Ficha doutrinária — Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31/10 - Código Fiscal do Investimento (CFI), art. 22.º

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código Fiscal do Investimento e Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro Artigo: 22.º a 34.º e 43.º, todos do CFI Assunto: RFAI e DLRR: âmbito de aplicação; cumulatividade; determinação do limite máximo de auxílio aplicável e atualização de valores Processo: 2016 000717, com Despacho concordante da Diretora-Geral, de 2017-07-04 Conteúdo: Foram suscitadas dúvidas sobre o âmbito de aplicação e cumulação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR) e sobre o cálculo dos limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional, face ao disposto nos artigos 22.º a 34.º do Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, e na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro. Concretamente, foram as seguintes as questões colocadas: i) Se os investimentos em aplicações relevantes no âmbito da DLRR a concretizar em 2016 e 2017 podem beneficiar, em simultâneo, do RFAI 2016 ou do RFAI 2017; ii) Atendendo a que o projeto de investimento inicial na tipologia “aumento da capacidade de um estabelecimento existente” foi iniciado em 2015 e termina em 2017, se um outro investimento inicial que se venha a iniciar em 2018 no âmbito da “diversificação da atividade de estabelecimento existente” é considerado o mesmo projeto de investimento inicial de acordo com a redação da alínea a) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 297/2015; iii) Face ao disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 297/2015 e tendo em conta o montante máximo que pode ser deduzido à coleta de IRC, qual o valor do benefício fiscal correspondente ao seu valor atualizado reportado e qual o benefício fiscal que fica remanescente, aplicando o n.º 2 do art.º 4.º do mesmo diploma; iv) Como são efetuados/calculados os dados exigidos pelo n.º 1 do art.º 7.º da Portaria n.º 297/2015, a incluir no processo de documentação fiscal. Para a análise das questões suscitadas foram fundamentais os seguintes dados fornecidos pelo sujeito passivo:  É uma pequena empresa que dispõe de contabilidade organizada nos termos da legislação aplicável;  Não é uma empresa sujeita a uma injunção de recuperação na sequência de uma decisão da Comissão, ainda pendente, que declare um auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno;  Cumpre o critério de elegibilidade relativo à situação tributária e contributiva regularizada perante, respetivamente, a autoridade tributária e a segurança Processo: 2016 000717 1  social;  Na sequência da candidatura apresentada ao Programa Operacional Regional do Centro foi-lhe atribuído um incentivo financeiro (FEDER) no âmbito do Portugal 2020, que (i) reveste a forma de incentivo reembolsável, (ii) é concedido sem pagamento de juros ou quaisquer outros encargos e (iii) corresponde a 70% das aplicações relevantes;  Em função dos resultados gerados com a implementação do projeto, pode haver lugar a isenção de reembolso no montante máximo de 50% do incentivo reembolsável. Portanto, o incentivo financeiro não reembolsável poderá atingir o valor correspondente a 35% das aplicações relevantes;  O investimento elegível destina-se a inovar os seus processos produtivos e vai ser efetuado, entre 2015 e 2017, nos seus dois estabelecimentos situados na região NUTS II e na região NUTS III Aveiro. Relativamente às dúvidas suscitadas foi, por Despacho de 2017-07-04, da Diretora- Geral, sancionado o seguinte entendimento: A) Âmbito de aplicação do RFAI e da DLRR 1. O regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI) e o regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR) encontram-se estabelecidos no Código Fiscal do Investimento (CFI), nos artigos 22.º a 26.º e 27.º a 34.º, respetivamente, encontrando-se regulamentados na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro. 2. Por sua vez, a Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, que define os códigos de atividade (CAE) correspondentes às atividades que podem aproveitar dos benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo, é também aplicável ao RFAI por remissão do n.º 1 do art.º 22.