Informação vinculativa n.º 14263

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) Artigo: 60.º do EBF Assunto: Transmissão de imóveis não habitacionais e transmissão de imóveis habitacionais afetos à atividade exercida a título principal Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263, com despacho concordante de 12.02.2019, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I - INTRODUÇÃO Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT) o Requerente apresentou pedido de informação vinculativa pretendendo ver confirmado o seguinte entendimento: A) A isenção prevista nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF no que respeita aos impostos incidentes sobre a transmissão de imóveis - IMT e imposto do selo – abrange a totalidade dos imóveis a transmitir no âmbito da fusão do (X) no Requerente, incluindo os imóveis não habitacionais e os imóveis habitacionais, uma vez que estes últimos estão afetos à atividade exercida a título principal pelo (X), a qual por motivos da operação de reestruturação, será prosseguida pelo Requerente; B) A isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF abrange os emolumentos e encargos legais associados à alteração dos beneficiários das hipotecas, na medida em que as mesmas se enquadram no âmbito da atividade desenvolvida pelo (X), a qual, por motivos da operação de reestruturação será prosseguida pelo Requerente, estendendo-se a mesma relativamente a quaisquer outros emolumentos e demais encargos legais que se mostrem devidos em resultado da operação de reestruturação. II – INFORMAÇÃO OS PRESSUPOSTOS DA ISENÇÃO DO IMT NO ARTIGO 60.º DO EBF O artigo 60.º do EBF estabelece benefícios fiscais para a reorganização de empresas, sendo um deles a isenção do IMT das transmissões de imóveis que ocorram nesse âmbito. Podemos dividir os pressupostos dessa isenção em duas categorias: i) Pressupostos subjetivos, relativos aos sujeitos passivos. Deve tratar-se de: a. Empresas; b. Que exerçam uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços; c. Que essa atividade seja desenvolvida diretamente e a título principal; d. Que essas empresas se reorganizem e. Que essa reorganização seja efetuada em resultado de operações de reestruturação ou de acordos de cooperação. ii) Pressupostos objetivos; a. Que se trate de imóveis não habitacionais; b. Que, tratando-se de imóveis habitacionais, estejam afetos à atividade Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263 1  exercida a título principal c. Que, em ambos os casos, as transmissões desses imóveis sejam necessárias às operações de restruturação ou aos acordos de cooperação. O REQUISITO DE OS IMÓVEIS TRANSMITIDOS SEREM NECESSÁRIOS ÀS OPERAÇÕES DE REESTRUTURAÇÃO OU AOS ACORDOS DE COOPERAÇÃO A necessidade da transmissão de cada um dos imóveis, para que se efetue a operação de reorganização, é um requisito autónomo que acresce aos restantes, para que se constitua o direito à isenção. Este requisito corresponde a uma exigência legal de indispensabilidade dessa transmissão, traduzida no caráter decisivo dessa transmissão para que se produzam os efeitos reorganizativos pretendidos pelas operações de reorganização. Esta exigência tem caráter autónomo relativamente às restantes e aplica-se a todos os tipos de imóveis transmitidos, sejam eles habitacionais ou outros. Assim, se se tratar de imóveis habitacionais, além do requisito de estarem afetos à atividade exercida a título principal, devem cumprir o requisito de a sua transmissão ser uma necessidade da operação de reorganização. Do mesmo modo, relativamente aos imóveis não habitacionais, é indispensável que se cumpra este requisito da necessidade da sua transmissão para que se cumpra a função da reorganização. Será, então, necessário que estes imóveis, além de fazerem parte do ativo da sociedade e estarem afetos à sua atividade, ainda que não àquela que é exercida a título principal, a sua transmissão seja indispensável para que se cumpra o requisito da sua isenção. Do mesmo modo, mesmo nos casos de imóveis afetos à atividade exercida a título principal, é indispensável que se comprove a necessidade da sua transmissão. É no programa da reorganização e na função que os imóveis a transmitir vão nele desempenhar que deve ser analisada a necessidade da sua transmissão, mais do que na função que eles desempenham na sociedade em cujo ativo se