986/2023

ACÓRDÃO Nº 1045/2025 Processo n.º 986/2023 1.ª Secção Relator: Conselheiro Rui Guerra da Fonseca Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte (“TCA-Norte”), em que é recorrente A., e recorrida AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante «LTC»), do acórdão daquele Tribunal, de 02-03-2023. 2. A Recorrente intentou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, impugnação judicial contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2007, tendo sido proferida sentença nos autos com o n.º de processo 452/11.3BEPRT que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida. 3. Inconformadas, as partes recorreram da referida sentença para a Secção do Contencioso Tributário do TCA-Norte, concluindo a Recorrente as respetivas alegações do seguinte modo: «CONCLUSÕES 1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial; 2.º O objeto do presente recurso é somente a parte da sentença recorrida que decidiu pela absolvição da Fazenda Pública da instância, no que concerne a) ao vício de preterição de formalidade legal por violação do artigo 15.ºdo RCPIT que afeta a legalidade da totalidade do ato tributário do IRC de 2007, b) às três correções meramente aritméticas julgadas improcedentes pelo Tribunal a quo: i) impossibilidade de dedução dos custos com os seminários realizados pelo B., ii) impossibilidade de dedução dos custos com o jantar comemorativo da prova … e iii) a correção referente aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, bem como, c) aos vícios relacionados com a aplicação do método de avaliação indireta, nomeadamente, i) inexistência de notificação da fixação da matéria tributável ao contribuinte e ii) inconstitucionalidade por violação do direito de acesso ao direito e ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, que culminariam com a anulação do ato tributário referente ao IRC do exercício de 2007; 3.º Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre, nessa parte, em erro de julgamento de facto e de direito, impondo-se, no que concerne, em especial, às correções meramente aritméticas a reapreciação da prova gravada, na medida em que o depoimento das testemunhas se afigura essencial para o bom julgamento; 4.º No que concerne à invocada violação do artigo 15.º do RCPI, note-se que sem prejuízo de as ordens de serviço que sustentaram a inspeção tributária à Recorrente se limitarem, quanto ao âmbito e à extensão, ao IRC dos exercícios de 2006, de 2007 e de 2008, ao IMT do exercício de 2004 e a RFIR do exercício de 2008, a verdade é que no relatório de inspeção tributária foram considerados, para as correções de IRC, elementos dos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 (cf. relatório de inspeção tributária - facto 4 da matéria de facto dada como provada, pp. 13 a 28 da sentença recorrida); 5.º A Recorrente invocou nos artigos 287.º a 296.ºda pág. que parte dos valores relevados pelos SIT respeitam a exercícios não compreendidos na extensão da própria ação de inspeção levada a cabo. Em concreto, o montante de € 25.649.170 que os SIT inscrevem no relatório de inspeção como o valor de venda global corrigido compreende uma componente de € 4.979.000 correspondente aos proveitos dos exercícios de 2009 e 2010, os quais não estavam abrangidos pela ação inspetiva. De igual modo, ao relevarem a totalidade dos custos da obra no montante de € 22.988.021,45 os SIT estão a relevar a parte dos custos imputáveis ao lote 29 vendido no exercício de 2004, exercício este que também não está compreendido na extensão da ação inspetiva: 6.º Ora, em ambas as situações (em que por um lado foram considerados valores dos exercícios de 2008 e 2009 e, por outro lado, valores do exercício de 2004) os SIT atuaram fora do campo e amplitude definidos nas supra identificadas ordens de serviço para a ação inspetiva, sendo certo que também não houve qualquer alteração posterior ao âmbito e extensão daquelas nos termos do artigo 15º do RCPIT; 7.º Neste contexto, entende a Recorrente que se verificou a preterição de formalidade legal essencial, por violação do artigo 15.ºdo RCPIT, vício autónomo, que determina a ilegalidade do ato de liquidação ora impugnado; 8.º A sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito na medida em que, quanto à preterição de formalidade legal em violação do artigo 15.º do RCPIT, considera que a mesma não foi invocada na petição inicial e a configura como uma alteração ou ampliação da causa de pedir não admissível nos presentes autos (cf. p. 52 da sentença recorrida), dando, por esse motivo, o seu conhecimento como prejudicado; 9.º Não foi desencadeada qualquer alteração ou ampliação da causa de pedir por parte da Recorrente, pois não foi invocada situação fáctica diferente daquela que foi afirmada na petição inicial, nem foi invocada nova norma da que já havia sido invocada na petição inicial; 10.º O artigo 15. ºdo RCPIT foi invocado no artigo 291.º da petição inicial, referindo-se que os SIT actuam fora do campo e amplitude definidos nas supra identificadas ordens de serviço para a acção inspectiva, sendo certo que também não houve qualquer alteração posterior ao âmbito daquelas nos termos do artigo 15º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, concluindo-se de imediato no artigo 292.º da petição inicial que "Em face do exposto não podem ser aceites os valores acima mencionados apresentados pelos SIT"; 11.º Esta causa de pedir - a preterição de formalidade legal, qual seja, a falta de notificação da alteração da extensão do procedimento de inspeção conforme decorre do artigo 15.º do RCPIT - constituía uma causa bem explícita e cumulativa às restantes invocadas desde logo na petição inicial em face do mesmo pedido: a anulação do ato tributário do IRC de 2007; 12.º Em sede de alegações escritas a Impugnante, ora Recorrente, limitou-se a desenvolver esta causa de pedir, mas não invocou qualquer facto ou norma adicionais que não tivessem já sido devidamente apontadas na petição inicial, pelo que incorreu o douto Tribunal a quo, com o devido respeito, em erro de julgamento de facto e de direito por ter decidido que ocorreu alteração ou ampliação da causa de pedir quando tal não sucede, impondo-se a revogação da sentença recorrida e que esta questão da preterição de formalidade legal seja apreciada e decidida conforme peticionado; 13.º A preterição de formalidade essencial, em violação do artigo 15.º do RCPIT, tem como consequência a ilegalidade dos termos subsequentes do procedimento inspetivo, invalidando a fundamentação contida no relatório de inspeção tributária e consequentemente o ato tributário que nela se suporta (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 04.12.2019, no âmbito do processo n.º 02243/16.6BEBRG, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 19.09.2018, no âmbito do processo n.º 01460/17 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15.06.2016, no âmbito do processo n.º 01101/15); 14.º Este vício é autónomo das restantes ilegalidades suscitadas especificamente com referência ao método de avaliação indireta e a sua consequência é a de invalidar os termos subsequentes do procedimento de inspeção, inquinando a fundamentação do ato tributário constante do relatório de inspeção e, consequentemente, o próprio ato tributário, que deverá ser anulado; 15.º O conhecimento deste tipo de ilegalidades não fica vedado pela preclusão do pedido de revisão da matéria tributável (cf. primeira parte do n.º 4 do artigo 86.ºda LGT e, bem assim, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0846/14 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0846/14); 16.º Estando em causa um vício do procedimento que originou o ato de liquidação de IRC de 2007 - preterição de formalidade legal em violação do disposto no artigo 15.º do RCPIT - é evidente que o mesmo é dotado de autonomia própria e não se encontra dependente da condição de impugnabilidade prevista nos artigos 86.º, n.º 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, sendo igualmente notório o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida quanto a esta parte; 17.º Em face de todo o exposto, impõe-se a revogação da sentença recorrida e o conhecimento do vício de violação do artigo 15.º do RCPIT como fundamento de ilegalidade do ato tributário impugnado nos presentes autos, o qual já havia sido invocado na petição inicial, tendo sido somente desenvolvido nas alegações escritas, e constitui um fundamento autónomo dos referentes à quantificação e aos pressupostos do método de avaliação indireta, não se encontrando dependente de qualquer pressuposto formal; 18.º Os serviços de inspeção tributária não poderiam ter considerado elementos referentes aos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 por se encontrarem excluídos da extensão da ação de inspeção, no que tange ao âmbito de IRC. Para o fazerem e para que tal se afigurasse legal, impunha-se que tivessem notificado a Recorrente de uma alteração à extensão e/ou âmbito do procedimento de inspeção, o que, conforme decorre do supra exposto, não sucedeu; 19.º Uma vez que a ação inspetiva foi desencadeada para além da sua extensão e que as correções ao IRC do exercício de 2007 cuja legalidade ora se sindica assentam em elementos carreados para a ação inspetiva sem que as respetivas ordens de serviço o permitissem, terá de se concluir pela ilegalidade do ato tributário ora impugnado e respetiva anulação, com as demais consequências legais; 20.º A sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito quanto às correções meramente aritméticas julgadas improcedentes na sentença recorrida, na medida em que o Tribunal a quo decidiu pela improcedência das invocadas ilegalidades referentes à não aceitação dos custos incorridos com os seminários realizados pelo B. e com o jantar de comemoração da prova ., bem como à correção aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados; 21.º No que concerne à correção referente aos seminários realizados pelo B. (que desconsiderou como custo fiscal o montante de € 3.384,37), o Tribunal a quo erradamente concluiu da prova testemunhal não resultou provado qualquer facto relativo a estes seminários. Mais, as testemunhas quando se reportaram ao mercado Angolano foi sempre na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado” e que «(...) em sede de inspeção tributária, a Impugnante relacionou estes gastos com o "aproveitar o potencial de negócio do sector do turístico e imobiliário” do mercado angolano, ou seja, a Impugnante associou os custos em causa ao sector turístico, o qual não constitui o escopo da Impugnante, mas sim da sociedade “C.”». (cf. p. 42 da sentença recorrida, sublinhado nosso); 22.º As testemunhas reportaram-se ao mercado Angolano na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado, o que corrobora o referido pela Recorrente em sede de inspeção tributária - de que os gastos em apreço foram incorridos com o intuito de “aproveitar o potencial de negócio do sector turístico e imobiliário" - é evidente que estes custos se relacionam com o setor imobiliário - escopo da atividade da Recorrente - e não com o setor turístico! 23.º Aliás, o próprio Tribunal refere de seguida que «(...) da prova feita não resulta, a nenhum tempo, que a mesma visasse promover operações imobiliárias naquele mercado, mas antes e apenas, conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento “…» (cf. p. 42 da sentença recorrida; sublinhado nosso), pelo que se o objetivo da Recorrente era captar investidores do mercado Angolano para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento “…”, está demonstrado que esta despesa foi realizada no âmbito do escopo da sua atividade, verificando-se o requisito da indispensabilidade do gasto; 24.º Os seminários em causa, relacionados com os temas fiscalidade e sistema laboral em Angola, revelam-se essenciais para que a Recorrente compreendesse os potenciais investidores daquele mercado e, desse modo, conseguisse captar o seu investimento para os imóveis do empreendimento "…”, o que era plenamente razoável tendo em consideração o contexto em que o referido empreendimento foi desenvolvido (alavancado em financiamento e, por conseguinte, havia uma grande necessidade de promover a célere venda dos imóveis, com isso angariando receita para fazer face aos custos com esse financiamento e evitar juros e sanções adicionais que incrementassem o seu peso nas contas). Portanto, verifica-se a indispensabilidade deste custo, impondo-se a sua dedução; 25.º O facto de a Recorrente estar incluída num grupo de empresas e de uma dessas empresas ser destinada ao setor turístico não altera esta conclusão; 26.º É evidente que os gastos se relacionam com o setor imobiliário, até porque nenhuma das entidades integrantes do dito "grupo empresarial" tem qualquer tipo de relacionamento com o mercado angolano, inexistindo, portanto um justificado interesse que levasse qualquer uma delas a suportar o elevado montante com os seminários em questão, pelo que tal conclusão se revela descabida de sentido; 27.º Inexistindo interesse por parte de qualquer entidade integrante do sobredito “grupo” inexistirá igualmente uma qualquer “transferência de custos". Mas mais, mesmo que houvesse interesse de uma qualquer entidade do aludido "grupo" - no que não se concede -, sempre essa entidade deveria - e certamente o teria feito - imputar como custo do seu próprio exercício os montantes decorrentes da satisfação daquele; 28.º Não pode a Recorrente conformar-se com a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo de que não foi feita prova de que os custos em apreço eram indispensáveis para a atividade da Recorrente, isto porque segundo o depoimento da testemunha D., existia um esforço de promoção do empreendimento … devido à pressão que existia com o financiamento junto de entidades bancárias (cf. minuto 21.30 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021), confirmando que existiram vários eventos promocionais (cf. minuto 25.15 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021). Ademais, no que concerne especificamente à correção ora sob análise, existia interesse do mercado Angolano neste tipo de empreendimentos (cf. minuto 25.30 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021); 29.º Do mesmo modo, a testemunha E. referiu que quanto a este tipo de despesas foi informado de que foram despesas "(...) tidas no sentido de fazer prospeção de mercado, angariar novos clientes, e eram mercados com potencial em termos económicos e financeiros, na medida em que aquilo era um empreendimento de luxo e de valores de venda elevados" (cf. minuto 06.32 do depoimento da testemunha E., sessão 03.12.2021), por isso ocorrendo deslocações e seminários, seriam para angariar clientes; 30.º Encontrando-se devidamente provada a opção de gestão que subjaz aos gastos em apreço, quer a mesma tenha efetivamente dado frutos e logrado obter rendimento ou não, a verdade é que a rejeição da dedução destes gastos acarreta uma gritante violação do princípio da liberdade de gestão, não admissível pelo ordenamento jurídico-tributário; 31.º Encontrando-se demonstrada a opção de gestão que originou as despesas em apreço, é evidente a sua indispensabilidade para a atividade desenvolvida pela Recorrente, impondo-se a sua dedução, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada nesta parte, e substituída por outra que julgue procedente este argumento, com as demais consequências legais; 32.