Informação vinculativa n.º 1518

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: 16º. Assunto: Enquadramento – Valor tributável - Cartão e talões de desconto num sector retalho. Processo: nº 1518, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral, em 2011-03-03. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a seguinte informação. FACTOS APRESENTADOS 1 - De conformidade com o registo de contribuintes a Requerente, sujeito passivo enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, desde 2002.02.18, pelas actividades de Comércio a Retalho em Supermercados e Hipermercados e Comércio a Retalho de Material de Bricolage, Equipamento Sanitário, Ladrilhos e Materiais Similares, em Estabelecimentos Especializados, CAE's 47711 e 47523, respectivamente, vem expor e requerer o seguinte: 1.1 - A actividade desenvolvida tem como objecto principal a realização de todas as operações inerentes à distribuição de produtos alimentares e não alimentares, exclusivamente sob a insígnia …..; 1.2 - As mercadorias comercializadas obrigam à liquidação do IVA às taxas normal, intermédia e reduzida; 1.3 - Como estratégia comercial e com o objectivo de fidelização dos seus clientes criou um cartão que é entregue aos seus clientes para estes usufruírem de descontos nas compras a realizar. Para além do cartão são também emitidos talões de desconto, cujo funcionamento é idêntico ao do cartão; 1.4 - O cartão e os talões de desconto atribuídos aos seus clientes não podem ser utilizados em outras empresas com a insígnia ….. nem nos diferentes hipermercados desta cadeia; 1.5 - Os descontos são acumulados no cartão há medida em que o cliente vai realizando compras. No momento em que se realiza uma compra o cliente adquire o direito a desconto numa compra futura. Para os clientes, que não possuem cartão é emitido um talão, que confere, de igual modo, o direito a desconto numa compra futura; 1.6 - Actualmente, a Requerente liquida IVA sobre a totalidade do preço da primeira compra e sobre o valor da segunda antes do desconto, o que origina o pagamento do IVA em duplicado, desconsiderando o imposto contido no desconto; 1.7 - Segundo o nº 1 do artigo 16º do Código do CIVA,"o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro". E ainda, nos termos da al. b) do n.º 6 deste preceito legal "do valor tributável são Processo: nº 1518 1  excluídos os descontos, abatimentos e bónus concedidos"; 1.8 - Neste sentido, a Requerente pretende liquidar o IVA no momento em que se efectiva o desconto e a base tributável é reduzida; 1.9 - Esta opção resulta, não só da legislação referida, mas também do entendimento da União Europeia, consubstanciada na decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades (TJCE) no processo C-126/88, de 27 de Março de 1990, Boots Company, PLC; 1.10 - Este acórdão incidiu sobre o tratamento, em sede de IVA, do valor dos vouchers emitidos por esta sociedade e obtidos de forma gratuita pelos seus clientes pela compra de determinados produtos que proporcionavam aos seus titulares o direito de obter um desconto numa aquisição posterior, correspondente ao valor nominal desses vouchers; 1.11 - A decisão do TJCE veio no sentido de que a expressão "descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza", constante do art. 11.º A) 3 b) da Sexta Directiva, abrange a diferença entre o preço normal de venda ao público dos bens fornecidos e o montante de dinheiro efectivamente recebido pelo retalhista por aqueles bens no momento em que este aceita do cliente um voucher (ou talão de desconto), dado ao cliente numa compra anterior efectuada ao preço normal de venda ao público; 1.12 - Deste modo, ficou decidido pelo TJCE, que o valor nominal dos vouchers constituía um desconto, que deveria ser abatido ao valor tributável, isto é, o desconto prometido ao cliente será abatido à base tributável no momento em que a operação se realiza e o desconto se concretiza; 1.13 - Dado a semelhança do caso já apreciado pelo TJCE com o apresentado, resulta que a pretensão de liquidação do IVA apenas pelo valor efectivamente recebido dos clientes no momento da realização do desconto, respeita os princípios consagrados no CIVA e está suportada por decisão do TJCE; 1.14 - No entanto, a operacionalização da redução do valor tributável coloca alguns problemas de ordem prática, na medida em que são comercializadas mercadorias em que o IVA é liquidado às taxas: normal, intermédia e reduzida; 1.15 - A questão está em saber como e em que bens deve proceder à redução do valor tributável. Em sede de imposto propõe que a distribuição do desconto no momento em que se realiza seja feita proporcionalmente, em função das compras às diferentes taxas. 