º do CFI. 3. O investimento tem por objeto as atividades exercidas pelo sujeito passivo e que constam do sistema de gestão e registo de contribuintes, as quais têm enquadramento na alínea b) do art.º 2.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro. 4. O investimento a efetuar é considerado um investimento inicial porque se destina ao aumento da capacidade de um estabelecimento já existente (cf. alínea d) do n.º 2 do art.º 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro), pelo que os ativos fixos tangíveis indicados pelo sujeito passivo no quadro de investimentos do referido Formulário Portugal 2020 e registáveis na conta 43.3 – Equipamento básico do Sistema de Normalização Contabilística são considerados aplicações relevantes para efeitos de RFAI (cf. n.º 2 do art.º 22.º do CFI) se forem ou tiverem sido adquiridos em estado de novo e se observarem os requisitos prescritos no n.º 3 do art.º 3.º da mesma Portaria. Processo: 2016 000717 2  5. Salienta-se que o sujeito passivo fica obrigado a cumprir as condições de manutenção dos bens objeto de investimento na empresa e na região, nos termos da alínea c) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI. 6. Segundo declara o sujeito passivo, o investimento relevante contribui de forma decisiva para a empregabilidade sustentada ao longo do tempo, indo proporcionar a criação de seis postos de trabalho. Desde que esses postos de trabalho sejam mantidos até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento nos termos da alínea c) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI e do n.º 3 do art.º 2.º da Portaria n.º 297/2015, mostra-se observada a condição imposta pela alínea f) do referido n.º 4 do art.º 22.º. 7. Relativamente à DLRR e aos seus requisitos específicos, temos:  O sujeito passivo é uma PME (pequena empresa);  Foi retida em reserva especial uma parte dos lucros apurados em 2015, com vista a realizar investimento em 2016 e 2017 e aproveitar do regime da DLRR.  Embora essa reserva especial não figure ainda no balanço respeitante a 31 de dezembro de 2015, consta da respetiva IES/DA que, ao serem aprovadas as contas de 2015, foi deliberada a aplicação em reserva especial de uma parcela dos lucros apurados nesse ano. 8. Assim, se uma parte dos lucros retidos no período de tributação de 2015 foi, de facto, aplicada na reserva especial exigida pelo art.º 32.º do CFI e se forem observados os demais requisitos previstos nos artigos 27.º a 33.º do mesmo diploma, o sujeito passivo pode beneficiar da DLRR. B) Cumulação do RFAI com a DLRR 9. Em termos gerais, um determinado benefício fiscal não é cumulável com quaisquer outros benefícios fiscais da mesma natureza, relativamente às mesmas aplicações relevantes, previstos no CFI ou noutros diplomas legais. 10. Esta regra geral vem, aliás, expressa no n.º 1 do art.º 24.º (para o RFAI) e no n.º 1 do art.º 31.º (para a DLRR), ambos do CFI. 11. Porém os n.ºs 2 destes artigos vêm prever uma exceção. 12. No que se refere ao RFAI, o n.º 2 do citado art.º 24.º vem permitir que este benefício fiscal seja cumulável com a DLRR, desde, e na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis previstos nos n.ºs 5 e 6 do art.º 23.º. 13. Ora, o n.º 5 do art.º 23.º especifica que os benefícios fiscais devem respeitar os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento é efetuado nos termos do art.º 43.º. E o n.º 6 do mesmo preceito determina que o cálculo desse limite deve ter em consideração o montante Processo: 2016 000717 3  total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes. 14. No que respeita à DLRR e à cumulação com o RFAI, o n.º 2 do art.º 31.º permite que estes benefícios fiscais sejam cumuláveis, nos termos e condições previstos no art.º 24.º. 15. Apesar de a DLRR não ter, propriamente, as caraterísticas de um auxílio com finalidade regional, como acontece com o regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo e o RFAI (ver n.ºs 2 e 3 do art.º 1.º do CFI), certo é que a sua cumulação com estes benefícios sujeita-a à limitação prevista no art.º 43.º do CFI. 16. Não há dúvida, portanto, que o sujeito passivo pode beneficiar, em simultâneo, do RFAI e da DLRR relativamente à mesmas aplicações relevantes, desde que o montante total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes, não ultrapasse os limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional constantes do art.