Informação vinculativa n.º 17742

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: 19.º n.º 1; art.º 20. °, n.º 1; subalínea c) da al. 27) do art.º 9.º Assunto: Cedência de créditos - Empresa do Grupo celebrará um acordo de cedência de créditos, "transferência a título definitivo e sem direito de regresso". O Acordo terá por âmbito, somente, os créditos que resultarem das vendas e prestações de serviços efetuadas pela Requerente no âmbito da sua atividade operacional. Processo: nº 17742, por despacho de 2020-07-31, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação) Conteúdo: Tendo por referência o presente pedido de informação vinculativa, solicitada ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), cumpre informar: Factos apresentados 1. A Requerente, empresa do Grupo internacional xxx, tem por atividade a comercialização de produtos e soluções tecnológicas, designadamente a venda de equipamentos informáticos e software e a prestação de serviços informáticos, apresenta a situação abaixo, que, em resumo, se transcreve: i. "O Grupo xxx vai implementar um modelo de otimização de gestão de tesouraria, centralizando o investimento em clientes numa única empresa do Grupo (doravante também designada de "Cessionária"), estabelecida no Reino Unido (…) ii. Para o efeito, cada empresa do Grupo xxx, incluindo a Requerente, celebrará com a referida empresa do Grupo um acordo de cedência de créditos. Este Acordo terá por âmbito, somente, os créditos que resultarem das vendas e prestações de serviços efetuadas pela Requerente no âmbito da sua atividade operacional e compreende duas vertentes: i. A cedência dos créditos resultantes da atividade operacional de cedente para a cessionária; e ii. A prestação de serviços de cobrança pela cedente à cessionária, relativamente aos créditos cedidos. iii. No que respeita à cedência dos créditos, o Acordo prevê que: i) A Requerente apresenta à Cessionária uma proposta de venda, na qual serão identificados os créditos a ceder, todos os direitos associados e o seu valor nominal; ii) A proposta de venda resultará de uma rotina que correrá no programa informático da Requerente, procedendo esta, subsequentemente, à sua validação; iii) A entidade adquirente aceita ou não a proposta e procede ao pagamento; iv)Verificando-se a aceitação por parte da Cessionária, ocorre a cedência de créditos a título definitivo e sem direito de regresso; v) A Requerente comunica aos seus clientes a cedência do crédito; vi) A cedência de créditos será efetuada por um valor inferior ao valor nominal. iv. Uma vez que créditos serão cedidos a título definitivo e sem direito de regresso, o risco de incobrabilidade dos mesmos passará para a esfera da Cessionária. Processo: nº 17742 1  v. Relativamente à vertente ii), Prestação de serviços de cobrança, o Acordo prevê que, após a cedência de créditos, em virtude da relação comercial estabelecida com os clientes, a Requerente irá prestar serviços de cobrança de dívidas relativamente aos créditos cedidos, recebendo uma remuneração por esse serviço. 2. É entendimento da Requerente, que a cedência de créditos a título definitivo e sem direito de regresso não configura uma atividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação do Código do IVA ("CIVA") e, como tal, deve ficar excluída do campo deste imposto e, que, eventuais gastos que sejam diretamente associados - tais como os relacionados com a rotina no programa informático que permitirá gerar a lista de créditos a ceder - fazem parte dos custos indiretos da atividade da Requerente que, conferindo integralmente o direito à dedução, permitem a dedução do IVA dos referidos gastos. 3. Solicita esclarecimento para a situação exposta, nomeadamente, se a operação de cessão de créditos se encontra fora do campo de incidência do imposto e, se essa operação, não gera restrições na dedução do IVA incorrido a montante. Enquadramento 4. Consultado o Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, verifica-se que, a Requerente, está enquadrada no regime normal mensal desde 1995- 01-01, com o tipo de operações que conferem direito à dedução, pela atividade com o CAE 46510, "comércio por grosso de computadores, equipamentos periféricos e programas informáticos". 5. Como questão prévia e, no sentido de apurar se as operações sub judice tem enquadramento na mesma, iremos abordar, resumidamente, a atividade de factoring. 6. A atividade de factoring é caracterizada no Decreto-Lei n.