1.16 - Para o efeito, apresenta o seguinte exemplo: compra de bens sujeitos às diferentes taxas de IVA de 100 €. O cliente utiliza um desconto cujo valor nominal é de 10€. Assim: Processo: nº 1518 2  Distribuição da compra pelas diferentes taxas de IVA Valor s/ Total IVA(1) IVA Bens taxa normal 41.32 € 8,86 € 50,00 € (21%) Bens taxa 17,70 € 2,30 € 20,00 € intermédia (13/%) Bens taxa 28,30 € 1,70 € 30,00 € reduzida (6%) Total 87,32 € 12,68 € 100,00 € Distribuição do desconto em função das compras às diferentes taxas IVA Desc. s/ Desc. % s/ IVA VN desc contido IVA(2) total no desc. Bens taxa normal 0,4732 4,73€ 3,91€ 0,82€ 4,73€ Bens taxa intermédia 20, 27 2,03€ 1,79€ 0,23€ 2,03€ (13%) Bens taxa reduzida 0,3241 3,24€ 3,06€ 0,18€ 3,24€ (6%) Total 100% 10,00€ 8,76€ 1,24€ 10,00€ Cálculo do valor tributável após o desconto Valor IVA tributável Total liquidado (1)-(2) Bens taxa normal (21%) 37,41 € 7,86 € 45,27 € Bens taxa intermédia (13%) 15,91 € 2,07 € 17,97 € Bens taxa reduzida (6%) 25,24 € 25,24 € 26,76 € Total 78,56 € 11,44 € 90,00 € 1.17 - Para além do já expendido, a requerente pretende, para o futuro, em conjunto com os restantes hipermercados que operam sob a insígnia ……., Processo: nº 1518 3  permitir que o direito ao desconto concedido por um hipermercado possa ser utilizados noutro hipermercado que opere sob a mesma marca (para cada hipermercado existe uma sociedade autónoma, cada um sujeito passivo de imposto); 1.18 - Relativamente a esta operação pretende o enquadramento entre os diferentes hipermercados, porquanto o que concedeu o direito ao desconto terá de compensar o que concedeu efectivamente o desconto. ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA 2 - Decorre do que antecede, que a Requerente com o objectivo de fidelizar os seus clientes criou a modalidade do cartão e talões de desconto, onde são registados os descontos concedidos em função das campanhas promocionais, vigentes à data das respectivas aquisições, a fim de serem utilizados em compras subsequentes. 3 - Para os clientes que não possuem cartão são emitidos talões de desconto, sendo os procedimentos de utilização de natureza idêntica aos dos cartões. 4 - Presentemente, os descontos acumulados nos cartões e contidos nos talões são utilizados apenas na sociedade Requerente. 5 - Em termos futuros, é sua intenção operar, de forma integrada, com os restantes hipermercados da cadeia …….., de modo a permitir que os descontos aí concedidos possam ser rebatidos em qualquer um dos espaços. 6 - As questões colocadas pretendem em substância saber se a dedução do saldo acumulado no cartão ou talão de desconto: i) se subsume na noção de desconto prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA e, por consequência, se o respectivo montante deve ser expurgado do valor tributável das vendas efectuadas, quando se efectivar o desconto: ia) por si concedido aos seus clientes na empresa requerente e nos restantes hipermercados da referida insígnia ou; ib) concedido pelos outros hipermercados e rebatido na empresa requerente e; ii) se, a afectação do desconto deve ser proporcional às vendas realizadas às diferentes taxas de liquidação, no momento em que é efectivamente concedido. DESCONTOS EM CARTÃO E/OU TALÃO 7 - Nos termos do disposto do nº 1 do artigo 16º do CIVA, sujeito a determinadas excepções, "o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro". 