º No que concerne aos custos incorridos com o jantar de comemoração da prova .., o Tribunal a quo refere que “Da prova feita resultou que no final do Jantar Comemorativo da D…, foram distribuídos prospetos e brochuras a publicidade o empreendimento em questão" (cf. p. 46 da sentença recorrida), assentando tai conclusão no facto de a testemunha que aludiu a tal jantar referiu que seria intenção do sócio gerente aproveitar o evento para divulgar o empreendimento, e por esse motivo terão sido distribuídos os prospetos e brochuras de publicidade” (cf. p. 46 da sentença recorrida). No entanto, uma vez que, na leitura do Tribunal, a testemunha descreveu o evento, caraterizando-o como relacionado único e exclusivamente com a prova …, uma vez que toda a decoração e imagens do mesmo eram alusivas a tal prova” (cf. p. 46 da sentença recorrida), o Tribunal determinou que o evento não foi realizado com vista à publicitação do empreendimento, ou seja, não foi uma manobra publicitária para divulgar aquele empreendimento. Pelo que não poderão ser considerados, efetivamente, os custos incorridos com este evento” (cf. p. 46 da sentença recorrida); 33.º Não pode a Recorrente conformar-se com a decisão de que os custos incorridos com este evento não poderão ser considerados como dedutíveis visto que os mesmos se afiguram indispensáveis à sua atividade, cumprindo com todos os requisitos previstos no artigo 23.º do Código do IRC, subsumindo-se aos gastos com publicidade expressamente previstos na alínea b) do n.º 1 daquele artigo, vigente à data; 34.º Efetivamente, os custos conexos com o jantar de comemoração do …visaram a realização de rendimentos da impugnante, uma vez que tal jantar serviu para a A. apresentar o empreendimento “…” aos diversos convidados que estiveram presentes, aproveitando a capitalização do prestígio intrínseco da marca …. Assim, entre custos incorridos com a produção do evento, ele próprio de natureza eminentemente comercial para a Impugnante, e a publicidade propriamente dita, não apenas através das brochuras (cf. doc. n.º 16 da p.i.) distribuídas durante o evento (cf. facto 12 da matéria de facto dada como provada), mas também de contacto pessoal, e social, que não seria possível noutro contexto; 35.º Foi a marca do …que permitiu organizar o jantar com vários convidados com determinado estatuto e que, nessa circunstância permitiu a apresentação do empreendimento "…” a potenciais investidores, o que não seria possível somente com a mera distribuição de brochuras; 36.ºRecorde-se a este propósito o depoimento da testemunha F., que esteve presente no evento e que referiu que estava muita gente nesse evento” (cf. minuto 10.58 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021) e que os convidados no fim receberam um prospeto (...) da … (...), com uns desenhos e uns esquiços do Souto de Moura muito bem apresentadas” (cf. minuto 11.30 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021). Esta brochura “(...) era uma coisa muito sofisticada, com desenhos e com plantas (...) era material promocional do empreendimento” (cf. minuto 12.50 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021); 37.º Para além disso, de acordo com a testemunha, existia uma intenção de divulgar (...)” o empreendimento (cf. minuto 12.12 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021), porque “(...) a ideia que o Dr. G. tinha, de que iria vender com bastante facilidade o empreendimento” não se concretizou, “na verdade a coisa não era assim tão rápida como ele imaginou, o que significa que ele aproveitou (...) essa oportunidade para poder divulgar melhor o empreendimento” (cf. minuto 12.18 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021). Referiu, ainda, a mesma testemunha, que os convidados presentes no evento eram pessoas com bastante capacidade financeira, o que significa (...) que tinham capacidade financeira para poder comprar edifícios” (cf. minuto 15.15 do depoimento da testemunha F., sessão de 05.11.2021); 38.º É evidente que nos encontramos, pois, no expresso âmbito de previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, pelo que deverá a presente correção ser integralmente anulada, impondo-se a revogação da sentença recorrida nesta parte, com as demais consequências legais; 39.º No que concerne à correção referente aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, não pode a Recorrente conformar-se com o decidido visto que não houve qualquer alteração do resultado fiscal que decorreria da correta aplicação das normas contabilísticas e fiscais, e muito menos inexistiu qualquer motivação para que tal alegada alteração ao resultado fiscal ocorresse de forma artificial; 40.º De acordo com a Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 18 (Inventários), bem como com a diretriz contabilística n.º 16/95, de 11 de janeiro, da Comissão de Normalização Contabilística, é possível ajustar o valor dos inventários se aqueles se encontrarem escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso; 41.º No exercício em causa, como é do domínio público, em face da contração do mercado imobiliário, os ajustamentos efetuados, e posteriormente corrigidos pelos SIT, visaram precisamente espelhar contabilisticamente a realidade comercial da atividade desenvolvida pela A., decorrente, tal como se indicou na pendência do procedimento de inspeção, de “critérios de prudência, indicadores de mercado, e da própria avaliação das finanças”; 42.º Segundo a testemunha D. havia pressão de vender, havia pressão de pagar ao Banco o financiamento e não se estava realmente a vender. Em 2007 a crise já se sentia bem” (cf. minuto 31.28 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021), ao que acrescia a circunstância de que as expectativas no início eram mais altas e depois conforme o mercado foi avançando percebeu-se que não se iria conseguir vender aos preços que se tinham pensado inicialmente" (cf. minuto 32.00 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021). Efetivamente, entre o momento inicial da comercialização e 2007 houve diferenças de valores de casas substanciais (cf. minuto 32.37 do depoimento da testemunha D., sessão de 05.11.2021). Ao que acresce “o peso do financiamento, porque a expectativa era de vender (...) mais rápido. Não se vendeu porque o mercado estava em crise e o Banco era um peso grande nas contas, quanto mais tempo passasse pior seria" (cf. minuto 33.40 da testemunha D., sessão de 05.11.2021); 43.º Tendo em consideração este contexto referente ao valor dos imóveis, recorde-se que a testemunha E. referiu que os imóveis estariam sobrevalorizados em função dos valores de mercado. Estávamos numa altura de crise em termos imobiliários, em que não era fácil fazer negócios, e achou-se por bem que os valores que constavam de inventário (que estavam sobrevalorizados) (...)” fossem reduzidos “para valores mais próximos dos valores de mercado" (cf. minuto 15.52 do depoimento da testemunha E., sessão de 03.12.2021); 44.º Para a realização do ajustamento foram tidas em conta “as vendas que, entretanto, tinham sido feitas (...) e as perspetivas que o mercado dava. Decidiu ajustar-se em baixa os valores dos inventários" (cf. minuto 16.28 do depoimento da testemunha E., sessão de 03.12.2021), motivo pelo qual, estes ajustamentos, tal como os próprios SIT admitem na certidão de relatório, têm acolhimento na lei fiscal, sendo, por conseguinte, fiscalmente reconhecidos; 45.º O seu único objetivo foi o de, conforme resulta do depoimento da testemunha E., em face do contexto vivido na época, de quebra do mercado imobiliário, ajustar os valores dos imóveis para que inexistisse discrepância entre os valores de mercado e os valores contabilísticos; 46.º Ao invés do que resulta da sentença recorrida, no que respeita à presente correção, são colocados em crise os expedientes contabilísticos utilizados pela Recorrente, o que não tem qualquer impacto nos resultados fiscais da empresa; 47.º Se a administração tributária não questiona a substância do ajustamento e apenas a sua forma, e se em termos de resultado a forma adotada pela Recorrente e a forma que segundo a administração tributária seria a mais adequada não existe qualquer diferença, então não existe fundamento para promover a correção, sob pena de se incorrer numa violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da capacidade contributiva (cf. princípio do inquisitório e do respeito pela verdade material - artigo 58.º da LGT - e princípio da substância sobre a forma); 48.º De facto, se os SIT consideravam que um determinado ajustamento não era admissível, para efeitos fiscais pelo facto de ter sido efetuado diretamente numa conta de existências, em vez de através da constituição de uma provisão, sempre se reconheça a irrelevância de tal tratamento contabilístico para efeitos de quantificação da perda ocorrida, a qual, com este procedimento da administração tributária, acabou por não ser reconhecida nem num nem outro âmbito, não sendo legalmente admissível que os SIT corrijam para menos os ajustamentos ao ativo tangível, não corrigindo para mais, concomitantemente, e em idêntico valor, as provisões que consideravam dever ter sido constituídas para aquele efeito; 49.º Aliás, tendo em consideração que, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC - sempre na redação em vigor à data dos factos -, a qual dispunha muito claramente, e sem limites quantitativos, que tais provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências podem ser deduzidas, para efeitos fiscais. Tais correções, de natureza técnica, estavam ao alcance da administração tributária; 50.º Deste modo, a circunstância de este ajustamento ter sido realizado somente na conta das existências sem ter sido registada a correspondente provisão torna-se irrelevante! 51.º Bem ou mal realizado este ajustamento, a verdade é que o mesmo tem cobertura legal, pelo que, concluindo-se que o meio contabilístico utilizado não foi o mais correto, os serviços de inspeção tributária deveriam ter corrigido esse expediente, aplicando as normas legais vigentes - em obediência ao princípio da legalidade - com todas as consequências que daí decorressem, nomeadamente, a consideração da provisão prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC e a sua consideração para efeitos fiscais; 52.º Em face do exposto, ficou evidenciado o erro de julgamento de facto e de direito de que padece a sentença recorrida nesta parte, impondo-se a anulação desta modificação à matéria coletável, desconsiderando-se, consequentemente, o respetivo valor para efeitos de cálculo de juros compensatórios. Pelo que, deverá a sentença recorrida ser revogada nesta parte, com as demais consequências legais; 53.º Afigura-se claramente demonstrado nos presentes autos que: i) os dois tipos de custos que foram considerados não dedutíveis, uma vez que o Tribunal a quo validou as conclusões perfilhadas pelos serviços de inspeção tributária no relatório de inspeção tributária, as quais constituem fundamento às correções promovidas, são custos indispensáveis à atividade de Recorrente e, à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC deveriam ter sido deduzidos; e ii) no que concerne aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, seria aplicável o disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, impondo-se a sua consideração para efeitos fiscais; 54.º Todavia, sem prejuízo do erro de julgamento de direito que contribui para a decisão alcançada pelo Tribunal, nos termos expostos supra, é evidente que o mesmo tem inerente uma errónea consideração da matéria de facto relevante; 55.º A Recorrente invoca igualmente, para os devidos efeitos, o erro de julgamento da matéria de facto em que incorreu a sentença recorrida, impondo-se a sua revogação, devendo ser dada como provada a seguinte factualidade, considerando, em especial o depoimento das testemunhas com a consequente reapreciação da prova gravada, para além da que se encontra indicada na sentença recorrida: i) O desenvolvimento do empreendimento "…” encontrava-se assente em financiamento externo e, consequentemente, existia muita pressão para obter rendimento que fizesse face aos respetivos custos sem incorrer em incumprimento dos prazos estabelecidos (cf. prova testemunhal); ii) O momento em que os imóveis objeto do empreendimento “…” foram colocados no mercado coincidiu com o contexto de grave contração do mesmo, pelo que a sua alienação revelou-se mais difícil do que o esperado (cf. prova testemunhal); iii) Atendendo à dificuldade de venda dos imóveis objeto do empreendimento “..”, a Recorrente promoveu diversas iniciativas com o intuito de publicitar o empreendimento e de chegar ao maior número de potenciais investidores possível, quer no mercado interno, quer no mercado externo (cf. prova testemunhal); iv) O mercado Angolano perspetivava-se como uma alternativa viável à procura de clientes e investidores para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento “…" (cf. prova testemunhal); v) Os seminários realizados pelo B. consubstanciavam um modo de conhecer o mercado Angolano e de adaptar as oportunidades de negócio referentes aos imóveis objeto do empreendimento “…” às necessidades dos potenciais investidores daquele mercado (cf. prova testemunhal); vi) O jantar comemorativo da prova … contou com convidados com elevada capacidade financeira que potencialmente poderiam ser investidores nos imóveis objeto do empreendimento “…” (cf. prova testemunhal); Deverá, ainda, ser determinado que não se provou que: 1) O expediente contabilístico utilizado para promover os ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, mediante a alteração apenas na conta de existências, foi utilizado intencional e expressamente por não ser o meio contabilístico correto (cf. prova testemunhal); 56.º Admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constem do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.8 instância para a ampliação da matéria de facto (cf. artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT); 57.º Alternativamente, caso se considere que a decisão recorrida é omissa I deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07); 58.º Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da inexistência da notificação da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos ao contribuinte, uma vez que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT; 59.º De acordo com o disposto no artigo 581.º, nº 1, do CPC, que regula os requisitos do caso julgado, “Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir” (sublinhado nosso), sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que os três requisitos elencados são cumulativos, pelo que na falta de verificação de um deles já não existirá caso julgado. Ao que releva o disposto no n.º 3 do mesmo artigo que determina que “Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico"; 60.º O pedido efetuado em cada uma das ações da ora Recorrente - ação administrativa especial e impugnação judicial - é distinto: • o pedido da ação administrativa especial cingia-se à anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, cumulativamente, a condenação da administração tributária na apreciação do teor do pedido em apreço; enquanto • o pedido da presente impugnação judicial é a anulação da liquidação impugnada por manifesto erro na qualificação dos factos tributários, com todas as devidas e legais consequências; 61.