das prestações entre 19 de junho de 2019 e 5 de julho de 2025. 2.º – Cópia do contrato de utilização do cartão de crédito, identificado com o n.º (…), cf. documento n.º 2, que inclui os seguintes documentos contratuais:  Proposta de adesão ao contrato de utilização de cartão de crédito datada de 11 de novembro de 2019 (conta cartão n.º …);  Histórico de ativação do cartão de crédito, do qual consta que o mesmo foi ativado por contato telefónico com o cliente no dia 20 de dezembro de 2019;  Exemplo de carta remetida a cada cliente para o envio do respetivo cartão de crédito. Estamos perante exemplos que incorporam a oferta comercial da Requerente e que ilustram situações de mútuos concedidos, ao abrigo do regime dos contratos de crédito aos consumidores (Decreto-Lei n.º 133/2009, de 2 de junho), in casu, na vertente de crédito automóvel, bem como, no caso da Processo: 2020000762 – IV 18125 1  utilização de cartões de crédito, mecanismos tipicamente designados por revolving, sendo certo que, em ambas as situações, os contratos foram celebrados e produziram efeitos antes da entrada em vigor da Lei n.º 2/2020, de 31 de março – Lei do Orçamento do Estado para 2020 (LOE/2020), ou seja, antes do dia 1 de abril de 2020. Sucede que, face das últimas alterações legislativas constantes da LOE/2020, designadamente ao artigo 70.º - A do Código do Imposto do Selo (CIS), suscitam-se diversas questões de ordem interpretativa, cujo enquadramento a Requerente pretende ver confirmado. A redação aprovada e a alteração por si introduzida colocam variadas questões de aplicação prática, nomeadamente, a interpretação que se deverá fazer à expressão “contratos já celebrados e em execução” e à abrangência da exclusão por si introduzida. Deste modo, em face da incerteza que a nova redação do artigo 70.º - A do CIS, introduzida pela LOE/2020, em vigor desde o passado dia 1 de abril de 2020, introduz no ordenamento jurídico, e pela manifesta importância que tal normativo encerra no âmbito da atividade da Requerente e, em última instância, dos seus clientes, que suportam, nos termos legais, o encargo do imposto, vem a Requerente, no âmbito do presente pedido de informação, solicitar a colaboração da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no sentido de que lhe seja fixada uma interpretação definitiva e com carácter vinculativo quanto às três questões abaixo enunciadas, e a confirmação da proposta de enquadramento jurídico-tributário apresentada: a) Qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às concessões de crédito ao consumo, realizadas em ou após 1 de abril de 2020, que estejam abrangidas por contratos de crédito celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data, conforme situações configuradas nos documentos n.os 1 e 2? b) Qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às alterações, com efeitos “ex-tunc”, ocorridas em ou após 1 de abril de 2020, do prazo de contratos de crédito ao consumo celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data, conforme situação configurada no documento n.º 1? c) Caso se entenda que estamos perante uma prorrogação do contrato com efeitos “ex-nunc” (cf. documento n.º 1), o que se equaciona por mera cautela, qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às alterações, com efeitos “ex-nunc”, ocorridas em ou após 1 de abril de 2020, do prazo de outros contratos de crédito ao consumo celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data? II – DA SOLICITAÇÃO DE ELEMENTOS ADICIONAIS Sucede que, relativamente ao contrato de utilização do cartão de crédito, identificado com o n.º (…), no decorrer da análise do pedido verificou-se que os elementos apresentados eram insuficientes para a prestação da informação solicitada. Face a esta constatação foi solictado à Requerente o envio de cópias dos extratos da conta cartão em causa, relativos ao perido compreendido entre a data de ativação do cartão de crédito a ela associado, 20 de dezembro de 2019, e o dia 31 de julho de 2020. Na resposta a Requerente remeteu o detalhe dos movimentos da conta cartão Processo: 2020000762 – IV 18125 2  n.º (…) [Contrato n.º (…)], onde estão evidenciados todos os movimentos realizados com o cartão de crédito durante aquele periodo, antes e depois da entrada em vigor da LOE/2020. III – INFORMAÇÃO A – DO ALCANCE E SENTIDO DA EXPRESSÃO “EXCLUINDO CONTRATOS JÁ CELEBRADOS E EM EXECUÇÃO” O artigo 343.º da LOE/2020, deu a seguinte redação ao artigo n.º 70.º - A do CIS: «Artigo 70.