8 - O conceito de "valor tributável" expresso nesta disposição legal corresponde basicamente à noção de contraprestação do artigo 73º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro1. Segundo este normativo a tributação faz-se 1 Artigo 73º - Entregas de bens e prestações de serviços (Directiva 2006/112/CE) Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74º a 77º, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações. Processo: nº 1518 4  tendo em conta o valor real da operação, tal como requer o imposto sobre o consumo. 9 - A excepção que releva no presente processo é a consignada na alínea b) do nº 6 deste preceito legal a qual determina que o valor tributável não inclui "os descontos, abatimentos e bónus concedidos". 10 - Os termos "descontos" e "abatimentos" contidos neste preceito legal não foram definidos na Sexta Directiva nem estão definidos na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 20062. Porém, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) entendeu que devem ser interpretados no sentido de que a concessão de um desconto ou de um abatimento de preço pressupõe a entrega de um bem a título oneroso. Com efeito, os próprios termos "desconto" e "abatimento" fazem referência a uma redução parcial do preço total acordado. Em contrapartida, quando a redução representa 100% do preço, está-se, na realidade, perante uma entrega a título gratuito (acórdão de 27 de Abril de 1999, Kwait Petroleum (GB) Ltd, C-48/97). 11 - A apreciação dos descontos para efeitos do cálculo de IVA, independente da forma como se materializam, segundo jurisprudência comunitária: i) depende das suas características jurídicas e económicas e; ii) o valor tributável do operador que os aceita não pode ser inferior à quantia em dinheiro que efectivamente recebe pelo seu fornecimento (acórdãos de 27 de Março de 1990, Boots Company, C- 126/88, e de24 de Outubro de 1996, Argos Distributors, C-288/94). 12 - Para uma abordagem objectiva da presente matéria importa clarificar as características económicas dos cartão de desconto/talões, que sobrelevam na sua qualificação como meio de pagamento ou redução parcial do preço, ou seja, se devem ser incluídos ou excluídos do valor tributável da operação, reportando-nos sempre, ao momento em que são recebidos pelo retalhista, no acto do pagamento da compra. 13 - O "vale de desconto" é, segundo jurisprudência comunitária, caracterizado pelas premissas a saber: i) o fornecedor originário é um "fabricante" que garante a emissão dum vale de desconto reembolsável pelo valor "nominal" e que constitui encargo do fabricante em benefício do retalhista; ii) o vale é distribuído a potenciais consumidores no decurso duma campanha de promoção de vendas, pode ser aceite pelo retalhista quando um consumidor lhe compra determinados produtos; iii) o fabricante vendeu esses mesmos produtos ao "preço do fornecedor original" directamente ao retalhista ou a um grossista, e iv) o retalhista aceita o vale na venda desses produtos ao consumidor e apresenta-o ao fabricante que lhe paga o respectivo valor nominal (acórdão de 24 de Outubro de 1996, Elida Gibbs, Ltd, C- 317/94). 14 - O seu enquadramento no âmbito do conceito de contrapartida previsto no artigo 11º, A, nº 1, alínea a) e C, nº 1 da Sexta Directiva3, já mereceu atenção do 2 Directiva que reformulou a Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, (Sexta Directiva) relativa à harmonização dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. 3 Artigo 11º, A, nº1, alínea a) da Sexta Directiva - actualmente artigo 73º da Directiva 2006/112/CE; Artigo 11º, C, nº 1 - actualmente artigo 90º da Directiva 2006/112/CE 4 Artigo 11º, A, nº 3, alínea b) - actualmente artigo 79º, alínea b) da Directiva 2006/112/CE. Processo: nº 1518 5  TJCE, o qual no acórdão de 16 de Janeiro de 2003, de Yorkshire Co-operatives, Ldt, C-398/99, concluiu que: i) "no que respeita ao fornecimento efectuado pelo retalhista beneficiário do reembolso, o facto de uma fracção da contrapartida recebida por este fornecimento não ter sido paga materialmente pelo próprio consumidor final, antes tendo sido colocada à disposição do retalhista, por conta do consumidor final, por um terceiro, estranho a esta operação, é irrelevante para efeitos da determinação da matéria colectável deste retalhista"; ii) "quando um fabricante organiza uma operação de promoção através de vales de descontos, cujo montante nominal é por