º 43.º do CFI. 17. Relativamente ao alcance, neste caso concreto, da expressão “montante total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes” usada pelo legislador no n.º 6 do art.º 23.º do CFI: 18. O sujeito passivo beneficiou de um incentivo financeiro atribuído no âmbito da “Inovação Produtiva”, o qual se enquadra num dos vários programas operacionais que integram o Portugal 2020 e que são financiados pelos fundos europeus estruturais e de investimento (FEEI). Refira-se que o modelo de governação dos FEEI encontra-se estabelecido no Decreto-Lei n.º 137/2014, de 12 de setembro. E o Decreto-Lei n.º 159/2014, de 27 de outubro, consagra as regras gerais de aplicação dos vários programas financiados pelos FEEI, para o período de 2014-2020. Por sua vez, a Portaria n.º 57-A/2015, de 27 de fevereiro, adota, em anexo, o Regulamento Específico do Domínio da Competitividade e Internacionalização (RECI). 19. O incentivo financeiro atribuído ao sujeito passivo tem finalidade regional. 20. Com efeito, o Aviso n.º 20/SI/2015 (alteração) para apresentação de candidaturas refere expressamente, no seu ponto 4., que a área geográfica em que o mesmo é aplicável se restringe às regiões NUTS II do Continente (Norte, Centro, Lisboa, Alentejo e Algarve). 21. E conforme refere o ponto 11. do referido Aviso n.º 20/SI/2015 (alteração), o qual tem por base o art.º 30.º do RECI, o apoio financeiro Portugal 2020 reveste a forma de incentivo reembolsável, sendo que pode ser concedida uma isenção de reembolso de uma parcela do incentivo reembolsável até ao limite máximo de 50%, Processo: 2016 000717 4  em função do grau de superação das metas que o candidato estabeleça em sede de formulário de candidatura relativamente a determinados indicadores. 22. Logo, do valor total do apoio financeiro atribuído ao sujeito passivo no âmbito do Portugal 2020, apenas o montante máximo que (eventualmente) não irá ser reembolsável deve ser considerado no cálculo do referido limite máximo, a par dos benefícios fiscais que o sujeito passivo pretende usufruir, no caso concreto, o RFAI e a DLRR. 23. Por outro lado, face ao disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 30.º do RECI, não são cobrados ou devidos juros ou quaisquer outros encargos pela utilização do incentivo reembolsável. 24. Portanto, há ainda que considerar no cálculo do limite máximo o montante dos juros que seriam devidos pela utilização do incentivo reembolsável mas que não são pagos. C) Extensão do conceito de investimento inicial 25. A extensão do conceito de investimento inicial prevista na alínea a) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro é determinante para efeitos do apuramento dos limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional. 26. Assim, deve ser considerado parte de um projeto de investimento único «Qualquer investimento inicial iniciado pelo mesmo beneficiário, incluindo qualquer empresa do mesmo grupo, num período de três anos a contar da data de início dos trabalhos de um outro investimento relativamente ao qual tenham sido concedidos benefícios fiscais, ou qualquer outro auxílio de Estado com finalidade regional na mesma região de nível 3 da Nomenclatura das Unidades Territoriais para Fins Estatísticos (NUTS)» (o sublinhado é nosso). 27. Ora, sabendo que, nos termos da alínea d) do n.º 2 do art.º 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, se consideram investimentos iniciais os investimentos relacionados com (1) a criação de um novo estabelecimento, (2) o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, (3) a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou (4) uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente, e tendo o legislador utilizado a expressão «Qualquer investimento inicial», conclui-se que, independentemente da tipologia do objetivo que os investimentos visam prosseguir, devem ser considerados parte de um projeto único os investimentos iniciais que estiverem nas condições da alínea a) do n.º 1 do art.º 4.º da referida Portaria. 