º-A […] Relativamente aos factos tributários ocorridos até 31 de dezembro de 2020, as taxas previstas nas verbas 17.2.1 a 17.2.4 são agravadas em 50 %, excluindo contratos já celebrados e em execução» Se a interpretação do que são “contratos já celebrados” em princípio não levantará grandes dificuldades ao intérprete, o mesmo já não se poderá dizer em relação ao que se entende por “contratos (…) em execução” para efeitos da exclusão do agravamento previsto na norma de incidência, pelo que, antes de responder às questões colocadas pela Requerente, importa determinar o seu alcance e sentido. Em termos genéricos poder-se-á afirmar que um contrato só entrará em execução quando as partes começarem, efetivamente, a cumprir as prestações contratuais a que se vincularam. Ora, as prestações contratuais nucleares típicas e definidoras de um contrato de crédito são a sua concessão por parte do credor contra o compromisso de reembolso futuro por parte do devedor que o utiliza. O que nos leva a concluir que, atendendo à materialidade deste tipo de operações, só a partir do momento em que os fundos são efetivamente entregues pelo credor ao devedor para poderem por este ser utilizados é que, verdadeiramente, se dá início à execução de um contrato de concessão de crédito. Até esse momento, o contrato, embora válido e em vigor, só se pode considerar, pura e simplesmente, celebrado. Atendendo aos princípios gerais da interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil, este entendimento afigura-se consonante com o que o legislador previu para a verba 17.2 da TGIS. Com efeito, o Imposto do Selo elege como facto tributário sujeito àquela verba o momento da utilização do crédito em virtude da sua concessão (entrega efetiva dos fundos) e não o momento da formal celebração do contrato. Independentemente do tipo ou forma da relação contratual que lhe está subjacente, no Imposto do Selo resultante da verba 17.2 da TGIS a revelação da capacidade contributiva desloca-se do momento da celebração do contrato para o momento da efetiva utilização do crédito. Ou seja, na hermenêutica do CIS, só no momento em que o creditado utiliza o crédito que lhe foi concedido é que se desencadeia a verdadeira produção de efeitos de um contrato de crédito. Processo: 2020000762 – IV 18125 3  Serve isto para dizer que podemos estar perante um contrato de concessão de crédito validamente celebrado e em vigor e mesmo assim não haver qualquer facto tributário gerador da obrigação de imposto. Isto só ocorrerá, como se disse, no momento em que o crédito for utlizado, aplicando-se-lhe as taxas estatutárias que à data estiverem em vigor, em função do respetivo prazo. Assim, dada a manifesta conexão entre o estatuído no artigo 70.º-A do CIS e o disposto na verba 17.2 da TGIS, à luz de uma interpretação sistemática, a expressão “contratos [já celebrados e] em execução” deve ser entendida no sentido de que só ficam excluídos do agravamento de 50% da taxa os contratos de crédito a consumidores celebrados ao abrigo pelo Decreto-Lei n.º 133/2009 que estejam verdadeiramente em execução. Isto é, os contratos de crédito em que antes da data de entrada em vigor da LOE/2020 já tenha havido uma efetiva utilização de crédito em virtude da sua concessão. Ou seja, independentemente da sua tipologia, os contratos cujo crédito já tenha sido, pelo menos uma vez, utilizado ou esteja a ser utilizado pelo devedor. Ou, por outras palavras, os contratos cuja efetiva utilização de crédito por parte do devedor se tenha, independentemente do motivo, iniciado antes da entrada em vigor da LOE/2020. Por contraposição, os contratos celebrados ao abrigo do Decreto-Lei 133/2009, que na data da entrada em vigor da LOE/2020 ainda não tenham sido objeto de qualquer utilização de crédito em virtude da sua concessão, ficarão sujeitos ao agravamento previsto no artigo 70.º - A do CIS. Isto posto, Tendo por base as alterações legislativas protagonizadas pela LOE/2020 ao artigo 70.º - A do CIS e à verba 17.2 da TGIS, o entendimento antecedente relativo ao que entendemos ser o sentido e alcance da expressão “contratos já celebrados e em execução” constante do referido normativo, as diretrizes que emanam da Circular n.