Informação vinculativa n.º 10050

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) Artigo: 2.º, n.º 5, al. c) e e) Assunto: Adjudicação de imóveis como reembolso de unidades de participação, em resultado da liquidação de um Fundo de Investimento Imobiliário Aberto Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050, com despacho concordante de 31.05.2016, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária foi apresentado um pedido de informação relativamente à tributação, em sede de Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) e de Imposto do Selo (IS), da adjudicação de bens imóveis como reembolso de unidades de participação, em resultado da liquidação de um Fundo de Investimento Imobiliário (FII) Aberto. Tendo, como objetivo a liquidação do Fundo, a Requerente pretende assegurar a transferência do património imobiliário detido por aquele, transferindo-o para a esfera dos respetivos titulares, através da adjudicação dos imóveis como reembolso das unidades de participação. ANÁLISE Importa saber se a adjudicação de bens imóveis como reembolso de unidades de participação, em resultado da liquidação de um FII aberto, consubstancia uma transmissão para efeitos de tributação em sede de IMT e de IS. Com a entrada em vigor da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei de Orçamento de Estado para 2013), o legislador introduziu diversas alterações no sentido de consagrar a sujeição a IMT da liquidação, fusão e cisão de FII fechados de subscrição particular. Com efeito, a al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT passou a prever a sujeição a IMT da adjudicação de bens imóveis como reembolso de unidades de participação, em resultado da liquidação de um FII fechado de subscrição particular, passando a sua redação, com a Lei de Orçamento de Estado para 2013, a ser a seguinte: “Art.º 2.º (…) 5 – Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente: (…) e) As entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios na liquidação dessas sociedades e a adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular” (sublinhado nosso). No entanto, não obstante as diversas alterações acima mencionadas, designadamente à al. e) e al. f) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, não se verificou qualquer alteração nestas normas ou em qualquer outra norma de incidência Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050 1  do imposto, no sentido de prever a tributação da adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação de outro tipo de fundos que não os previstos nestas disposições. Efetivamente, o legislador procedeu à alteração da respetiva parte final da al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, acrescentando a adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrentes unicamente da liquidação de FII fechados de subscrição particular, sem que tivesse procedido de igual modo relativamente a outros tipos de fundos. Sendo também verdade que o mesmo legislador acrescentou à parte final da al. g) da mesma regra a referência à fusão de FII fechados de subscrição particular. Dúvidas, assim, não restam que a consagração expressa da sujeição a IMT da adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrentes da liquidação de FII fechados de subscrição particular, bem como da fusão do mesmo tipo de fundos demonstra a cautela revelada pelo legislador em relação às operações que envolvam especificamente estes fundos. Todavia, não se quer com isto dizer que a adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrentes da liquidação do FII aberto em causa na presente informação vinculativa não seja tributada em sede de IMT e de IS. A figura dos FII é, atualmente, regulada pelo Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo (RGOIC), aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, e alterado pela Retificação n.º 16/2015, de 21 de abril, e pelo Decreto-Lei n.º 124/2015, de 7 de julho, regime geral este que veio revogar o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março. A questão que agora se coloca é a de saber se, sendo um fundo de investimento um património autónomo, sem personalidade jurídica, pertencente aos seus titulares em comunhão, poderemos considerar a sua divisão, subsequente à liquidação, uma partilha e, portanto, sujeita a IMT nos termos da al. c) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT. De acordo com a al. u) do n.º 1 do art.º 2.º do RGOIC, entende-se por fundo de investimento, “os patrimónios autónomos, sem personalidade jurídica, pertencentes aos participantes no regime geral de comunhão regulado no presente Regime Geral”. O património dos fundos de investimento é representado por partes de conteúdo idêntico que asseguram aos seus titulares direitos iguais, as quais se designam por unidades de participação, cujo valor se determina dividindo o valor líquido global do organismo de investimento coletivo pelo número de unidades de participação em circulação (cfr. art.º 7.º, n.º 1 e art.º 8.º, n.º 1 do RGOIC). Os participantes têm, assim, o direito de propriedade sobre parte (indivisa) do património do Fundo desde o momento da subscrição das unidades de Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050 2  participação com o pagamento do respetivo valor (cfr. art.º 9.º, n.º 2 do RGOIC). Desta forma, pode, então, concluir-se que os fundos são patrimónios autónomos, desprovidos de personalidade jurídica, que pertencem coletivamente, sob um regime de comunhão especial, de indivisão, a diversos participantes, cuja quota-parte no património corresponde às unidades de participação que detenham, consubstanciando a divisão deste património, subsequente à liquidação, uma verdadeira partilha, nos termos gerais de Direito. E a ser assim, esta partilha, incidindo sobre bens imóveis, é suscetível de se subsumir na previsão contida na al. c) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, na medida em que o valor dos imóveis objeto da adjudicação exceda, em relação a cada um dos participantes, a quota-parte que detenham no património do Fundo. Efetivamente, cada participante do Fundo integra no seu património individual bens imóveis, por contrapartida das unidades de participação de que era titular. Desta forma, a adjudicação de bens imóveis, em resultado da partilha, deve ser considerada uma aquisição onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sujeita a tributação em sede de IMT, ao abrigo da al. c) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, na medida em que o valor dos imóveis objeto da adjudicação exceda, em relação a cada um dos participantes, a quota-parte que detenham no património do Fundo. Este imposto será devido pelo adquirente dos bens imóveis cujo valor exceda o da sua quota nesses bens (al. a) do art.