º 171/95, de 18 de junho, como a aquisição de créditos a curto prazo derivados da venda de produtos ou da prestação de serviços, e colaboração das empresas de factoring com os seus clientes em estudos dos riscos de crédito e de apoio jurídico, comercial e contabilístico à boa gestão dos créditos transacionados. 7. As entidades financeiras que exercem a atividade em causa, são designadas por «factor», as cedentes dos créditos àquelas, por «aderente», e os clientes destes por «devedores». O factor deve pagar aos aderentes o valor dos créditos nas datas dos seus vencimentos ou na data de um vencimento médio presumido estipulado no contrato de factoring, ou antecipadamente em relação à totalidade ou parte dos créditos cedidos, sem exceder a posição credora do aderente na data da efetivação do pagamento. Por via do referido contrato o factor passa a ter o direito de cobrar ao aderente, comissões de factoring sobre os montantes dos créditos adquiridos e juros nos casos de pagamento antecipado. A transmissão de créditos ao abrigo de contratos de factoring deve ser acompanhada pelas correspondentes faturas ou suporte documental equivalente, nomeadamente informático, ou título cambiário. 8. As operações que a requerente leva a cabo e, das quais solicita o respetivo enquadramento em sede do IVA, não parecem consubstanciar, face ao estabelecido no Decreto-Lei nº 171/95, de 18 de julho, operações de Processo: nº 17742 2  factoring. 9. Ao contrário do que sucede no âmbito do factoring, no caso em apreço, a cessão de créditos não dá lugar a uma prestação a favor do cedente, ou seja, o cessionário dos créditos não se obriga a prestar um serviço de factoring ao cedente, em contrapartida dos quais receba uma remuneração (comissão) de factoring e/ou uma comissão de garantia de pagamento. 10. Efetivamente, o contrato de cessão de créditos referido não contempla qualquer cláusula em que se estipule um valor que corresponda à contrapartida de uma remuneração de serviços, porquanto, se trata de uma cessão que implica a "transferência a título definitivo e sem direito de regresso" para a cessionária, muito embora, do contrato conste que a cedente irá prestar um serviço de cobrança de créditos, o que vai ser analisado mais adiante. JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA COMUNIDADE EUROPEIA 11. No proc.º C-93/10, GFKL Financial Services AG, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) viu-se colocado perante um litígio relacionado com a tributação a que uma determinada empresa está sujeita a título do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), pela aquisição, a um banco, de direitos de garantia real sobre imóveis e créditos relativos a 70 contratos de empréstimo vencidos e cujo pagamento havia sido exigido. 12. Do acórdão de 27/10/2011, proferido neste processo, pode ler-se que: «17 - (…) no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transação entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a atividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida direta, não existe matéria coletável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (v. acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C-246/08, Colect., p. I-10605, nº 43); 18 - Neste contexto, uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso», (…), e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário (acórdão MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring, já referido, nº 47); 19 - A este respeito, segundo jurisprudência assente, o conceito de «prestações de serviços efectuadas a título oneroso», na acepção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva, pressupõe a existência de uma ligação direta entre o serviço prestado e o contravalor recebido (acórdão de 29 de Julho de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, Colect,p. I-7505, nº 27 e jurisprudência referida); (…) 25 -A diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o preço de aquisição desses créditos não constitui a contrapartida de um tal serviço, mas o reflexo do valor económico efectivo dos referidos créditos no momento da sua cessão, que é tributário do seu caráter duvidoso e de um risco acrescido de incumprimento dos devedores; Processo: nº 17742 3  26 - (…) Um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do dito artigo 2.º, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão». 