º 4/2005, de 10 de fevereiro, da ex-DGCI, a que acresce a proposta de enquadramento jurídico-tributário apresentada (para cujo teor se remete e se dá aqui como integralmente reproduzida), passemos de seguida à análise individual das questões colocadas pela Requerente no presente pedido. B – DAS QUESTÕES COLOCADAS PELA REQUERENTE Ponto prévio: as informações vinculativas têm como objeto e por natureza situações tributárias concretas e definidas, e não situações tributárias genéricas e abstratas. Por conseguinte, o enquadramento jurídico-tributário que se segue tem apenas por objeto os contratos anexos ao pedido de informação vinculativa e que melhor se identificarão, pelo respetivo número, no decorrer da informação. a) Qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às concessões de crédito ao consumo, realizadas em ou após 1 de abril de 2020, que estejam abrangidas por contratos de crédito celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data, conforme situações configuradas nos documentos n. os 1 e 2? Relativamente a esta questão – cujos exemplos estão suportados no documento n.º 1, representativo de um contrato de mútuo, na modalidade de Processo: 2020000762 – IV 18125 4  crédito automóvel, identificado com o n.º (…), e no documento 2 (acrescido da documentação adicional remetida a nosso pedido), representativo de uma modalidade de utilização de crédito renovável (revolving) sob a forma de cartão de crédito (conta-cartão n.º …) -, estando em causa a ocorrência de novos factos tributários, aplicar-se-ão às concessões de crédito ao consumo em causa, independentemente de se tratar de um crédito automóvel (term loan) ou de um crédito utilizado na modalidade de cartão de crédito (revolving), as taxas de Imposto do Selo previstas nas verbas 17.2.1 a 17.2.4 da TGIS, consoante o caso, decorrentes da aprovação da LOE/2020. Contudo, face à redação do artigo 70.º - A do CIS, não se lhes aplica o agravamento de 50% previsto naquela norma, uma vez que estamos perante a manutenção de contratos que já se encontravam anteriormente celebrados e em execução, isto é, perante contratos com utilizações de crédito anteriores à entrada em vigor da LOE/2020, conforme decorre da análise dos documentos juntos ao pedido. b) Qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às alterações, com efeitos “ex-tunc”, ocorridas em ou após 1 de abril de 2020, do prazo de contratos de crédito ao consumo celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data, conforme situação configurada no documento n.º 1 (representativa de um contrato de mútuo, na modalidade de crédito automóvel, identificado com o n.º …)? Para que se possa falar de uma verdadeira alteração do prazo de um contrato de crédito a consumidores com efeitos "ex tunc" – isto é, o prazo de duração do contrato é alterado por referência ao prazo inicial, devendo o novo prazo contar-se ab initio, caso em que temos a substituição do prazo inicial por um prazo diferente –, é necessário que cumulativamente:  Haja lugar a uma manifestação documental autónoma da vontade das partes de que resulte a ampliação do prazo originário;  Seja expressamente alterada a cláusula que, no contrato, refira o prazo da amortização, através da substituição do anterior prazo pelo novo prazo contado da data do contrato de concessão de crédito. Caso contrário, estar-se-á perante uma mera moratória, que, caso o contrato de concessão de crédito ainda se mantenha em vigor, constitui o aditamento de um novo prazo ao prazo originário do contrato e é passível de Imposto do Selo, por, nos termos da verba 17.2 da TGIS, constituir nova concessão de crédito;  Seja expressamente alterada a cláusula que, no contrato, prevê o número das prestações, atualizando-o de acordo com o que resultar da alteração do prazo;  O novo plano de amortizações entre juridicamente em vigor e comece a ser objeto de cumprimento efetivo antes do termo do prazo originário do contrato. Tendo como pressuposto o cumprimento rigoroso dos requisitos elencados no parágrafo anterior1, neste cenário, e apesar de materialmente existir uma ampliação do prazo anteriormente contratado, estas extensões são 1 Caso não se verifiquem cumulativamente os requisitos referidos, estar-se-á perante uma mera prorrogação do prazo do contrato, o que representa uma nova operação tributável em sede de Imposto do Selo. Processo: 2020000762 – IV 18125 5  qualificadas pela AT como meras alterações de prazo, ficando, por esse motivo, fora da incidência do Imposto do Selo para efeitos da parte final do corpo da verba 17.2 da TGIS, exceto se ao novo prazo corresponder uma taxa superior à taxa correspondente ao prazo originário, situação em que haverá que liquidar o imposto devido pela diferença de taxas que à data da formalização da alteração ao prazo do contrato original sejam aplicáveis. Assim sendo, nestes casos, deverão ser aplicadas, consoante o novo prazo que resulte do alargamento, as taxas em vigor nas verbas 17.2.1 a 17.2.3 da TGIS à data da alteração do prazo, mas sem o agravamento em 50% das mesmas, na medida em que estamos perante a manutenção de contratos que já se encontravam anteriormente celebrados e em execução, pelo que, estarão fora do âmbito do disposto no artigo 70.