º 4.º do CIMT) e, de acordo com a regra 11.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, incidirá sobre o valor do excesso de imóveis sobre a quota-parte do adquirente, nos termos da al. c) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, calculado em face do valor patrimonial tributário desses bens adicionado do valor atribuído aos imóveis não sujeitos a inscrição matricial ou, caso seja superior, em face do valor que tiver servido de base à partilha. Relativamente ao IS, defende a Requerente que “(…) seguindo o Imposto do Selo (Verba 1.1 da Tabela Geral) as mesmas normas de tributação havidas para efeitos do IMT, deverá considerar-se, igualmente, a operação como não tributada em sede deste imposto”. Vejamos então, A verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) elenca como factos sujeitos ao tributo: “1.1 - Aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respetivos contratos - sobre o valor 0,8%” Efetivamente, o reembolso em espécie, efetuado através da entrega de bens imobiliários aos respetivos participantes, na parte atribuída a cada um deles que, exceda, na partilha, a quota-parte no conjunto global do património do Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050 3  fundo, constitui, nos termos atrás descritos, uma aquisição onerosa da propriedade de um bem imóvel. É este excesso que evidencia o elemento oneroso da transferência de propriedade sobre os bens imóveis do fundo. E só no caso de existir excesso é que há incidência de IMT e de IS. O corpo do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT estatui que as situações descritas nas suas alíneas, entre as quais se inclui a sobredita al. c), são também sujeitas ao IMT “em virtude do disposto no n.º 1”. Que, por sua vez, comina que “[o] IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.”. Sendo as situações descritas no n.º 5 do art.º 2.º do CIMT sujeitas a IMT em virtude do disposto no n.º 1 do mesmo preceito, terão, necessariamente, de se considerar “aquisições onerosas” para efeitos do disposto na verba 1.1 da TGIS. É o que defendem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas in Os Impostos sobre o Património Imobiliário, Ed. Engifisco, Lisboa, 2005, pág. 698, onde, comentando a verba 1.1 da TGIS, pode ler-se: “A incidência do imposto do selo nas transmissões referidas neste número é coincidente com o âmbito de incidência objetiva do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis estabelecida no n.º 1 do artigo 2.º do respetivo Código”. Ora, o n.º 5 do mesmo art.º 2.º enumera situações que, “em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT.”. A posição expendida pelos autores indicados não é a de que a incidência da verba 1.1 do IS se confine às situações previstas no n.º 1 do art.º 2.º do CIMT, excluindo quaisquer outras. Não. Concretamente, não pode concluir-se desse modo relativamente às situações previstas no n.º 5, que remete, nos termos expostos, para o n.º 1. Assim, e em conclusão, o reembolso em espécie dos bens imobiliários que se integram no património comum de um FII aos respetivos participantes, em consequência da liquidação daquele, estará sujeita a IMT na medida em que a parte atribuída a cada participante, na partilha, exceda a sua quota-parte no conjunto global do património do fundo e, bem assim, a IS ao abrigo do estatuído na verba 1.1 da respetiva Tabela Geral, aplicando-se as regras do CIMT para efeitos de determinação da matéria tributável (n.º 4 do art.º 9.º do CIS). Deve, ainda, referir-se que os art.ºs 43.º e seguintes do RGOIC preveem, precisamente, o modo de liquidação, partilha e extinção dos organismos de investimento coletivo, dispondo a al. a) do n.º 3 do art.º 9.º do RGOIC que, salvo disposição legal em contrário e havendo acordo prévio de todos os participantes, nada obsta ao pagamento em espécie no reembolso das unidades de participação. Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050 4  No caso em apreço e conforme o Regulamento de Gestão do Fundo aqui em causa, “quando o interesse dos participantes o exigir, a sociedade Gestora poderá proceder à dissolução e liquidação do Fundo” (Capítulo VII, ponto 1), tendo os participantes direito a “receber a sua quota-parte do fundo em caso de liquidação do mesmo” (Capítulo IV). Desta forma, atentas as normas indicadas do RGOIC, conclui-se que as mesmas não impedem a hipótese de se proceder à liquidação de um fundo através do reembolso em espécie dos bens imobiliários que se integram naquele património comum aos respetivos participantes. CONCLUSÃO Em face do enunciado, conclui-se que a adjudicação de bens imóveis como forma de reembolso de unidades de participação em FII objeto de liquidação e partilha, deve ser considerada uma aquisição onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, que fica abrangida pela incidência objetiva de IMT e de Imposto do Selo, na medida em que o valor dos imóveis objeto dessa adjudicação exceda, em relação a cada um dos participantes, a quota-ideal que estes detenham no conjunto global do património imobiliário do fundo, conforme previsto na alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º e na regra 11.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, bem como no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e da verba 1.1 da TGIS, pelo que a operação apresentada pela Requerente estará, assim, sujeita a IMT e a IS nos termos expostos. Processo: 2016000172 - IVE n.º 10050 5