º É inquestionável que i) o ato de liquidação impugnado existe na ordem jurídica e é dotado de autonomia e passível de ser impugnado autonomamente, e que ii) a questão da notificação da decisão de aplicação de métodos indiretos e da notificação da liquidação são suscetíveis de influir na decisão legalidade do ato de liquidação sub judice, 62.º Sendo diferentes os pedidos de cada uma das ações, bem como os efeitos pretendidos, não se aplica o caso julgado, impondo-se uma decisão do Tribunal a quo sobre as ilegalidades suscitadas nos presentes autos, por referência ao ato tributário impugnado; 63.º Antes de ter sido proferida a decisão no âmbito da ação administrativa especial, a Recorrente não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito naquela sede; 64.º Perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Recorrente viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal; 65.º Estão em confronto dois entendimentos plausíveis de direito, devendo ter-se presente que a própria administração tributária, no mesmo caso ora sub judice, aplicou ambos os entendimentos: i. por um lado, sustentou que a decisão de fixação de métodos indiretos se bastaria com a notificação ao mandatário, o que motivou a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (cf. doc. n.º 15 da p.i.); e ii. por outro lado, efetuou as notificações das liquidações apuradas com base na avaliação indireta apenas ao sujeito passivo (cf, docs. n.ºs 1, 2, 3, 8 e 9 da p.i.); 66.º Não pode admitir-se a adoção de posições e procedimentos antagónicos pela administração tributária: i) ou bem que o mandatário tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações que digam respeito a este último terão de ser efetuadas na pessoa do primeiro, ii) ou bem que o mandatário não tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações terão de ser efetuadas na pessoa deste último; 67.º O artigo 60.ºdo Código do IRC, aplicável na situação sub judice, exige que a notificação do lucro tributável fixado por métodos indiretos deve ser efetuada ao sujeito passivo, mediante carta registada com aviso de receção, o que não sucedeu na situação da Recorrente e reforça a sua interpretação, evidenciando que a notificação em apreço não foi efetuada corretamente; 68.º Neste contexto, impõe-se, assim, o conhecimento de todas as ilegalidades imputadas ao ato de liquidação ora impugnado nesta sede, nomeadamente quanto à notificação da decisão de fixação da matéria tributável e do ato de liquidação. Efetivamente, a vingar a tese da inimpugnabilidade do ato sub judice (no que não se concede), então, a Recorrente ficaria totalmente impossibilitada de discutir a legalidade da liquidação de IRC de 2007! 69.º Este entendimento configuraria uma restrição intolerável do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva inaceitável pelo ordenamento jurídico, pelo que deveriam as ilegalidades do ato tributário sub judice ter sido totalmente conhecidas nos termos em que foram suscitadas na p.i.; 70.º Não tendo tal sucedido é manifesto o erro de julgamento de facto e de direito que afeta a sentença, impondo-se a sua revogação com as demais consequências legais; 71.º Revogando-se a sentença recorrida e entendendo-se que nada obsta a que se conheça do mérito da causa, sempre se impõe no caso sub judice, atenta a falta de fixação da matéria de facto a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para fixação, motivação e fundamentação da matéria de facto e posterior prolação de nova decisão; 72.º Para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar a sentença recorrida, por manifesta insuficiência da matéria de facto dada como provada, na medida em que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos: i. no âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço nº 01 200903352 e levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto destinado à analise do IRC correspondente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, a Recorrente foi notificada, em 2 de julho de 2010, do projeto de relatório de inspeção no qual se propunham correções de natureza meramente aritmética, bem como correções com recurso à aplicação de métodos indiretos (cf. doc. n.º 4 da p.i.); ii. em 15 de julho de 2010, a Recorrente apresentou o respetivo direito de audição (cf. doc. n.º 5 da p.i.), subscrito por H., advogado com domicílio profissional na Avenida …, … PORTO, constituído como seu mandatário através de procuração forense mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Recorrente, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável (cf. doc. n.º 6 da p.i.); iii. em julho de 2020 o mandatário da Recorrente foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Recorrente com recurso a métodos indiretos (cf. doc. n.º 7 da p.i.); iv. em 11 de outubro de 2010 a Recorrente foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006 (liquidação n.º 2010 8310005055), 2007 (liquidação n.º 2010 8310005083) e 2008 (liquidação n.º 2010 8310005109) (cf. docs. n.º 8 e 9 da p.i.); v. tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças do Porto -2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários (cf. doc. n.º 10 da p.i.), tendo procedido ao seu levantamento em 8 de novembro de 2010 (cf. doc. n.º 11 da p.i.); vi. por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, notificado, em 6 de dezembro de 2010 a Recorrente apresentou um pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91º da LGT (cf. doc. n.º 12 da p.i.), sobre o qual recaiu uma decisão de indeferimento (cf. doc. n.º 15 da p.i.); vii. contra tal decisão de indeferimento, a Recorrente apresentou uma ação administrativa especial que correu sob o n.º 364/11.0BEPRT e, paralelamente, contra a liquidação de IRC de 2007 a Recorrente apresentou a presente impugnação judicial. 73.º Impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto nos artigos 712.º n.º 4 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pela ora Recorrente impõem o conhecimento de matéria de facto que não foi fixada na sentença recorrida. Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo', 74.º Por sua vez, relativamente ao erro de julgamento de facto e de direito quanto à inconstitucionalidade suscitada, reitere-se que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de se verifica a exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão, que obsta ao conhecimento do mérito da matéria respeitante à inexistência de pressupostos para a avaliação indireta e errada quantificação da matéria coletável, configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP; 75.º Apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade; 76.º Diferentemente das restantes reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautai, origem ou valor aduaneiro das mercadorias, destaque-se que o procedimento de revisão da matéria tributável"(..) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (...) e visa o estabelecimento de um acordo (...) quanto ao valor da matéria tributável (...)" (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso). Sendo que, "Na falta de acordo (...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (...)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso); 77.º Estando em causa a avaliação indireta, o procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado pelo sujeito passivo originará uma decisão com base em juízos discricionários e sem critérios legais objetivos para a sua aferição (sublinhe-se que na falta de acordo, será o mesmo órgão competente para a fixação da matéria tributável a decidir com base no seu “prudente juízo” - artigo 92.º, n.º 6 da LGT); 78.º A decisão alcançada no quadro de um procedimento de revisão da matéria tributável é uma decisão meramente subjetiva, pelo que não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos - acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo" do órgão competente -, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade; 79.º Mesmo na eventualidade de efetivo estabelecimento de acordo no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, já não será possível sindicar judicialmente a matéria tributária (cf. parte final do n.º 4 do artigo 86.º da LGT), pelo que a obrigatoriedade de desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável como pressuposto de acesso à via judicial, encerra em si mesmo uma contradição de termos e afigura-se violadora do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva na medida em que, se se lograr o estabelecimento do acordo, a via judicial ficará igualmente vedada ao sujeito passivo; 80.º Em caso de acordo, ainda que o sujeito passivo não concorde com o seu teor integral, a verdade é que o ato de liquidação subsequente se consolida na ordem jurídica, quedando-se à margem de sindicância judicial, o que não é admissível; 81.º Não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não recorrer àquele procedimento cujo objetivo inscrito na lei é, repete-se, alcançar um acordo com a administração tributária, fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP; 82.º Na eventualidade de não ser possível a obtenção de acordo no âmbito daquele procedimento, já será admissível a sindicância da legalidade dos pressupostos e quantificação dos métodos indiretos. Ora, se tal é permitido perante a inexistência de acordo, o que é que legitima a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento? 83.º A obrigação de desencadear o procedimento de revisão da matéria coletável para que seja possível contestar a legalidade, in totum, do ato de liquidação de imposto, afigura-se uma obrigação desproporcional para o sujeito passivo porquanto, naturalmente, lhe consumirá tempo e recursos e poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo sem que exista a garantia de que o resultado obtido será distinto do anterior; 84.º Um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria coletável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento: ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão; 85.º Assim, na situação vertente nos presentes autos verifica-se, ainda, uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP, que desde já se invoca para os devidos efeitos legais; 86.º Encontrando a situação vertente nos presentes autos paralelismos com a situação decorrente da aplicação do artigo 139.ºdo Código do IRC, em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à sua aplicação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2007 é impugnável nos exatos termos em que o foi; 87.º O Tribunal Constitucional determinou, no Acórdão n.º 376/2009, que “(...) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercido desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de Impugnação” (sublinhado e destacado nosso), pelo que a constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não; 88.º Atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação) - ou a verificação da exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão -, com base no disposto no artigo 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e no n.º 1 do artigo 117.ºdo CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente; 89.º Encontra-se cabalmente demonstrado que a interpretação dos artigos 36.º, 38.º e 40.º do CPPT e 60.º do Código do IRC, sustentada pela Recorrente, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete. Isto porque a fixação de matéria tributável com recurso a métodos indiretos é um procedimento excecional - pois a regra é a da avaliação direta (cf. artigo 85.º, nº 1, da LGT) - visto que a mesma assenta em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” (cf. artigo 83.º, n.º 2, da LGT); 90.º Além do mais, como a avaliação indireta assenta em indícios ou presunções, aquela configura um afastamento do princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, permitido apenas em circunstâncias específicas, tais como as elencadas no artigo 87.º da LGT; 91.º Considerando as implicações da aplicação da avaliação indireta e do regime especial que a conforma, é notório que se exige por parte da administração tributária uma atuação mais exigente (que garanta a verificação de determinados requisitos legais) e um dever especial de fundamentação, motivo pelo qual a Recorrente julgou que aquela decisão teria de ser notificada na sua pessoa (à semelhança do que sucede com os atos de liquidação), não se bastando a notificação na pessoa de mandatário sem poderes especiais para o efeito; 92.º Tal interpretação, à luz do especial regime jurídico da avaliação indireta e das regras referentes às notificações, era perfeitamente justificada, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária; 93.º Contudo, perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Recorrente viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal; 94.º Neste contexto, uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação sub judice e impossibilite a sindicância da sua legalidade acarretará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente e perpetuará a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica; 95.º A situação em apreço nos presentes autos encontra paralelo na que subjaz ao Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, no âmbito do qual se decidiu julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º, nº 4, e 18º, nº 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta”; 96.º Na situação da Recorrente, também não se verificam os três testes identificados pelo Tribunal Constitucional para “(...) aferir se os ónus procedimentais contestados pela recorrente, de que depende a possibilidade de aceder à tutela jurisdicional nestes casos, podem ter-se por justificados, razoáveis e compatíveis com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade” (cf. Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional); 97.º A “adequação funcional”, o “grau de onerosidade” e as “consequências da inobservância” do procedimento de revisão da matéria coletável não encontram qualquer razoabilidade, verificando-se ao invés que “(...) é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos” e que, portanto, “A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão” (cf. Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional); 98.º Em face de todo o exposto, a interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, bem como dos princípios da proporcionalidade e da igualdade, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais. Termina pedindo: Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida nos termos peticionados, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!» 