º - A do CIS. Isto posto, E respondendo em concreto à questão colocada pela Requerente, somos a concluir que – face à situação configurada no documento n.º 1, representativa de um contrato de mútuo, na modalidade de crédito automóvel, identificado com o n.º (…) –, relativamente a esta alteração de prazo com efeitos “ex- tunc”, ocorrida após a entrada em vigor da LOE/2020, não há que liquidar qualquer Imposto do Selo, uma vez que na data da alteração do prazo original do contrato, de 24 para 72 meses, formalizada em 12 de maio de 2020, a taxa prevista na verba 17.2.3 da TGIS, expurgada do agravamento de 50%, a que o contrato passou a ficar sujeito após o alargamento do prazo, é inferior à que vigorava na data da celebração do contrato inicial/utilização de crédito (19 de junho de 2019). Com efeito, na data da celebração do contrato originário (19 de junho de 2019), a taxa total de Imposto do Selo aplicada, em função do prazo de 24 meses, ao montante mutuado, era de 2,4% - correspondendo, respetivamente, 1.6 % à taxa estatutária na altura vigente na verba 17.2.2 da TGIS e 0,8% à taxa resultante do agravamento previsto no artigo 70.º -A do CIS –, que compara com a taxa de 1,76 % da verba 17.2.3 da TGIS, em vigor na data da formalização da alteração do prazo do contrato originário (12 de maio de 2020), expurgada do agravamento em 50%. c) Caso se entenda que estamos perante uma prorrogação do contrato com efeitos “ex-nunc”, o que se equaciona por mera cautela, qual o enquadramento fiscal aplicável, em sede de Imposto do Selo, às alterações, com efeitos “ex-nunc”, ocorridas em ou após 1 de abril de 2020, do prazo de outros contratos de crédito ao consumo celebrados, e em plena produção de efeitos, antes dessa data? Em consonância com o que dissemos no ponto prévio desta Secção (B), relativamente esta questão, por falta de uma concreta identificação dos factos que caraterizem e individualizem a situação cuja qualificação jurídico-tributária se requer, nomeadamente um contrato com uma prorrogação “ex nunc” configurada, entendemos que não se encontram reunidos os pressupostos previstos no n.º 1 do artigo 68.º da LGT para a emissão de uma resposta vinculativa à mesma, pelo que será desconsiderada do âmbito da presente informação. IV – CONCLUSÕES Por tudo o que vem exposto, face à redação do artigo 70.º - A do CIS dada pela LOE/2020, somos a concluir que: Processo: 2020000762 – IV 18125 6  a) Relativamente às situações configuradas no documento 2 (acrescido da documentação adicional remetida a nosso pedido) – representativo de uma modalidade de utilização de crédito renovável (revolving) sob a forma de cartão de crédito (conta-cartão n.º …) –, às utilizações de crédito ao consumo que venham a ocorrer em ou após a entrada em vigor da LOE/2020, mas que tenham por base “contratos já celebrados e em execução” 2 antes daquela data, deverá ser aplicada a taxa prevista na verba 17.2.4 da TGIS, na redação conferida pela referida Lei, sem o agravamento de 50%; b) Relativamente às alterações do prazo de contratos de crédito ao consumo com efeitos “ex-tunc” – situação configurada no documento n.º 1, representativa de um contrato de mútuo, na modalidade de crédito automóvel, identificado com o n.º (…) –, ocorridas em ou após a entrada em vigor da LOE/2020, que tenham por base “contratos já celebrados e em execução” 3 antes daquela data e das quais resulte uma taxa de imposto superior à inicialmente aplicada (caso em que caberá liquidar o Imposto do Selo devido pela diferença de taxas), deverão ser aplicadas as taxas em vigor nas verbas 17.2.1 a 17.2.3 da TGIS à data da formalização da alteração do prazo original do contrato, sem o agravamento de 50%. No entanto, no contrato de mútuo sob apreço, pelo prolongamento do prazo acordado em 12 de maio de 2020 não é devido Imposto do Selo, uma vez que a taxa prevista na verba 17.2.3 da TGIS naquela data era inferior à taxa aplicada em 2019 aquando da celebração desse contrato. 2 Isto é, na aceção que lhe atribuímos na Seção A do Capítulo III, supra. 3 Idem, idem. Processo: 2020000762 – IV 18125 7