encontram antes da operação. No que respeita aos imóveis habitacionais, essa análise deve também ser efetuada, mas a esta exigência acresce uma outra, que é a de eles estarem afetos à atividade exercida a título principal. Trata-se, ao contrário da anterior, de um requisito voltado para o estado dos imóveis no período temporal anterior à operação de reorganização, ou seja, é uma análise voltada para o passado e não para o futuro. Em conclusão, são dois pressupostos separados, por um lado a sua afetação à atividade principal da entidade que vai ser objeto da fusão e, por outro lado, a necessidade da sua transmissão, para os fins da reorganização. O primeiro voltado para o passado e para o tempo anterior à operação e o segundo voltado para o futuro, para a função que os imóveis vão desempenhar na entidade que resultar da reorganização empresarial. O REQUISITO DE OS IMÓVEIS HABITACIONAIS ESTAREM AFETOS À ATIVIDADE EXERCIDA A TÍTULO PRINCIPAL. No caso concreto das sociedades financeiras, o Regime Geral das Instituições Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263 2  de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, estabelece que a atividade das instituições de crédito consiste na dupla função de receber fundos do público em geral, sejam eles em forma de depósitos ou de outros tipos, bem como de conceder crédito por conta própria. O artigo 4.º do mesmo regime especifica que a atividade das instituições de crédito inclui também a realização de operações de crédito, incluindo-se nestas a "concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring". Desta forma, a atividade de locação financeira faz parte da de concessão de crédito, ou seja, da atividade exercida a título principal pelas instituições financeiras. A delimitação, pela lei, da atividade das instituições de crédito, limita a liberdade do seu exercício e é taxativa, ao contrário da liberdade do exercício de atividade económica pela generalidade das empresas. Essa limitação resulta da especificidade da atividade bancária, que a lei estabelece como sendo regulada e sujeita à supervisão do Banco de Portugal, dependendo de controlo prévio o acesso ao seu exercício. Os imóveis estão afetos à atividade principal nos casos em que, tendo sido adquiridos pela instituição de crédito no reembolso do crédito próprio, se encontram no seu ativo a aguardar a sua conversão em liquidez para a conclusão do processo de cobrança respetivo. Uma das formas de regularização deste tipo de aquisições é exatamente a sua conversão em liquidez, mediante a sua alienação, para com o produto da venda, obter o pagamento do crédito. Do mesmo modo, deve considerar-se que são afetos à atividade principal nos casos em que sejam utilizados para a instalação e funcionamento, tal como exceciona o n.º 1 do artigo 112.º do RGICSF. A afetação dos imóveis habitacionais à atividade das instituições financeiras só parece possível que ocorra nos casos em que se trate da atividade de locação financeira ou então da atividade de cobrança, voluntária ou coerciva, para o reembolso do crédito próprio, mas neste último caso a afetação do imóvel a essa atividade só se compreende nos casos em que a aquisição do imóvel foi efetuada mediante dação em pagamento ou para extinção total ou parcial da dívida. Do mesmo modo, a permanência do imóvel no ativo das instituições de crédito deve justificar-se apenas para os fins específicos da cobrança dos créditos e não para quaisquer outros fins que não aqueles que a lei estabelece. Na verdade, fora daqueles casos em que os imóveis são adquiridos para serem objeto de locação financeira ou se destinem à instalação e funcionamento das respetivas instituições, a afetação dos imóveis habitacionais à atividade principal só poderá ocorrer se ela se inserir no processo de cobrança dos respetivos créditos. Assim, porque a lei exige uma afetação à atividade principal e porque essa afetação, no caso dos imóveis habitacionais, só se compreende se a aquisição desse tipo de imóveis se integrar no processo de cobrança dos créditos, é também pressuposto essencial da isenção que os prédios estejam no património das entidades que vão ser objeto da fusão afetos à função da cobrança dos créditos, ou seja, a aguardar a sua conversão em liquidez. Isto, naturalmente, para além dos casos de afetação à locação financeira e à sua instalação e funcionamento. Para