4. O Acórdão Recorrido negou provimento ao recurso interposto pela Recorrida e concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Recorrente e, em consequência, anulou parcialmente a sentença recorrida, na parte em que manteve as correções fiscais promovidas pela AT referentes a custos com a realização de seminários sobre temas de fiscalidade e sistema laboral em Angola e com “jantar comemorativo da prova ..”, e no demais manteve a mesma, motivando a sua decisão, no que nuclearmente releva, nos seguintes termos: « 11.2. Fundamentação de Direito (…) 11.2.2 Do recurso da Recorrente I., Lda. (…) Alega ainda a Recorrente que o Tribunal a quo também incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da inexistência da notificação da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos ao contribuinte, pois entende que não era aplicável o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, e ainda de erro de julgamento de direito quanto à inconstitucionalidade suscitada, por alegada violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, e dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP. Sobre esta questão, a fundamentação da apreciação feita na sentença sob recurso é a seguinte, que se passa a transcrever: Falta de dedução prévia de pedido de revisão da matéria tributável Resulta do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT, que a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação. Do referido artigo decorre a obrigatoriedade de apresentação de pedido de revisão, prévio à impugnação contenciosa, quando estejam em causa erros na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. No caso dos autos, parte da matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiretos, invocando a Impugnante erro nos pressupostos de facto e de direito do recurso à avaliação indireta, e erro na quantificação daí decorrente, alegando ter apresentado o necessário procedimento de revisão oficiosa, previsto nos artigos 91.º e 92.º, da Lei Geral Tributária. Todavia, tal pedido de revisão veio a ser indeferido, com fundamento na sua extemporaneidade. Sobre tal decisão - de indeferimento, com fundamento na extemporaneidade - veio a Impugnante apresentar impugnação contenciosa, tendo a mesma sido conhecida em sede do Processo n.º 364/11.0BEPRT. Ora, por sentença transitada em julgado naquela causa, concluiu-se pela improcedência do pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade, formando caso julgado, com o qual tem este Tribunal de se conformar. Com efeito, a presente causa esteve suspensa até ao trânsito em julgado da decisão a proferir em sede de tal processo, tendo aquele processo julgado, de forma definitiva, a questão relativa à admissibilidade do pedido de revisão. Tal como se pronunciou, de forma definitiva, sobre a questão da falta de notificação ao contribuinte da fixação da matéria tributável, tendo decidido que a notificação na pessoa do mandatário é válida e suficiente, havendo também caso julgado quanto a esta questão. Pelo que, tendo aquela causa concluído pela intempestividade do pedido de revisão apresentado, ficou a Impugnante impedida de reclamar ou impugnar a liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável e nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, previstos no artigo 117.º, n.º 1, do CPPT. Para que o Tribunal pudesse discutir tais questões, era necessária a prévia dedução do pedido de revisão, o qual, apesar de ter sido apresentado, se mostrou intempestivo, o que equivale, assim, a falta de dedução de pedido de revisão. Com efeito, “a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91º a 94.º da LGT.” - neste sentido, vd. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo nº 0383/13, de 30/04/2013, disponível em www.dgsi.pt. Em face do exposto, é de se concluir pela procedência da exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão, o que consubstancia exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito, na presente causa, da matéria respeitante à inexistência de pressupostos para a avaliação indireta e errada quantificação da matéria coletável, devendo a Fazenda Pública ser absolvida da instância, nesta parte, como infra se decidirá - cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º624/14.9BELRA, de 30 de setembro de 2021, disponível em www.dgsi.pt. A Impugnante alegou, ainda, a inconstitucionalidade das normas do artigo 86.º, n.º 3, da LGT, e do artigo 117º, do CPPT, bem como o paralelismo da situação dos presentes autos, com o previsto no artigo 139º, do Código do IRC, no que respeita a apresentação prévia de pedido de revisão da matéria tributável. Ora, a interpretação das normas do artigo 86º, n.º 3, da LGT, e do artigo 117º, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido, sem que tenha existido pedido de revisão prévia, não pode ser sindicado na parte respeitante à avaliação indireta (seus pressupostos e quantificação dela decorrente), não é de ser tida como inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.º, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, como aliás decidiu já o Tribunal Constitucional, em sede do Processo n.º 376/2009, de 23 de julho de 2009, publicado na II Série do Diário da República, n.º 183, de 21 de setembro de 2009, citado pela Impugnante nas suas alegações, e do qual se extrata o seguinte: "(...) 13 - Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no nº 5 do artigo 86º conjugado com o artigo 91º ambos da lei geral tributária (aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável. O legislador acolheu, na lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos actos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos actos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 7 e 2), Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 7 do artigo 95º da mesma lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o acto de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo). Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação. 74 - Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador - a prévia reclamação - para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação. A reclamação prévia necessária a que se refere o nº 5 do artigo 86º da lei geral tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 97º da lei Geral Tributária. O nº 2 deste artigo 97º dispõe que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria colectável (a reclamação necessária) Assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos actos lesivos. Na verdade, sendo os actos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o acto de liquidação não está efectivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir. 15 - Em face do exposto, há que concluir que a norma ínsita no nº 5 do artigo 86º conjugado com o artigo 91ºambos da lei geral tributária (aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º nº 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual "consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268 º, nº 4, da CRP" (cf. Acórdão 32/98).’’ Pelo que, é de ser tido como improcedente o juízo de inconstitucionalidade formulado pela Impugnante. Ora, também quanto a esta questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Norte, nos acórdãos proferidos em 2 de junho de 2022 no proc. 491/11.4BEPRT, e em 15 de dezembro de 2022, no proc. 368/11.3BEPRT, ambos já aqui citados. Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), aqui se acolhe a argumentação jurídica aduzida nos supracitados arestos, aqui se transcrevendo o segundo dos citados acórdãos na parte pertinente, com as devidas adaptações ao caso em apreço: Prossegue a recorrente invocando o erro de julgamento quanto à questão da inexistência da notificação ao contribuinte da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos no entendimento de que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, nessa medida, defende, ainda, que deveria ser aditada ao probatório a factualidade que enuncia nas alíneas i) a vil) da conclusão 34 do recurso. Pugna, ainda, pela baixa dos autos ao Tribunal a quo por impossibilidade do Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir por si formulados impõem o conhecimento de matéria de facto que não foi fixada na sentença recorrida (conclusões 20 a 35 do recurso) [no caso em apreço, conclusões 58.ºa 73.ºdo recurso]. (...) relembre-se que nos presentes autos a impugnante, ora recorrente, veio a fls. 237 do processo físico [no caso em apreço, a fls. 417 a 421 do processo físico] requerer a suspensão da presente instância, porquanto se encontrava a decorrer uma ação administrativa especial de condenação da autoridade tributária à prática de ato administrativo (processo nº364/11.0BEPRT), cujo pedido se traduzia na condenação da autoridade tributária a analisar o pedido de revisão da matéria tributável, alegando para o efeito que a questão em discussão nessa ação era prejudicial às questões em apreciação nestes autos. Tal ação visava o ato de indeferimento do pedido de revisão, proferido em 04/01/2011, com fundamento em extemporaneidade, ora, naquela ação era objeto de apreciação a notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos, isto porque, ali se alegava que a impugnante não tinha sido validamente notificada de qualquer decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos (...). Decorre dos autos que despacho judicial proferido em 17/05/2012 (cf. fls. 294 do processo físico) [no caso em apreço, o despacho em questão foi proferido em 11 de novembro de 2015, constando a fls.432-433 do processo físico], depois de ouvidas as partes, foi determinada a suspensão da instância até à decisão a proferir no processo n º364/11.0BEPRT. Perante este circunstancialismo processual, mal se compreende a pretensão da recorrente no presente recurso, de que seja, além das restantes ilegalidades que invoca na petição inicial conhecida, precisamente, questão que já foi apreciada naqueles autos, ou seja, a alegada inexistência de notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos. Tal decisão não deixa de ter relevância na dinâmica dos presentes autos, tendo, obviamente, que refletir-se na questão agora formulada da inexistência de notificação, porquanto, naqueles autos tal questão já se mostra resolvida e de forma definitiva. Acerca desta matéria, e abarcando também a questão do alegado caso julgado, o Acórdão proferido neste TCAN em 02/02/2022, no âmbito do processo n.º 491/11.4BEPRT, refere que: “Ora, seria suis generis que, perante uma decisão desfavorável à impugnante no âmbito do processo n.º 364/11.0BEPRT, embora este processo tenha aguardado anos por essa decisão transitada em julgado, fosse agora possível permitir eventual contradição de julgados com o conhecimento da mesma questão nos presentes autos. Na verdade, não será a violação do caso julgado que estará em causa, nos termos do artigo 581.º, n.º 1 do CPC, além do mais, pelas razões adiantadas no presente recurso. Mas, sempre estaremos perante a “autoridade do caso julgado". Efectivamente, ao lado da excepção do caso julgado, propriamente dita, costuma falar-se da figura da autoridade do caso julgado. Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado, pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta. A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo a tríplice identidade de sujeitos, objecto e pedido. A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.º do CPC. Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste. Importa jamais olvidar que o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o artigo 621.º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga». Considerando o probatório e a decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, que se mostra ínsita nos presentes autos, não residem dúvidas que foi julgado improcedente o pedido de anulação do referido despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade, sentença que foi confirmada por acórdãos do TCA Norte e do STA (...). Permitir a pronúncia sobre a questão da ineficácia da notificação da decisão da fixação da matéria colectável mediante recurso a métodos indirectos nos presentes autos significaria sempre decidir sobre o mesmo acto de indeferimento do pedido de revisão por intempestividade, ainda que na perspectiva dos seus reflexos na impugnabilidade dos actos de liquidação aqui impugnados, quanto a uma parte que já se mostrava julgada em acção anterior, ou seja, o objecto do processo n.º 364/11.0BEPRT insere-se no objecto da presente impugnação judicial. Logo, a permitir-se a apreciação de tal questão na presente acção poderia colocar-se em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais, dado que existe o risco de a decisão que vier a ser proferida poder dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto (ainda que parcial) da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta. De todo o modo, não podemos esquecer que se a decisão da causa prejudicial (processo n.º 364/11.0BEPRT) fizer desaparecer o fundamento ou a razão de ser da causa que estiver suspensa, como é o caso (sem pedido de revisão tempestivo não se abre o acesso à via contenciosa da impugnação judicial como a formulada nos autos), é esta julgada improcedente - cfr. artigo 276º, n.º 2 do CPC. Ora, com esta mesma fundamentação, que tem plena aplicação ao caso sobre que nos debruçamos, porque igual em tudo, resta apenas concluir que improcedem as conclusões do recurso quanto a este vício, pelo que também não faz qualquer sentido o peticionado aditamento da factualidade vertida no probatório. Por último, quanto à inconstitucionalidade suscitada na petição inicial, a recorrente também defende que ocorre o erro de julgamento de facto e de direito por entender que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1 do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável e configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, ao invés de ter concluindo pela improcedência da invocada inconstitucionalidade. Adianta, ainda, que se verifica uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18º e 13º da CRP (conclusões 36 a 57 do recurso) [no caso em apreço, conclusões 74 a 94 do recurso]. Vejamos. No que tange à questão da inconstitucionalidade a sentença recorrida sufragou o entendimento do Acórdão do Tribunal Constitucional nº 376/2009, de 23/07/2009, publicado no DR, 2ª serie, nº 183, de 21/09/2009, que se pronunciou sobre esta questão, concluindo pela improcedência do aventado vício. Ora, o julgamento da primeira instância segue jurisprudência uniforme e consolidada do Tribunal Constitucional no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indireta depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos (de facto ou de direito) da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117.º, n.º 1 do CPPT, 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT. Não vislumbramos motivo válido para dissentir do assim decidido que, relembre-se, suportou-se em avalizada jurisprudência do Tribunal Constitucional no sentido de que não ocorre a alegada inconstitucionalidade. Prosseguindo. A recorrente também clama pela violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP. Quanto à violação destes princípios adiantamos já que tal não ocorre e que o recurso se mostra votado ao insucesso. Porque a violação de tais princípios foi alvo de minuciosa apreciação no Acórdão deste TCAN proferido em 02/02/2022, no âmbito do processo n.º 491/11.4BEPRT (em que as conclusões de recurso são parcialmente idênticas às deste recurso, no que a este vício concerne) visando a aplicação uniforme do direito (art. 8º, n.º 3 do CC) e em total adesão ao ali decidido, passaremos a enunciá-lo fazendo nossa tal fundamentação. Assim, naquele aresto é dito que: “Quanto ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o artigo 18.º n.