ele reembolsado aos retalhistas que os aceitaram, a contrapartida subjectiva, na acepção do artigo 11º, A, nº1, alínea a) da Sexta Directiva, recebida pelo retalhista é composta pela totalidade do preço da mercadoria, tendo este sido pago em parte pelo consumidor final e em parte pelo fabricante. Com efeito, os vales materializam, para o retalhista, o direito a receber do fabricante um reembolso correspondente à redução feita ao referido consumidor. De onde decorre que a quantia representada pelo valor nominal destes vales constitui, para o retalhista, um elemento do activo que é realizado no momento do seu reembolso e que estes devem ser tratados, na medida deste valor, como meios de pagamento"; iii) "a matéria colectável do retalhista relativa à venda ao consumidor final corresponde à totalidade do preço de retalho, ou seja, ao preço pago pelo consumidor final acrescido do montante reembolsado ao retalhista pelo fabricante"; iv) "o artigo 11º, A, nº 1, alínea a), e C, nº1 da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que, quando um retalhista aceita, no acto da venda de um produto, que o consumidor final pague o preço de venda em parte em dinheiro e em parte por meio de um vale de desconto emitido pelo fabricante desse produto e este reembolsa o retalhista do montante indicado no referido vale, o valor nominal desse vale deve ser integrado na matéria colectável desse retalhista". 15 - Refira-se, a este propósito, que esta posição tem sido sucessivamente confirmada, pois, as conclusões infirmadas no acórdão, de 15 de Outubro de 2002, Processo C-427/98, apontam no mesmo sentido, já que foram as conclusões deste acórdão que sustentaram as do Tribunal de Justiça no processo citado no ponto anterior. 16 - No que concerne ao montante acumulado em cartão de desconto/talão e socorrendo-nos, de novo, da jurisprudência comunitária, nomeadamente, do acórdão de 27 de Março de 1990, Boots Company, C-126/88, aduzido pela Requerente nos factos apresentados, o qual se refere a cupões de desconto que eram entregues gratuitamente por uma empresa aos seus clientes pela compra de certos artigos e que se inseriam numa promoção, cujo custo ela própria suportava, o TJCE considerou que inserindo-se esta redução de preço nos "descontos e abatimentos concedidos ao adquirente", na acepção do artigo 11º, A, nº 3, alínea b) da Sexta Directiva4, o valor nominal dos cupões não devia ser incluído na matéria colectável/valor tributável desta sociedade. 17 - Decorre do anteriormente exposto, que consoante as características específicas do desconto, isto é, desconto concedido directamente pelo retalhista aos seus clientes ou concedido primeiro a este, independentemente do suporte que os materializa (vale de desconto, cartão de desconto/talão, cupão de Processo: nº 1518 6  desconto, voucher, entre outros), constituem para o retalhista, respectivamente: i) um desconto nos termos da alínea b) do nº 3 do artigo 11º, A da Sexta Directiva ou, ii) um elemento do activo que é realizado no momento do seu reembolso e que deve ser tratado, na medida deste valor, como meio de pagamento. DESCONTOS CONCEDIDOS PELA REQUERENTE 18 - Reportando-nos, ao caso em apreço, e de acordo com a informação disponível no processo, constata-se que o desconto em cartão ou contido em talão: i) é emitido pela Requerente/retalhista, constituindo seu encargo em benefício do cliente; ii) é atribuído aos clientes portadores de cartão ou talão, sendo aceite pela Requerente, quando o cliente/consumidor final efectivar compras nas suas lojas. 19 - Portanto, o desconto em cartão ou talão traduz-se na redução do preço marcado no(s) artigo(s) a pagar pelo cliente no momento da aquisição, assumindo a Requerente/retalhista os encargos inerentes, pelo que, no âmbito da jurisprudência comunitária o valor nominal do respectivo desconto não deve ser incluído no valor tributável da operação. Também, nesta situação se verifica a condição: o valor da contraprestação obtida pela Requerente não é inferior à quantia em dinheiro que efectivamente recebe pelo fornecimento/venda do(s) produto(s). 