28. Por conseguinte, o investimento inicial na tipologia aumento da capacidade de um estabelecimento existente iniciado em 2015 e findo em 2017, realizado numa região NUTS III (região de Aveiro), e o investimento inicial que o sujeito passivo pretende Processo: 2016 000717 5  iniciar em 2018 no âmbito da diversificação da atividade de um estabelecimento existente fazem parte de um projeto único, desde que este venha a ser efetuado na mesma região NUTS III. D) Cálculo dos limites máximos a que se refere o art.º 43.º do CFI 29. De acordo com o disposto no art.º 43.º do CFI, o limite máximo para um investimento inicial efetuado na região Centro é de 25% sobre as aplicações relevantes, sendo que para as micro e pequenas empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003 (exceto quanto a projetos de investimento cujas aplicações relevantes excedam € 50.000.000,00), esse limite é majorado em vinte pontos percentuais, ficando, portanto, em 45%. 30. Nos termos do n.º 5 do art.º 23.º do CFI, os benefícios fiscais que integram o RFAI, ou seja, a dedução à coleta do IRC, o IMI, o IMT e o Imposto do Selo, «devem respeitar os limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento é efetuado, nos termos do artigo 43.º». 31. Como atrás se referiu, a DLRR é cumulável com o RFAI desde, e na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis previstos nos n.ºs 5 e 6 do art.º 23.º do CFI (cf. n.º 2 do art.º 24.º). 32. E porque o investimento em causa beneficia também de um incentivo financeiro destinado à inovação produtiva (que integra o Portugal 2020), o cálculo do limite máximo deve ter em consideração o montante total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, isto é: i) A parcela máxima eventualmente não reembolsável do incentivo financeiro; ii) O montante relativo aos juros que, caso fossem devidos, incidiriam sobre a parte reembolsável; iii) Os benefícios fiscais que integram o RFAI (IMT, Imposto do Selo, IRC e IMI); iv) A DLRR. 33. Portanto, sendo o sujeito passivo uma pequena empresa, o montante total dos benefícios (fiscais e não fiscais) associados ao investimento em causa (em valores atualizados) nunca pode ser superior a 45% do montante das aplicações relevantes (em valor atualizado). 34. A intensidade máxima de auxílio deve ser calculada com base num equivalente- subvenção bruto, em relação aos custos totais elegíveis do investimento. 35. De acordo com a definição constante da alínea f) do ponto 20. das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (Jornal Oficial da União Europeia 2013/C 209/01), equivalente-subvenção bruto (ESB) é «o valor atualizado do auxílio expresso em percentagem do valor atualizado dos custos elegíveis, calculado em relação à data da concessão do auxílio com base na taxa Processo: 2016 000717 6  de referência em vigor nessa data». 36. Por conseguinte: i) O valor das aplicações relevantes tem de ser atualizado reportado ao momento da concessão do incentivo financeiro; ii) Por outro lado, tem também de ser atualizado, para a data da concessão, o valor do incentivo financeiro atribuído (parcela não reembolsável e juros que seriam devidos sobre a parte reembolsável). 37. Estes valores atualizados, bem como a data da concessão do incentivo financeiro, podem ser facultados, a pedido do sujeito passivo, pela entidade que atribuiu o incentivo financeiro. 38. Na posse destes valores atualizados, deve o sujeito passivo determinar a taxa de auxílio, dividindo a soma do valor atual do incentivo financeiro (eventualmente não reembolsável) e dos juros que incidiriam sobre a parcela reembolsável (caso fossem devidos) pelo valor atualizado das aplicações relevantes. Para melhor compreensão, estamos a admitir, neste ponto, que as aplicações relevantes para efeitos do incentivo financeiro coincidem com as aplicações relevantes para efeitos dos benefícios fiscais. 39. Se a percentagem resultante deste quociente for inferior a 45% (limite máximo permitido para o sujeito passivo em causa), o valor correspondente à diferença das percentagens (que já é dado em valores atuais) pode ser aproveitado, no caso concreto, em sede de RFAI e DLRR. Não esqueçamos que o RFAI, para além de prever a dedução à coleta do IRC nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 23.º do CFI, contempla, ainda, a isenção ou redução de IMI durante 10 anos, a isenção ou redução de IMT e a isenção de Imposto do Selo. 40. Os cálculos referentes ao limite máximo de auxílio são efetuados no período de tributação em que ocorre a data da concessão do incentivo financeiro. 