º 2 da CRP, a Recorrente não concretiza qual das suas várias vertentes - de adequação, da necessidade e da justa medida, estaria colocada em causa, In casu, o que dificulta exponencialmente a sindicância por parte deste tribunal. Tanto mais que não se vislumbra de que modo se mostra violado tal princípio, dado que não se afigura ser um esforço excepcional, intolerável (desproporcional) para o contribuinte apresentar tempestivamente, de forma prévia à impugnação judicial, pedido de revisão da matéria tributável. A invocação da violação do princípio da igualdade tributária surge da constatação de um mesmo resultado se o sujeito passivo tiver recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não obtiver acordo, e outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter desencadeado tal procedimento prévio. O princípio da igualdade tributária ou contributiva está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, enquanto princípio orientador do ordenamento jurídico tributário. Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017). «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos - dos “impostos fiscais” mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar" (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário. Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010:"(…) No mesmo sentido - e mais recentemente - o Acórdão n.º 84/03 (in D.R., II Série, n.º 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (...) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal" sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103.º e 104.º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça - para ter suporte constitucional - de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (...) De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...’’, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos’’ com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade” Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” - essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP -, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos nºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)” Ê entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal. Pelo exposto, apresentando-se a exigência de prévia reclamação para uma comissão de revisão, de natureza técnica (atentas as especificidades da avaliação indirecta), igual para todos os contribuintes que pretendam invocar erro nos pressupostos, de facto ou de direito, da aplicação do método indirecto ou errónea quantificação da matéria tributável, não vislumbramos que as normas dos artigos 86º, nº 5 da LGT e 117º, nº 1 do CPPT devam ser afastadas por violação do princípio da igualdade. Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em apreço um procedimento que visa beneficiar a própria Recorrente, sendo sempre favorável que critérios essencialmente técnicos sejam reapreciados, antes do recurso à via judicial, por peritos que dominam as especificidades da avaliação indirecta, tendo subjacente, igualmente, a ideia de cooperação entre os intervenientes, sendo algo natural neste procedimento enquanto meio de alcançar um acordo, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço. Nesta conformidade, não encontramos motivos para acolher a ideia da Recorrente de insuficiência da matéria de facto, dado que o que ficou exposto se mostra suficiente para enquadrar devidamente a situação em crise. Refere a Recorrente que os factos que invocou e não valorados pelo tribunal recorrido evidenciavam que a situação de facto da Recorrente motivava a interpretação perfeitamente legítima de que a notificação da decisão de fixação da matéria colectável teria de ser efectuada na sua pessoa e não na do seu mandatário, pelo que nada fazia prever que o pedido de revisão da matéria colectável iria ser considerado intempestivo e iria ter como consequência a impossibilidade de impugnar judicialmente as respectivas liquidações de IRC.  Todavia, este raciocínio contende, ostensivamente, com a matéria que foi julgada no âmbito do processo nº 364/11.0BEPRT e que, como vimos, se mostra coberta pela autoridade do caso julgado, onde não se considerou legítimo que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável tivesse que ser realizada na pessoa da impugnante, aqui Recorrente, nas circunstâncias concretas.”. Resta, assim, concluir que não se verifica a aventada violação dos princípios constitucionais, pelo que o recurso se mostra totalmente improcedente. Acolhendo esta mesma fundamentação, apenas resta concluir que, neste segmento, é também de julgar improcedente este segmento do recurso em apreço. Por fim, alega ainda a Recorrente RM, Lda. que a situação em apreço encontra paralelo naquela que subjaz ao Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, no âmbito do qual se decidiu julgar inconstitucional, por violação do artigo 268º, n.º 4, e 18.º n.º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n. º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho), no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta. Sobre esta questão, foi a seguinte a fundamentação da decisão proferida na sentença sob recurso: Quanto à existência de um paralelismo entre a presente situação e a que decorre da aplicação do artigo 139º, do Código do IRC, deverá ser dito que aquele artigo, que tem como epígrafe a “Prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis", pressupõe a prévia apresentação de pedido de instrução de procedimento para prova do preço efetivo (n.ºs 7, 3 e 1, do artigo 139.º do Código do IRC), em caso de apresentação de impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito. Este procedimento visa, assim, ilidir a presunção prevista no artigo 64º, n.º2, do referido Código, ou seja, demonstrar que o preço efetivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário, e, desta forma, permitir a tributação pelo rendimento real. Do Acórdão citado pela Impugnante, resulta que “A lei criou, assim, um procedimento tributário em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado é inferior ao VPT fixado e, assim, afastar a presunção resultante do referido artigo 58º-A do CIRC, procedimento que é instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado no mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão (caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado) ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva (nos restantes casos) e que se rege «pelo disposto nos artigos 91.ºe 92.ºda Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº4do artigo 86ºda mesma lei» (nº5 do art. 129.º). Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91º e 92º da LGT (pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (n.º1 do art. 129º). Ou seja, o procedimento que visa a demonstração, pelo sujeito passivo, de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT definitivamente fixado, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis. Posto isto, a questão que se coloca é a de saber se o sujeito passivo (no caso, o vendedor) pode ou não sindicar judicialmente, de forma imediata e autónoma, a decisão que lhe indefere o pedido de prova do preço efectivo no procedimento que instaurou para o efeito, ou se, pelo contrário, só pode atacar a legalidade dessa decisão na impugnação que deduza contra o acto tributário final - isto é, na impugnação do acto de liquidação de imposto que resultar das correcções efectuadas por aplicação do n. º2 do art. 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal. (...)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º00735/12.5BEPRT, disponível em www.dgsi.pt. Donde resulta que o ato em crise naqueles autos, era o ato de indeferimento do pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no artigo 139º, do Código do IRC - tendo aquele Acórdão concluído que, perante aquele ato o contribuinte pode apresentar, nomeadamente, “impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58º-A do CIRC [hoje, artigo 64º, do Código do IRC], ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo," - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo nº 00735/12.5BEPRT, de 27 de outubro de 2016, disponível em www.dgsi.pt. Aquele Acórdão, conclui, assim, pela possibilidade de impugnação do ato de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º do Código do IRC, podendo aqui invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efetivo, desde que, como resulta evidente, tal procedimento tenha, efetivamente, existido, pois que o ato ali em causa era o ato de indeferimento de tal procedimento. O que permite concluir que a situação dos presentes autos é paralela à que resulta daquela norma - e já não propriamente do Acórdão transcrito - por não admitir uma impugnação direta, surgindo “a apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 139.º do CIRC, [como] condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis" - neste sentido, vd. Acórdão da Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 706/11.9BELRS, de 09 de junho de 2021, disponível em www.dgsi.pt, pois que nos presentes autos o que está em causa é o indeferimento do pedido de revisão com fundamento em extemporaneidade, o que equivale, em bom rigor, a falta de apresentação do pedido de revisão. Pelo que, também este argumento deve improceder. Ora, e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, não se vislumbra que a sentença sob recurso padeça, nesta questão, de qualquer erro de julgamento de direito, pois é incontestável que a situação aqui em apreço diverge daquele que foi objeto de decisão na jurisprudência que indica. Assim sendo, também neste segmento o seu recurso deve ser julgado improcedente. (…) Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: I. Em matéria de preços de transferência, sendo difícil encontrar uma transação entre empresas independentes com um grau de semelhança suficiente relativamente à operação controlada de modo a assegurar a inexistência de qualquer diferença que tenha um efeito material no preço praticado - por exemplo, uma pequena diferença na propriedade transferida pode afetar materialmente o preço praticado, não obstante a natureza da atividade empresarial ser suficientemente similar para globalmente gerar a mesma margem de lucro - a comparação entre as condições contratuais praticadas nas operações comparadas assume grande relevância, não devendo ser descurada. II. No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sufragar relativamente à averiguação da indispensabilidade de um custo nos termos do disposto no 23.º do CIRC (no caso, na redação em vigor em 2007), a ATA não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. III. Para efeitos fiscais a Recorrente não estava autorizada a tratar contabilisticamente o valor as existências (inventários) que alegadamente se encontravam escriturados por quantias superiores às que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso reduzindo diretamente o seu valor sem constituir uma provisão para cobrir a perda do mesmo, tal como claramente resultava do disposto na supracitada alínea b) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, tendo assim diferido o resultado fiscal para o exercício em que efetuou a venda dos imóveis, pois atento o disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIRC, a provisão só poderia ser utilizada no exercício em que o prejuízo se tornasse efetivo, ou seja, no exercício em que vendeu o ativo, não sendo ainda claro que sequer o pudesse ter feito, pois nos termos do citado n.º 5 do art. 36.º do CIRC, em conjunção com o disposto no n.º 3 do art. 34.ºdo mesmo diploma, sempre lhe caberia provar que a provisão devia subsistir neste exercício. IV. Constitui jurisprudência pacífica dos nossos Tribunais superiores o entendimento de que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, seja a título de dolo ou de negligência.» 5. Foi então interposto o presente recurso de constitucionalidade, mediante requerimento com o seguinte teor: «A., LDA., Recorrente nos autos à margem identificados, notificada do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 02.03.2023, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pela Lei n.º 85/89, de 7 de setembro, e pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de fevereiro, nos termos e com os seguintes fundamentos: 1.º Nos presentes autos controverte-se o IRC do exercício de 2007, apurado adicionalmente pela administração tributária na sequência de um procedimento de inspeção tributária, com recurso à avaliação indireta. 2.º Com efeito, não se conformando com a aplicação de métodos indiretos, nem com a respetiva liquidação de imposto, a Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável e ação de impugnação judicial. 3.º A ação de impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente, por sentença de 09.06.2022 proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, decidindo aquele Tribunal, no que ora releva, que “(...) ficou a Impugnante impedida de reclamar ou impugnar a liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável e nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, previstos no artigo 117. º, n.º 1, do CPPT. Para, que o Tribunal pudesse discutir tais questões, era necessária a prévia dedução do pedido de revisão, o qual, apesar de ter sido apresentado, se mostrou intempestivo, o que equivale, assim, a falta de dedução de pedido de revisão " (cf. p. 7 da sentença). 4.º Daquela decisão a Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte que, por Acórdão de 02.03.2023, negou provimento ao mesmo na parte que ora releva. 5.º Nas várias peças processuais apresentadas no âmbito do processo em epígrafe, a Recorrente alegou a inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.º e 18.º, da CRP. 6.º Com efeito, a imposição de prévia revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do ato de liquidação de imposto, tal como prevista nos artigos 86. º, n.ºs 3 e 5, e 91. º, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, suprime e restringe de modo intolerável o exercício do direito de impugnação, pelo que é manifesta a violação dos referidos princípios constitucionais. 7.º Apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais, impondo-se como pressuposto processual a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa (como sucede, nomeadamente, nas reclamações necessárias previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT), não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreenda e aceite um mero procedimento administrativo, como o previsto no artigo 91.ºda LGT, cujo propósito da sua existência é somente visar o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária. 8.º Aliás, este procedimento administrativo de revisão da matéria tributável, está configurado como tendo cariz exclusivamente técnica, não assentando sequer em juízos objetivos de legalidade, como decorre expressamente do artigo 92.º da LGT. 9.º Os intervenientes são peritos nomeados, que não irão escrutinar a legalidade da atuação nem dos critérios adotados pela administração tributária, cingindo-se ao debate contraditório acerca do valor da matéria tributável, pelo que é gritante a violação dos princípios constitucionais ao fazer-se depender a impugnação judicial do ato de liquidação deste mero procedimento técnico-administrativo! 10.º Ademais, note-se que na falta de acordo no âmbito do procedimento de revisão, à luz do n.