Informação vinculativa n.º 16963

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Artigo/Verba: Art.28º-C - Instituições de crédito e outras instituições financeiras Assunto: Perdas por imparidades relativas a créditos renováveis Processo: 16963, com despacho de 2025-06-07, do Subdiretor-Geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação Conteúdo: Uma entidade, no âmbito da atividade desenvolvida, com especial enfoque no segmento do crédito ao consumo, core business da sua atividade, disponibiliza a modalidade de crédito renovável ("revolving") e a modalidade mais comum de crédito a prazo (e.g. crédito pessoal). A entidade exerceu a opção pelo novo regime constante da Lei n.º 98/2019, de 4 de setembro, em 2019. Ao abrigo do regime anterior à publicação da citada Lei n.º 98/2019, as imparidades relativas a créditos renováveis (em particular, as imparidades sobre crédito vincendo), bem como as provisões para limites de crédito, não eram fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 28.º-A e seguintes do Código do IRC. A questão colocada está relacionada com as perdas por imparidade registadas em períodos de tributação anteriores ao da aplicação do novo regime e em que se continua a aplicar o Aviso 3/95, concretamente, com o tratamento fiscal da reversão dessas perdas por imparidade. No caso específico do "revolving", nomeadamente no caso de cartões de crédito, existindo perdas por imparidade que não eram dedutíveis por via do Aviso 3/95 (caso das imparidades sobre crédito vincendo), a questão prende-se com o que se deve considerar como novo crédito. Com efeito, as instituições financeiras do setor do crédito ao consumo poderão ter imparidades sobre crédito vincendo associado aos mesmos clientes, ainda que o saldo existente no final de cada ciclo de faturação não seja o mesmo que existia no final do ciclo anterior. De acordo com um exemplo apresentado, um cliente acordou uma modalidade de pagamento de 25% do saldo em dívida, tendo efetuado as seguintes operações: Em dezembro de 2018 utilizou o cartão de crédito para a compra de um bem no valor de 1000, tendo a instituição financeira registado uma imparidade no final do ano de 100; Em 2019, o cliente saldou por inteiro o saldo em dívida a 31 de dezembro de 2018. Em dezembro de 2019, voltou a utilizar o cartão de crédito numa compra de 1000, tendo a instituição financeira registado uma imparidade sobre crédito vincendo no valor de 100. Neste caso, ainda que a imparidade sobre crédito vincendo tenha o mesmo valor, tanto a 31 de dezembro de 2018, como a 31 de dezembro de 2019, a imparidade existente a 31 de dezembro de 2019 nada tem a ver com o saldo que se encontrava em dívida a 31 de dezembro de 2018. A este respeito e após consulta ao Banco de Portugal, este organismo considera que: "a IFRS 9 prevê um conjunto de princípios relativamente aos quais uma entidade procede ao reconhecimento e desreconhecimento de um instrumento financeiro pelo que por forma a verificar-se o reconhecimento de uma nova operação decorrente do Processo: 16963 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA "revolving" em cartão de crédito, terá que verificar-se, em primeira instância, o cumprimento dos critérios que levam ao desreconhecimento do referido instrumento financeiro.". De acordo com o parágrafo 3.2.3 da IFRS 9 "Uma entidade deve desreconhecer um ativo financeiro quando, e apenas quando: a) Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro expiram; ou b)Transfere o ativo financeiro tal como definido nos parágrafos 3.2.4 e 3.2.5 e a transferência satisfaz as condições para o desreconhecimento de acordo com o parágrafo 3.2.6.". Verifica-se, assim, que os critérios de desreconhecimento de um ativo financeiro englobam, para além do términus dos direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro, a transferência do ativo financeiro. O Banco de Portugal considera ainda que os limites de crédito, na medida em que constituam compromissos de empréstimo, encontram-se sujeitos ao reconhecimento de uma provisão para perdas de crédito esperadas, conforme disposto no parágrafo 5.5.1 da IFRS 9. Os parágrafos 5.5.20 e B5.5.39 da IFRS 9 alertam que alguns instrumentos financeiros incluem tanto um empréstimo como uma componente de compromisso de empréstimo não utilizada e que a capacidade contratual da entidade poder exigir o reembolso e anular o compromisso de empréstimo não utilizado, não limita a sua exposição a perdas de crédito durante o período de pré-aviso previsto no contrato (dando como exemplo linhas de crédito renováveis, tais como cartões de crédito e créditos sob a forma de descobertos). O Banco de Portugal entende que, na mensuração das perdas de crédito esperadas para compromissos de crédito, devem ser abrangidos os compromissos irrevogáveis, bem como os compromissos revogáveis que o devedor consiga utilizar num período de tempo mais curto do que aquele que a instituição necessita para proceder ao seu cancelamento. O exemplo apresentado, com o pagamento dos 1.000 utilizados em dezembro de 2018, origina o términus dos direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro, sendo este um dos critérios de desreconhecimento do ativo financeiro, o qual é relevante para efeitos de análise da reversão das perdas por imparidade. No âmbito do "revolving", deve ser considerado como novo crédito a parte correspondente ao crédito renovado em face dos pagamentos efetuados, sendo aplicável quanto à constituição de perdas por imparidade o novo regime constante da mencionada Lei n.º 98/2019. Assim, as perdas por imparidade registadas a 31 de dezembro de 2019 sobre créditos vincendos devem ser consideradas como uma nova imparidade na proporção dos créditos que se encontram renovados em função dos pagamentos efetuados, o que se traduz na recuperação em 2019 de parte ou da totalidade das perdas por imparidade não dedutíveis em 31 de dezembro de 2018. Deste modo, deve ser feita uma análise da exposição de crédito e da imparidade numa base individual (por cliente), sendo a recuperação das imparidades tributadas nos créditos vincendos efetuada com base numa imputação dos pagamentos através do método FIFO e até se esgotar o saldo em dívida a 31 de dezembro de 2018. Este entendimento, também aplicável a um grupo de créditos analisados coletivamente (vide n.º 4 do artigo 3.º da Lei n.º 98/2019), está em sintonia com o disposto no n.º 3 do artigo 3.º da Lei 98/2019, o qual prevê que, "Em caso de reversão de perdas por Processo: 16963 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA imparidade para risco específico de crédito, relativas a uma exposição de crédito analisada em base individual, contabilizadas em diferentes períodos de tributação, considera-se que: a) Essa reversão respeita, em primeiro lugar, às perdas por imparidade que não tenham sido aceites para efeitos da determinação do lucro tributável; b) Sem prejuízo do estabelecido na alínea anterior, essa reversão respeita, em primeiro lugar, às perdas por imparidade constituídas há mais tempo.". Processo: 16963 3