41. Em cada um dos períodos de tributação (no próprio e ou nos seguintes) em que os benefícios fiscais são utilizados, há que verificar se foi excedida a taxa máxima de auxílio. Se for esse o caso, há que proceder a correções no quadro 10 da declaração modelo 22. Vejamos, então, como se procede. 42. Assim, relativamente aos benefícios que integram o RFAI e que são utilizados em “tranches” (a dedução à coleta de IRC e o IMI), é necessário que em cada período de tributação em que os benefícios são utilizados/usufruídos, se proceda ao cálculo do seu valor atual, reportado ao termo do período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes. Para este cálculo devem ter-se em consideração as taxas de atualização aplicáveis Processo: 2016 000717 7  aos vários momentos em que os benefícios são utilizados (cf. alínea c) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro). 43. As várias taxas (de referência e de atualização) vão sendo publicadas num mapa, na página da Comissão Europeia, no seguinte endereço: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/reference_rates.html 44. Este mapa apresenta as taxas de referência e atualização mensais de cada Estado membro da União Europeia, em vigor num determinado período, as quais foram calculadas de acordo com a Comunicação da Comissão sobre a revisão do método de fixação das taxas de referência e de atualização, publicada no Jornal Oficial da União Europeia 2008/C 14/02. 45. Para o cálculo da taxa de atualização, deve ser adicionada uma margem de cem pontos de base. 46. O valor atualizado dos benefícios fiscais é calculado usando a seguinte fórmula: ou seja: Valor atual = ∑_(t=1)^n Fct/〖(1+i)〗^t em que: t é o número de períodos de tributação em que os benefícios fiscais são utilizados; i é a taxa de atualização em vigor no termo do período de tributação em que o benefício fiscal é utilizado; Fct é o valor (nominal) dos benefícios fiscais respeitante a cada um dos períodos de tributação em que são utilizados. 47. Apesar de o limite máximo ser calculado a partir de valores atuais, os valores a inscrever no quadro 07 - Deduções à coleta do Anexo D à declaração modelo 22 são apresentados em valores nominais, os quais são calculados nos termos do art.º 23.º do CFI. 48. Porém, em cada período de tributação em que os benefícios fiscais são utilizados (deduzidos à coleta), há que confirmar se, por força do montante deduzido à coleta (atualizado), já se encontra excedido o limite máximo inicialmente calculado. 49. Para isso, tem de se atualizar os valores de todos os benefícios fiscais utilizados nesse período de tributação, adicioná-los aos valores atuais dos benefícios fiscais já utilizados no(s) período(s) anterior(es) (relacionados com o mesmo investimento inicial) e verificar se o respetivo somatório já é superior ao limite máximo que foi apurado no ano da concessão do incentivo financeiro e em que tiveram início as aplicações relevantes. 50. Se for esse o caso, o valor excedente tem de ser acrescido no campo 372 - Processo: 2016 000717 8  Reposição de benefícios fiscais do quadro 10 - Cálculo do imposto da declaração modelo 22, em obediência ao n.º 4 do art.º 4.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro. E) Determinação da intensidade dos auxílios concedidos ao mesmo investimento 51. Para efeitos de cumprimento do disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º da Portaria n.º 297/2015, a intensidade dos auxílios concedidos ao mesmo investimento, em percentagem, obtém-se, em cada período de tributação, dividindo o somatório do valor atualizado do incentivo financeiro não reembolsável, do valor atualizado dos juros que seriam calculados sobre a parte reembolsável se fossem devidos e do valor atualizado dos benefícios fiscais já utilizados até esse período de tributação, pelo valor total atualizado das aplicações relevantes associadas ao projeto em causa. A forma de atualização de todos estes valores já foi referida em pontos anteriores. Este cálculo tem por objetivo confirmar se foram ou não excedidos os limites máximos aplicáveis aos auxílios de investimento com finalidade regional (cf. art.º 43.º do CFI) e, em caso afirmativo, proceder conforme se referiu no ponto 50. da presente informação vinculativa/ficha doutrinária. Processo: 2016 000717 9