º 6 do artigo 92. º da LGT é “(…) o órgão competente para a fixação da matéria tributável (...)” que “(…) resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos”. 11.º Portanto, nesta situação, não se trata de a questão ser apreciada por um órgão superior, nem sequer por outro órgão, pelo que a fixação da matéria tributável por métodos indiretos representa, desde logo no relatório de inspeção, a última palavra, não se vislumbrando, assim, utilidade e eficiência na oneração do sujeito passivo com a necessidade de requerer a revisão do pedido de fixação da matéria tributável. 12.º Por outro prisma, assinale-se que na eventualidade de efetivo estabelecimento de acordo no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, já não será possível sindicar judicialmente a matéria tributável (cf. artigo 86. º, n.º 4, parte final, da LGT). 13.º Deste modo, a obrigatoriedade de desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável, que, sublinhe-se, não reveste natureza de procedimento administrativo na medida em que é conduzido por meros técnicos e assenta em juízos subjetivos, como pressuposto de acesso à via judicial, encerra em si mesmo uma contradição de termos e afigura-se violadora do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva na medida em que, se se lograr o estabelecimento do acordo a via judicial ficará igualmente vedada ao sujeito passivo! 14.º Logo, em caso de acordo, ainda que o sujeito passivo não concorde com o seu teor integral, a verdade é que o ato de liquidação subsequente se consolida na ordem jurídica, quedando-se à margem de sindicância judicial, o que não é admissível. 15.º Em face do exposto, e conforme invocado nos presentes autos, não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não utilizar aquele procedimento de revisão da matéria tributável fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP. 16.º Ao que acresce que, na eventualidade de não ser possível a obtenção de acordo no âmbito daquele procedimento de revisão da matéria tributável, cabendo, por esse motivo, a decisão à administração tributária, então, posteriormente, já será admissível a sindicância da legalidade dos pressupostos e quantificação dos métodos indiretos. 17.º Ora, se a sindicância judicial da liquidação de imposto é permitida perante a inexistência de acordo, o que é que legitima, afinal, a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento? 18.º Salvo melhor opinião, tal afigura-se um ónus desproporcional para o sujeito passivo, na medida em que obriga a uma repetição da fixação da matéria tributável que, naturalmente consumirá tempo e recursos e que poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo - o que só por si já se afigura violador do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva -, não se impondo, todavia, a obtenção de qualquer resultado manifestamente distinto do anterior. 19.º Adicionalmente, note-se que, um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento: ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão. 20.º Ou seja, o resultado é o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, uma vez que a inexistência de acordo quanto à matéria coletável terá como consequência uma decisão unilateral pela administração tributária - rectius, pelo mesmo Diretor de Finanças. 21.º Pelo que, na situação em apreço, identifica-se igualmente uma violação do princípio da igualdade tributária. 22.º No que concerne a estas inconstitucionalidades suscitadas pela Recorrente, no que ora releva, por ser a decisão final proferida nos presentes autos, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu, por remissão para o Acórdão de 15.12.2022, proferido pelo mesmo Tribunal no âmbito do processo n.º 368/11.3BEPRT, em suma, que “(...) não se verifica a aventada violação dos princípios constitucionais (...) " (cf. p. 136 do Acórdão). 23.º A Recorrente não se conforma com o decidido quanto a cada um dos supra identificados princípios constitucionais, porquanto é manifestamente evidente a violação dos mesmos no caso concreto vertente, impondo-se a apreciação do douto Tribunal Constitucional, razão pela qual se interpõe o presente recurso. 24.º Neste contexto, conclui-se que: O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, configurando o mesmo um processo de fiscalização concreta da constitucionalidade; A interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre as normas constantes dos artigos 86. º, n.ºs 3 e 5, e 91. º, da LGT, e 117. º, n.º 1, do CPPT, quanto à violação dos seguintes princípios constitucionais: i) direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20. º e 268. º, n.º 4, da CRP; ii) igualdade e proporcionalidade, consagrados nos artigos 13. ºe 18. ºda CRP; A violação dos referidos princípios constitucionais foi invocada pela Recorrente nas alegações escritas e nas alegações de recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte; O Tribunal a quo decidiu pela não violação dos referidos princípios constitucionais, julgando improcedente o recurso e mantendo a aplicação das normas em apreço. 25.º Em face de todo o exposto, uma vez que i) o Tribunal a quo aplicou os artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, em violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais, do princípio da tutela jurisdicional efetiva, do princípio da igualdade e do princípio da proporcionalidade, ii) as inconstitucionalidades foram suscitadas de modo processualmente adequado e tempestivo, iii) encontrando-se esgotados os recursos ordinários, e, iv) encontrando-se o objeto normativo do presente recurso para o Tribunal Constitucional devidamente identificado, 26.º afiguram-se preenchidos todos os requisitos para efeitos do conhecimento do recurso de constitucionalidade decorrentes dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 75.º-A, n.ºs 1 e 2, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional. Termos em que se requer a V. Exa. que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.» 6. O recurso foi admitido pelo Tribunal a quo por despacho de 12-09-2023. 7. No Tribunal Constitucional, tendo sido as partes notificadas para alegar, apenas a Recorrente o fez, concluindo nos seguintes termos: «III.1. Do acórdão recorrido 1.ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado verificada a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato, absolvendo a administração tributária da instância, com fundamento nos artigos 86.º, n.º 3 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, alegando que a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria coletável nos termos do art.º 91.º da LGT; 2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação do invocado direito de acesso ao direito, do princípio da tutela jurisdicional efetiva, bem como do princípio da proporcionalidade e do princípio da igualdade; 3.ª Por não se conformar, a Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC; III.2 Do recurso de constitucionalidade > Contextualização fáctica 4.ª Nos presentes autos controvertia-se a legalidade do ato de liquidação de IRC do exercício de 2007, emitido na sequência de ação inspetiva na qual se aplicaram métodos indiretos; 5.ª No âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI 200903352, a Recorrente apresentou o respetivo direito de audição, subscrito por advogado, constituído como seu mandatário através de procuração forense, mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Recorrente, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável; 6.ª Sucede que, em julho de 2010 o mandatário da Recorrente foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Recorrente com recurso a métodos indiretos; E em outubro de 2010 a Recorrente foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008; 7.ª Tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças do Porto - 2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários, tendo procedido ao seu levantamento, em nome pessoal, em 8 de novembro de 2010; 8.ª Por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, pessoalmente notificado, foi em 6 de dezembro de 2010 a Recorrente apresentou o pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91º da LGT, o qual veio a ser julgado intempestivo e objeto de ação administrativa, com fundamento na interpretação das normas referentes às notificações dos atos tributários e dos relatórios de inspeção, nomeadamente quando o sujeito passivo constitua mandatário; 9.ª A interpretação dos artigos 36.º, 38.º e 40.º do CPPT e 60.º do Código do IRC, sustentada pela Recorrente, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária; 10.ª A Recorrente não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito sobre o pedido de revisão da matéria tributável que lhe permitisse, posteriormente, o acesso à via judicial para sindicar todas as ilegalidades do ato tributário; 11.ª É neste contexto que deve ser apreciada a questão de constitucionalidade suscitada, dando especial relevância à circunstância de o pedido de revisão da matéria ter sido apresentado pela Recorrente, embora tenha sido julgado extemporâneo em virtude da divergência interpretativa a propósito do termo inicial do prazo de 30 dias previsto no n.º 1 do artigo 91.º da LGT, impondo-se a conclusão de que as normas constantes dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, na interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual, é inconstitucional por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.ºe 18.º, da CRP; > Da violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva e do princípio da proporcionalidade 12.ª A Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade da interpretação da norma ínsita nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, na aceção normativa de que uma decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável torna o ato tributário inimpugnável e, consequentemente, a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos se cristaliza na ordem jurídica não sendo passível de ser alterada nem a sua legalidade sindicada pelos tribunais, por violação do direito de acesso ao Direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP), e bem assim do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º da CRP); 13.ª De importância fundamental e como decorrência do princípio do Estado de Direito, encontram-se consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; 14.ª Fazendo uma apreciação destes princípios no âmbito tributário, destaca-se o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 233/1994 que se pronunciou no sentido de que “(...) a indissociabilidade da garantia decorrente do princípio da legalidade tributária e da garantia do recurso contencioso traduz-se em que aos tribunais compete não somente a verificação dos pressupostos de aplicação da norma ao caso, mas também a correcção da interpretação da norma e a observância do princípio da proporcionalidade nessa aplicação, expressa não apenas no respeito do fim da norma mas também na correcção da adequação do meio ao resultado, ou seja, do “iter” lógico seguido pela Administração na valoração dos elementos da situação concreta e da correcção interna dos raciocínios lógico-discursivos que presidiram à sua aplicação ao caso. Este, pois, será o sentido da norma que se mostra conforme com a Constituição" (sublinhado e destacado nossos); 15.ª De destacar o artigo 18.º, n.º 2, da CRP, que consagra o princípio da proporcionalidade, como critério para as restrições de direitos, liberdades e garantias, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu; 16.ª A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido; 17.ª A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação; 18.ª E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida; 19.ª Mais recentemente, e no que concerne especificamente à apreciação do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a jurisprudência constitucional acolheu “(...) uma sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais: (i) adequação funcional; (ii) grau de onerosidade; e (iii) consequências da inobservância" (cf. entre outros, o Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional); 20.ª “A adequação funcional é a aptidão para promover a racionalidade processual”, “O segundo teste, relativo ao grau de onerosidade, proscreve ónus que tornam praticamente impossível a atuação processual do sujeito ou o exercício do seu direito de defesa” e “Finalmente, as consequências associadas à inobservância do ónus para o sujeito sobre o qual impende não podem ser desproporcionadas em face das finalidades da sua imposição” (cf. Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional); 21.ª Apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar uma mera “tentativa de acordo” entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT); 22.ª O procedimento de revisão da matéria tributável de cujas normas em apreço fazem depender a possibilidade de impugnação judicial do respetivo ato tributário “(…) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (...) e visa o estabelecimento de um acordo (...) quanto ao valor da matéria tributável (...)” (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso), sendo que, “Na falta de acordo (...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (...)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso); 23.ª Este procedimento é, assim, distinto das restantes reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º - A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias; 24.ª Não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos - acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo” do órgão competente -, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade; 25.ª O facto de estarem em apreço critérios técnicos não impedem os tribunais de os sindicar (cf. NUNO SÁ GOMES, “Lições de Direito Fiscal”, em Ciência Técnica e Fiscal, n.º 307/309); 26.ª A circunstância de o pedido de revisão da matéria tributável ter sido considerado extemporâneo não implica a inimpugnabilidade do respetivo ato tributário, ademais atendendo ao poder-dever que impende sobre a administração tributária de apreciar a legalidade dos atos tributários, sempre se imporia que aquele tivesse promovido a respetiva revisão, apreciando o mérito das questões suscitadas, ao invés de decidir pela sua intempestividade; 27.ª Aderindo à metodologia adotada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 505/2022, impõe-se a análise dos três testes para aferir da proporcionalidade, ou não, da restrição do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva; 28.ª Quanto ao primeiro teste - a adequação funcional -, é nos presentes autos plenamente aplicável o decidido no Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, no sentido de que “(...) as finalidades que com o procedimento de revisão da matéria coletável se visa alcançar justificam a imposição de ónus procedimentais, tendentes a assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável”; 29.ª Quanto ao segundo teste - o grau de onerosidade -, observa-se que o procedimento deve ser instaurado no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão, sem esclarecer, contudo, se tal decisão deverá ser notificada pessoalmente ao sujeito passivo ou se deverá ser notificada ao seu mandatário, quando tiver sido constituído no âmbito da ação inspetiva. Ora, perante a ausência de previsão da norma e perante a atuação adotada pela administração tributária - que notificou tanto o mandatário como, posteriormente, o sujeito passivo ora Recorrente - a Recorrente foi induzida em erro no que concerne ao termo inicial daquele prazo de 30 dias; 30.