13. O TJUE considerou, ainda, no referido acórdão que «O preço definitivo de aquisição dos créditos em causa foi finalmente fixado em 8.034 883 Euros, e o contrato de aquisição não previu a possibilidade de esse preço ser posteriormente revisto. Além disso, as partes entenderam que, ao adquirir esses créditos, o adquirente não efectuava uma prestação sujeita a imposto a favor do cedente. Todavia, estipularam que, na hipótese de o fisco ser de outra opinião, a diferença de 364 925 euros entre o valor económico, deduzidos os juros, e o preço de aquisição definitivo dos referidos créditos devia ser considerada a contrapartida desta prestação». No entanto, o cessionário, veio a considerar que essa diferença, constituía a remuneração de uma prestação tributável feita ao cedente, o que se traduziu no litígio entre as partes. 14. Como acima se pôde constatar e, de acordo com a decisão do TJUE, proferida no citado acórdão, «Um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do dito artigo 2.º, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão». 15. A situação apresentada pela Requerente, - cedência dos créditos resultantes da atividade operacional da cedente para a cessionária, transferência essa, a título definitivo e sem direito de regresso para a cessionária, passando também, para a esfera desta última, o risco de incobrabilidade dos mesmos, subsume-se neste entendimento do TJUE no citado Acórdão e, deste modo, a operação de cedência de créditos em apreço, não é de considerar como uma atividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Diretiva (atual Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro (Diretiva do IVA), ficando, portanto, excluída do âmbito de aplicação do CIVA. 16. Quanto ao direito à dedução do imposto suportado pelos sujeitos passivos nas operações intermédias do circuito económico trata-se de um elemento central do funcionamento do sistema do IVA, que tem como objetivo tributar apenas o consumo final. O direito à dedução pressupõe, pois, que os sujeitos passivos recuperem, em regra, o IVA suportado em bens e serviços com vista à realização de operações tributadas, dentro dos limites estabelecidos no CIVA. 17. Neste sentido, o art.º 19.º n.º 1 do CIVA estabelece que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram: "a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; Processo: nº 17742 4  b) O imposto devido pela importação de bens; c) O imposto pago pelas aquisições de bens ou serviços abrangidas pelas alíneas e), h), i), j), l) e m) do n.º 1 do artigo 2.º; d) O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes não tenham no território nacional um representante legalmente acreditado e não tenham facturado o imposto; e) O imposto pago pelo sujeito passivo à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro, de acordo com o n.º 6 do artigo 15.º". 18. O n.º 2 do mesmo artigo estabelece um condicionalismo formal, segundo o qual, só confere o direito à dedução, o imposto mencionado em faturas passadas em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, considerando-se passadas em forma legal, para efeitos do exercício do direito à dedução, aquelas que contenham os elementos previstos nos art.ºs 36.º ou 40.º, consoante os casos, cf. n. 6 do mesmo artigo. 19. Por seu lado, o art.º 20. °, n.º 1 do CIVA, limita esse direito à dedução ao imposto suportado pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, nos termos da sua alínea a), ou nas operações elencadas na sua alínea b). 20. Face aos supracitados normativos, e atendendo ao referido no ponto 13 da presente informação, uma vez que a cedência de créditos se encontra excluída do âmbito de aplicação do CIVA, não há lugar ao exercício do direito à dedução do IVA incorrido em bens ou serviços utilizados para estas operações de cedência de créditos. 21. Relativamente à "prestação de serviços de cobrança pela cedente à cessionária, relativamente aos créditos cedidos", aquela consubstancia uma operação enquadrada no n.º 1 do art.º 4.º do CIVA, sujeitas a tributação à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º. 22. Efetivamente, embora a subalínea c) da alínea 27) do art.º 9.º do CIVA, isente do IVA, "As operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins (…) a mesma subalínea, exceciona expressamente da isenção as "(…) as operações de simples cobrança de dívidas". 23. No entanto, face às regras de localização das operações, estabelecidas na alínea a) do n.º 6 do art.º 6º do CIVA, a "prestação de serviços de cobrança de dívidas" efetuada pela Requerente, constitui uma operação localizada e tributada no local da sede do adquirente dos serviços, neste caso em apreço, no Reino Unido, pelo que, as referidas prestações de serviços não estão sujeitas a tributação em IVA, em Portugal. Processo: nº 17742 5