20 - Assim sendo, o valor acumulado em cartão de desconto/talão configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, aquando da sua utilização, deve ser excluído do valor tributável dos bens vendidos. MOMENTO A QUE SE REPORTA O DESCONTO CONTIDO EM CARTÃO E/OU TALÃO 21 - A concessão de um desconto de preço pressupõe a entrega de um bem a título oneroso, donde se conclui que na produção de efeitos dos descontos o que releva é o momento em que o mesmo se efectiva, sendo a esse momento que se reporta a determinação do valor tributável da operação, conforme preceitua a alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA. Ora, no caso sob análise e de acordo com a política de fidelização definida, pela Requerente, no sentido de obrigar o seu cliente a fazer novas compras para usufruir do respectivo desconto, o mesmo efectiva-se no momento em que o cartão de desconto/talão é apresentado, em aquisição posterior à que originou o direito à redução de preço. 22 - O procedimento a adoptar, quer a promoção seja específica para um ou mais produtos individualizados, quer corresponda a uma percentagem que abrange todos os produtos vendidos no período pré-estabelecido, deverá ter em linha de conta, dado a diversidade dos bens em causa e a complexidade subjacente, uma forma prática de apuramento do IVA devido, sem desvirtuar os princípios enformadores do imposto. 23 - Daí que o critério apontado pela Requerente, no sentido de que o desconto deve ser imputado, de forma proporcional, às compras realizadas às diferentes taxas de IVA, se mostre consentâneo com a prática que uma operação desta natureza exige. Processo: nº 1518 7  DESCONTO CONCEDIDO POR OUTROS HIPERMERCADOS 24 - No que concerne a este tipo de desconto e ainda, de acordo com a jurisprudência comunitária supra mencionada, os mesmos materializam para a Requerente o direito a receber do outro hipermercado um reembolso correspondente à redução feita ao referido consumidor. Significa, pois, que o valor destes descontos constituem para a Requerente, no momento do seu reembolso, um elemento do activo e que estes devem ser tratados como meios de pagamento. 25 - Neste sentido, aquando da utilização do desconto, isto é, quando a Requerente aceita que o seu cliente pague o preço de venda parte em dinheiro e parte por meio de cartão emitido por outro hipermercado e seja por este reembolsada do montante utilizado, o valor deste desconto deve ficar integrado no valor tributável do(s) produto(s) vendido(s) e, por conseguinte, sujeito a IVA à taxa aplicável. 26 - O reembolso do desconto rebatido consubstancia uma operação fora do campo de imposto. CONCLUSÃO 27- Face ao que antecede, temos que: DESCONTOS CONCEDIDOS PELA REQUERENTE a) O valor acumulado em cartão de desconto/talão configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, aquando da sua utilização, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos; MOMENTO A QUE SE REPORTA O DESCONTO CONTIDO EM CARTÃO E/OU TALÃO b) Na produção de efeitos dos descontos o que releva é o momento em que o mesmo se efectiva, sendo a esse momento que se reporta a determinação do valor tributável da operação, conforme preceitua a alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA; c) O desconto deve ser imputado, de forma proporcional, às compras realizadas às diferentes taxas de IVA; DESCONTO CONCEDIDO POR OUTROS HIPERMERCADOS d) Os talões materializam para a Requerente o direito de receber do hipermercado um reembolso correspondente ao desconto feito ao consumidor, pelo que a quantia representada pelo valor dos talões constitui, para a Requerente, um elemento do activo que é realizado no momento do seu reembolso, e que estes devem ser considerados como meio de pagamento; e) O valor da contraprestação recebida pela Requerente é constituída pela totalidade do preço do bem transmitido, ou seja, pelo montante pago em dinheiro pelo cliente acrescido do valor acumulado em cartão/talão, reembolsado pelo hipermercado, que promoveu o referido desconto, conforme decorre da conjugação do estabelecido no nº 1 do artigo 16º do CIVA com a jurisprudência do Tribunal de Justiça; f) O reembolso do desconto rebatido consubstancia uma operação fora do Processo: nº 1518 8  campo de imposto. Processo: nº 1518 9