ª Aliás, atendendo à importância que o pedido de revisão da matéria tributável assume, precisamente por configurar uma condição de impugnabilidade do ato tributário, impunha-se a especial conformação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, ao direito de acesso ao direito e aos tribunais e aos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da proporcionalidade; 31.ª Acresce que, conforme decorre do já mencionado Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, “(...) é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos”, sendo que, na situação vertente, a notificação não foi efetuada na sua pessoa, mas antes na pessoa de um terceiro; 32.ª Impõe-se, assim, igualmente a conclusão de que “A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão ”, na medida em que também na presente situação "(...) Não parece difícil (...) conceber a adoção de soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado com base na quantificação da matéria tributável por avaliação indireta, de que é titular o sujeito passivo. De resto, a não participação no debate contraditório implica que o sujeito passivo veja já significativamente diminuída a sua influência sobre o resultado final do procedimento de revisão da matéria coletável e a possibilidade de, através de um acordo e numa fase pré-contenciosa, obter uma mais célere definição da sua situação jurídica - o que por si só já representa um forte incentivo à colaboração diligente durante todo o procedimento”; 33.ª A decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável com a consequente inimpugnabilidade do ato tributário em virtude da falta de debate contraditório acerca dos pressupostos e quantificação da matéria tributável, numa interpretação meramente literal e “cega” das normas constantes dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, configuram um cerceamento do exercício do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva para o qual não são apresentados quaisquer valores suficientemente preponderantes que justificassem tal restrição, razão pela qual, se verificam as inconstitucionalidades supra invocadas; 34.ª A mesma conclusão se alcança mediante a metodologia adotada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 376/2009, de acordo com o qual “(...) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação" (sublinhado e destacado nosso); 35.ª A constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não; 36.ª Atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação), com base no disposto no artigo 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT, e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente; 37.ª A norma constante dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, na interpretação segundo a qual a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, padece de inconstitucionalidade por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP), bem como do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da CRP); > Da violação do princípio da igualdade 38.ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da proporcionalidade, a Recorrente pretende, ainda, ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade das normas ínsitas nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, na aceção normativa de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, com fundamento em violação do princípio da igualdade, temperado pelo princípio da proporcionalidade; 39.ª O princípio da igualdade é passível de ser reconduzido à ideia de justiça aristotélica, segundo a qual deverá tratar-se de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente; 40.ª O princípio da igualdade não deverá ser cegamente aplicado, devendo ter subjacente uma avaliação casuística de cada situação para que se possa avaliar se se justifica ou não o tratamento igual. Só assim se garante, de facto, a igualdade e a justiça; 41.ª Tendo como bússola orientadora a justiça, ao princípio da igualdade têm sido apontadas as seguintes dimensões: i) a proibição do arbítrio; ii) a proibição de discriminação; e iii) obrigação de diferenciação. 42.ª Em face do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º da CRP, “(...) a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (...)” (cf. Acórdão n.º 307/90 do Tribunal Constitucional); 43.ª De acordo com o n.º 6 do artigo 92.º da LGT, no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, “Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos ”, sendo que somente perante esta falta de acordo e após a fixação da matéria tributável de acordo com o prudente juízo do órgão competente para a fixação da matéria tributável - ou seja, na prática, após uma repetição do que sucedeu no âmbito inspetivo, uma vez que é exatamente o mesmo órgão que decide - é que o sujeito passivo poderá impugnar a liquidação, invocando qualquer ilegalidade (cf. n.º 4 do artigo 86.º da LGT); 44.ª No final do procedimento de revisão da matéria tributável, caso o sujeito passivo não alcance o acordo, estará exatamente na mesma posição do sujeito passivo que não tenha desencadeado o procedimento e, consequentemente, também não alcançou acordo; 45.ª Em ambas as situações, a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiretos, pelo Diretor de Finanças, desconsiderando os elementos e explicações conferidas pelo sujeito passivo. A única diferença é a circunstância de no caso do sujeito passivo que não tenha recorrido ao procedimento de revisão a matéria tributável ter sido fixada no âmbito de procedimento de inspeção, tendo originado de seguida o ato tributário, enquanto que no caso do sujeito passivo que tenha recorrido ao procedimento de revisão a matéria tributável ter sido fixada no âmbito de procedimento de inspeção e posteriormente confirmada pelo prudente juízo do mesmo Diretor de Finanças, somente sendo emitido o ato tributário após essa confirmação; 46.ª Se a sindicância judicial da liquidação de imposto é permitida perante a inexistência de acordo, o que é que legitima, afinal, a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento sob pena da inimpugnabilidade da liquidação? 47.ª Salvo melhor opinião, tal obrigação configura um ónus manifestamente desproporcional para o sujeito passivo, na medida em que obriga a uma repetição da fixação da matéria tributável que, naturalmente consumirá tempo e recursos e que poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo - o que só por si já se afigura violador do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, conforme supra invocado -, sem que se imponha, todavia, a obtenção de qualquer resultado manifestamente distinto do anteriormente obtido em sede de inspeção tributária; 48.ª E, encontrando-se um sujeito passivo que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo na mesma situação de um outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento, na medida em que ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão, é inquestionável que o resultado será o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, pois a inexistência de acordo quanto à matéria tributável terá como consequência uma decisão unilateral da administração tributária - rectius, do mesmo Diretor de Finanças; 49.ª Tendo em consideração que perante a mesma situação se adotam soluções distintas - caso o sujeito passivo tenha desencadeado o procedimento de revisão poderá impugnar o ato de liquidação com fundamento em qualquer ilegalidade, enquanto que se o sujeito passivo não tenha desencadeado o procedimento de revisão não poderá discutir o erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta é manifesta a violação do princípio da igualdade; 50.ª Até porque inexiste qualquer justificação razoável para impor este procedimento como condição de acesso à via impugnatória; 51.ª A doutrina tributária critica esta solução (cf. MARTA SUSANA FIDALGO GOMES, “Avaliação Indireta da Matéria Coletável: Alguns problemas práticos e possíveis soluções”, 2015 e RUI DUARTE MORAIS, “Avaliação indireta, arbitragem e controlo judicial”, em Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Volume V, Coimbra Editora); 52.ª Na presente situação o sujeito passivo, ora Recorrente, até efetuou o pedido de revisão da matéria tributável, o qual veio a ser julgado extemporâneo em virtude da interpretação adotada quanto às formalidades da notificação neste caso concreto, o que ainda evidencia mais a violação do princípio da igualdade; 53.ª A Recorrente pretendeu desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável, mas isso foi-lhe negado por parte dos serviços de inspeção tributária que não apreciaram o mérito do pedido! Portanto, não poderá a Recorrente ficar prejudicada no seu direito de impugnação e de acesso ao direito em virtude da divergência interpretativa que motivou uma decisão de indeferimento, ainda para mais quando se encontra na mesma exata posição de um outro sujeito passivo que tenha desencadeado tal procedimento e não tenha alcançado acordo; 54.ª No que concerne especificamente ao prazo previsto para desencadear o procedimento de revisão, de 30 dias, o mesmo encerra em si mesmo uma violação do princípio da igualdade, bem como da igualdade de armas entre o contribuinte e a administração. Isto porque a administração tributária dispõe, em regra, do prazo de 4 anos para rever os atos tributários (cf. artigo 45.º, n.º 1, da LGT), enquanto que nesta situação não só se faz depender o direito impugnatório do contribuinte de um procedimento administrativo prévio - cuja utilidade é bastante discutível -, como se impõe um prazo extremamente curto e desproporcionado ao contribuinte para desencadear tal procedimento sob pena de ver precludido o seu direito de defesa; 55.ª Numa outra vertente, importa apreciar o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, que visa igualmente um acordo quanto ao preço efetivo do imóvel (cf. n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), e, à semelhança do procedimento de revisão da matéria tributável ora em análise, também se determina que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º “(...) depende da prévia apresentação do pedido (...)” (cf. n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC); 56.ª Todavia diferentemente do que sucedeu nos presentes autos a respeito do pedido de revisão da matéria tributável, quanto ao pedido previsto no artigo 139.º do Código do IRC, a jurisprudência tributária tem-se pronunciado no sentido de é possível recorrer contemporaneamente aos "(...) seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado" (cf. nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo n.º 00735/12.5BEPRT; sublinhado nosso); 57.ª Ambos os procedimentos configuram, aparentemente um requisito obrigatório para que seja discutida a legalidade da respetiva liquidação de imposto, não obstante, sem prejuízo do disposto no n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC, a jurisprudência tributária tem entendido de forma pacifica que o sujeito passivo pode deduzir impugnação judicial do ato de liquidação de IRC; 58.ª Num procedimento que legalmente foi configurado como sendo condição necessária para a impugnação do ato de liquidação admite-se que essa impugnação do ato de liquidação é, afinal, um meio de reação ao dispor do contribuinte, então deverá expender-se igual raciocínio para o procedimento de revisão da matéria coletável, admitindo-se a impugnação judicial da respetiva liquidação; 59.ª Neste contexto, também em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à aplicação desta mesma interpretação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2007 é impugnável nos exatos termos em que o foi. 60.ª A norma constante do disposto nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, quando interpretada no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade (artigos 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP). Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucional as normas ínsitas nos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e no 117.º, n.º 1, do CPPT, conjugadas com o artigo 91.º da LGT, nos termos peticionados pela Recorrente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA». Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação A. Síntese das alegações da Recorrente 8. Nas suas alegações perante este Tribunal Constitucional, a Recorrente conclui pela inconstitucionalidade da dimensão normativa sub judicio, seguindo um percurso argumentativo que se sintetiza nos pontos seguintes: i) Num primeiro momento, a Recorrente entende que a interpretação da norma ínsita nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, da Lei Geral Tributária (“LGT”), e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), na aceção normativa de que uma decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável torna o ato tributário inimpugnável e, consequentemente, a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos se cristaliza na ordem jurídica, não sendo passível de ser alterada nem a sua legalidade sindicada pelos tribunais, viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva, nomeadamente o subprincípio do acesso ao direito, em conjugação com o princípio da proporcionalidade. ii) A propósito dos referidos parâmetros, nas palavras por esta mobilizadas, a Recorrente sustenta que não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio de revisão da matéria tributável, no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos, como condição de acesso à sua sindicância judicial, por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável, assentando em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade. iii) Por seu lado, a Recorrente sublinha, mobilizando, em particular, a jurisprudência constitucional vertida no aresto n.º 502/2022, que a decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável, com a consequente inimpugnabilidade do ato tributário em virtude da falta de debate contraditório acerca dos pressupostos e quantificação da matéria tributável, configura um cerceamento do exercício do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva para o qual não são apresentados quaisquer valores suficientemente preponderantes que justifiquem tal restrição. iv) Sob o prisma do princípio da igualdade, a Recorrente entende que a solução plasmada na interpretação normativa objeto do presente recurso constitui uma agressão ilegítima a este direito fundamental, dado que um sujeito que haja recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento, porquanto ambos estarão perante a fixação de métodos indiretos, pelo mesmo órgão, sendo o resultado o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, dado que a inexistência de acordo quanto à matéria coletável tem como consequência uma decisão unilateral pela administração tributária. v) Ademais, a propósito deste último princípio, a Recorrente entende que o facto de haver efetuado o pedido de revisão da matéria tributável, o qual veio a ser julgado extemporâneo em virtude da interpretação adotada quanto às formalidades da notificação neste caso concreto, corrobora a violação do princípio da igualdade; vi) Refere ainda que, no que concerne especificamente ao prazo previsto para desencadear o procedimento de revisão, de trinta dias, o mesmo encerra em si mesmo uma violação do princípio da igualdade, bem como da igualdade de armas entre o contribuinte e a administração, atendendo à circunstância de a administração tributária dispor, em regra, do prazo de quatro anos para revisão dos atos tributários (cfr. artigo 45.