concluir este ponto, poderemos afirmar que cumprem os pressupostos de isenção todos os imóveis existentes no ativo das instituições de crédito, que estejam afetos à sua instalação e funcionamento, à atividade de locação financeira e ainda os que estiverem no período de regularização a que antes nos referimos. E esta conclusão aplica-se, mesmo nos casos em que se trate Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263 3  de imóveis habitacionais, porque todos eles cumprem o requisito da afetação da atividade exercida a título principal. Integram a exigência de afetação à atividade principal os imóveis, de qualquer espécie ou afetação, que sejam classificados na contabilidade das instituições de crédito como ativos não correntes detidos para venda e que respeitem as regras contabilísticas estabelecidas na Carta-Circular nº 1/2011/DSP, de 22- 02-2011 e na IFRS5, bem como as exigências do artigo 114.º do RGICSF. III - CONCLUSÃO RELATIVAMENTE AO PONTO 1 A) A atividade das instituições de crédito é regulada pela lei, em especial pelo RGICSF, que as impede de adquirir imóveis, salvo autorização do Banco de Portugal, ou a não ser que sejam indispensáveis à sua instalação e funcionamento ou à prossecução do seu objeto social, no qual se integra a atividade de locação financeira imobiliária (cf. alínea b) do n. º1 do artigo 4.º e artigo 112.º do RGICSF). A título excecional, é ainda permitido às instituições de crédito adquirir imóveis em reembolso do crédito próprio, os quais devem ser regularizados no prazo de dois anos (artigo 114.º do RGICSF). Essa regularização obedece a regras de contabilização específicas e destina-se a que, no respetivo período, os imóveis sejam alienados ou então afetos aos fins anteriormente referidos. O regime de regularização e de contabilização desses ativos destina-se a garantir que eles apenas permaneçam no património dessas instituições especificamente afetas ao exercício da atividade principal. Assim, face à redação operada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (LOE/2018) ao artigo 60.º do EBF, na operação de fusão que o Requerente equaciona realizar, consideramos que podem levar ao reconhecimento automático das isenções estabelecidas nas alíneas a) e b), 1.ª parte, do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, as transmissões de imóveis não habitacionais e os habitacionais que: a. Cumpram as condições imperativas previstas no artigo 112.º do RGICSF, isto é, estejam afetos no ativo do (X) à sua instalação e funcionamento ou à sua atividade de locação financeira imobiliária; Ou, b. Cumpram as condicionantes imperativas estabelecidas no artigo 114.º do RGICSF, acrescidas das obrigações contabilísticas e regulamentares impostas pelo Banco de Portugal sobre esta matéria (n.º 2 do artigo 112.º e artigo 115.º, ambos do RGICSF), designadamente as previstas na Carta- Circular n.º 1/2011/DSP, de 22-02-2011, e no Aviso n.º 1/2016, de 07-03- 2016. Sendo que, a constituição do direito à isenção depende ainda, em todos os casos, da verificação autónoma do requisito da necessidade da transmissão de cada um dos imóveis para os fins da reorganização. Essa avaliação será sempre feita em função da finalidade que cada imóvel irá desempenhar na entidade que resultar da reorganização empresarial, in casu, o ora Requerente. Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263 4  RELATIVAMENTE AO PONTO 1 B) Quanto à isenção dos emolumentos e outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos no processo de reestruturação projetado, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, face à alteração do paradigma na forma de reconhecimento das isenções, protagonizada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (LOE/2018), que deixaram de estar dependentes de reconhecimento prévio passando a ser de reconhecimento automático, resulta que foi transferida para os serviços de registo a competência para a verificação dos pressupostos da sua aplicação, no momento da prática dos respetivos atos. Assim sendo, uma vez que estamos perante uma taxa - o preço de um serviço a ser cobrado a título de retribuição pela entidade que o presta -, o esclarecimento sobre o eventual direito à isenção pertence às entidades com competência material para a sua liquidação e cobrança, no caso, o Instituto dos Registos e do Notariado. Processo: 2018001216 - IVE n.º 14263 5