º, n.º 1, da LGT); vii) Por fim, a Recorrente convoca a interpretação concedida ao procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, que visa igualmente um acordo quanto ao preço efetivo do imóvel (cfr. n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), e no qual, à semelhança do procedimento de revisão da matéria tributável sub judice, se determina que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, depende da prévia apresentação do pedido (cfr. n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC), mas em que, sem prejuízo do disposto no n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC, a jurisprudência tributária tem entendido de forma pacífica que o sujeito passivo pode deduzir impugnação judicial do ato de liquidação de IRC. B. Do mérito do recurso a. Delimitação do objeto do recurso 9. A questão de constitucionalidade normativa que constitui o objeto do presente recurso, conforme decorre do respetivo requerimento de interposição (cfr. supra, § 5), consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima a dimensão normativa que é identificada pela Recorrente como sendo a correspondente à “interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no que tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça”. 10. Sob a perspetiva dos parâmetros de constitucionalidade invocados, conforme deriva, em particular, das alegações de recurso às quais anteriormente se fez referência em articulação com o requerimento de interposição de recurso, a Recorrente sustenta a sua pretensão no sentido da inconstitucionalidade da norma objeto do recurso na violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, nomeadamente na vertente do subprincípio do direito de acesso ao direito, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados, respetivamente, nos artigos consagrados nos artigos 20. ºe 268.º, n.º 4; e 13.º, todos da Constituição. 11. A este respeito, cumpre referir que o sistema português de controlo da constitucionalidade é de natureza estritamente normativa (cfr. quanto ao controlo concreto, o n.º 1 do artigo 71.º da LTC e artigo 280.º da Constituição), contrariamente a outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional imediatamente dirigido às decisões dos restantes tribunais e, no caso específico do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, o legislador exige i) a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa, “durante o processo” e “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (cfr. artigo 72.º, n.º 2 da LTC), bem como ii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi, da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, pois “[…] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão” (cfr. Acórdão n.º 372/2015). 12. Ora, sob a perspetiva da ratio decidendi, a formulação do objeto do recurso acima transcrita não encontra inteira correspondência com a dimensão interpretativa preconizada pelo Tribunal a quo, dado que o mesmo não diferenciou o fundamento conducente ao indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, tendo equiparado a extemporaneidade, para todos os efeitos, a uma situação de falta de esgotamento dos meios graciosos. 13. Nestes termos, coadunando a formulação do objeto do recurso com a norma que constituiu ratio decidendi do acórdão recorrido - aliás já anteriormente julgada pelo Tribunal Constitucional -, a interpretação normativa que integra o objeto do presente recurso resulta da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º da LGT, bem como do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável; por violação (i) do princípio da tutela jurisdicional efetiva, inscrito pelo artigo 20.º, n.ºs 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, ambos da Constituição da República Portuguesa; bem como (ii) do princípio da igualdade constante do artigo 13.º da Constituição. b. Enquadramento: sobre o regime jurídico 14. Tomando como ponto de partida o teor dos preceitos sobre os quais assenta a dimensão normativa cuja constitucionalidade se pretende ver apreciada, referem os n.ºs 3 e 5 do artigo 86.º da LGT, sob a epígrafe “impugnação judicial”, que, «3- A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação (…) 5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.» 15. Já no que se refere ao pedido de revisão da matéria coletável, dispõe o artigo 91.º da LGT que «1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. 2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. 3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias. 4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3. 5 - A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte. 6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação. 7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido. 8 - O sujeito passivo que apresente pedido de revisão da matéria tributável não está sujeito a qualquer encargo em caso de indeferimento do pedido, sem prejuízo do disposto no número seguinte. 9 - Poderá ser aplicado ao sujeito passivo um agravamento até 5% da coleta reclamada quando se verificarem cumulativamente as seguintes circunstâncias: a) Provar-se que lhe é imputável a aplicação de métodos indiretos; b) A reclamação ser destituída de qualquer fundamento; c) Tendo sido deduzida impugnação judicial, esta ser considerada improcedente. 10 - O agravamento referido no número anterior será aplicado pelo órgão da administração tributária referido no n.º 1 e exigido adicionalmente ao tributo a título de custas. 11 - Os peritos da Fazenda Pública constarão da lista de âmbito distrital a aprovar anualmente pelo Ministro das Finanças até 31 de Março. 12 - As listas poderão estar organizadas, por sectores de atividade económica, de acordo com a qualificação dos peritos. 13 - Os processos de revisão serão distribuídos pelos peritos de acordo com a data de entrada e a ordem das listas referidas no n.º 11, salvo impedimento ou outra circunstância devidamente fundamentada pela entidade referida no n.º 1. 14 - As correções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objeto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indireta da matéria coletável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo. 15 - É autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação de matéria tributável apurada na mesma ação de inspeção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.» 16. Por fim, dispõe o n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, relativamente à impugnação com base em mero erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos que «[s]alvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável». 17. Acompanhando o iter explanativo do regime em apreço que a jurisprudência constitucional desenvolveu, embora a propósito de dimensão normativa distinta, no Acórdão n.º 505/2022, refira-se que os preceitos legais anteriormente referidos estruturam um mecanismo especial de reapreciação dos atos administrativos que fixam a matéria coletável com recurso à avaliação indireta. 18. À luz dos cânones legais e constitucionais em matéria tributária, a quantificação da matéria coletável deve, em regra, assentar em avaliação direta, por recurso aos critérios específicos de cada tributo e somente em circunstâncias legalmente tipificadas pode a administração tributária proceder ao apuramento da matéria coletável por intermédio de avaliação indireta, expediente de natureza excecional e subsidiária, marcado por uma maior ou menor margem de subjetividade, ancorada em indícios, presunções e inferências (cfr. artigos 81.º, n.º 1, e 90.º da LGT), reclamando, por conseguinte, deveres especiais de fundamentação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT). 19. Nos mesmos moldes, a impugnação dos atos de liquidação que tenham por base matéria coletável determinada mediante avaliação indireta tem sido objeto de um regime específico, estando o procedimento especial de revisão há muito estabelecido no ordenamento jurídico-fiscal enquanto condição de acesso à jurisdição tributária, em determinados casos. Assim, o revogado Código de Processo Tributário subordinava a impugnação judicial por erro na quantificação da matéria coletável à apresentação de reclamação prévia perante uma comissão de avaliação, que integrava o respetivo diretor distrital de finanças e dois vogais, bem como, em certas hipóteses, com intervenção de perito independente, os quais deveriam «agi[r] com imparcialidade e independência técnica, devendo o vogal da Fazenda Pública, preferencialmente, não ter tido intervenção no processo relativo à situação a apreciar e ser especialmente qualificado no domínio da economia, gestão e auditoria de empresas.» (cfr. os artigos 84.º, 85.º e 86.º do Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março). A ratio deste modelo residia na convicção de que, tratando-se de matéria eminentemente técnica, a apreciação inicial da sua correção deveria competir, justamente, a um órgão de natureza técnica, dotado de competência especializada, constituído por peritos, «[p]ois estes, para além de poderem levar a cabo uma apreciação mais ampla, proporcionando assim uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos. Uma apreciação que pode muito bem levar a evitar a subsequente contenda jurisdicional, proporcionando, por conseguinte, uma importante economia de tempo e dinheiro» (cfr. J. Casalta Nabais, “Impugnação administrativa necessária no direito fiscal”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 17, setembro/outubro de 1999, p. 44). 20. A LGT veio reconfigurar este quadro, na medida em que, como sublinha João Pedro Rodrigues, «[a] Lei Geral Tributária pretendeu instituir um instrumento novo que propiciasse uma reapreciação da situação tributária do sujeito passivo definida pela decisão objeto do pedido de revisão, através de um órgão independente, constituído para cada caso, e onde o contribuinte estivesse pessoalmente representado e não, como antes acontecia, com mera expressão territorial distrital impessoal e de natureza institucional» (cfr. O Acordo na determinação da matéria tributável dos impostos sobre o rendimento, Universidade de Coimbra, Coimbra, 2020, acessível em http://hdl.handle.net/10316/94984 [consultado em setembro de 2025], p. 528). Contudo, a LGT não subverteu a índole essencialmente técnica do órgão de revisão, não se aplicando o procedimento a todos os casos de avaliação indireta, ficando excluídas do mesmo, inter alia, a aplicação do regime simplificado de tributação, se não for usado outro método de avaliação indireta e a avaliação indireta alicerçada em manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais não justificados. 21. Deste modo, o seu objeto circunscreve-se à sindicância do erro na verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, questão que envolve essencialmente juízos de facto e apreciações técnicas sobre a suficiência dos elementos disponíveis para determinar com rigor a matéria coletável, não podendo ter por base qualquer questão de direito. Nas palavras de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, o órgão de revisão cinge-se à apreciação do erro na verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos «por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão da matéria colectável (art. 88.º desta Lei)» (cfr. Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita Editora, 2012, p. 801). 22. O procedimento de revisão da matéria coletável estrutura-se em moldes dialógicos, assentes no contraditório entre os peritos das partes, com eventual intervenção de perito independente, e visa alcançar um acordo, nos termos legais, sobre o quantum da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação e, se suscitada, sobre a verificação dos pressupostos fácticos e jurídicos da aplicação dos métodos adotados (cfr. artigo 92.º, n.º 2, da LGT). 23. Alcançado o acordo, este reveste, em princípio, natureza vinculativa, constituindo caso decidido, ficando ambas as partes vinculadas ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, tendo a eventual liquidação do tributo por base a matéria tributável acordada, inibindo-se a ulterior impugnação desta com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou sustentada nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (cfr. artigo 86.º, n.º 4, da LTC). Ao invés, na ausência de consenso, nos termos do disposto pelo n.º 6 do artigo 92.º da LGT, o órgão competente para a fixação da matéria coletável resolverá, segundo o seu prudente arbítrio, ponderando as posições dos peritos intervenientes (cfr. artigo 92.º, n.º 7, da LGT). 24. Assim, na síntese do Acórdão n.º 505/2022, que ora se enfatiza, «[o] procedimento de revisão da matéria coletável determinada através da aplicação de métodos indiretos assegura, assim, que numa fase pré-contenciosa exista um debate contraditório sobre as questões de natureza essencialmente técnica que a avaliação indireta possa colocar, idealmente evitando que estas venham a ser objeto de litígio. Na hipótese de haver acordo e, não obstante, ser impugnado o ato com fundamento em outros vícios, o juiz não terá que se pronunciar sobre aquelas questões, mas apenas sobre os demais fundamentos de impugnação (neste sentido, v., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de abril de 2012, Proc. n.º 0964/11, de 20 de junho de 2012, Proc. n.º 0165/12 e de 17 de maio de 2017, Proc. n.º 01662/15). Na hipótese de não haver acordo, e de o ato de liquidação ser impugnado com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, as conclusões do debate contraditório deverão ainda assim facultar ao juiz uma análise especializada das questões a decidir. Deste modo, o próprio procedimento, como refere João Pedro Rodrigues a propósito da admissibilidade do acordo, responde «às necessidades de realização de uma melhor governança da administração tributária, da substituição de um clima confrontacional por uma atitude de colaboração e cooperação recíprocas entre a administração fiscal e os contribuintes, de instituição de um clima de pacificação nessas relações, de celeridade e de segurança jurídica na definição da situação tributária do sujeito passivo.» (cit., p. 524). Compreende-se, a esta luz, que, salvaguardado o efeito suspensivo da liquidação do tributo decorrente do pedido (cf. o n.º 2 do artigo 91.º da LGT), o legislador tenha modelado o procedimento de modo a garantir a celeridade da sua conclusão, estabelecendo prazos relativamente curtos para a respetiva tramitação (cf. os n.os 1, 3 e 6 do artigo 91.º e o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como que o tenha mantido como condição da impugnação contenciosa dos atos de liquidação com fundamento em erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou o erro na quantificação da matéria tributável, fazendo recair sobre o sujeito passivo os necessários ónus procedimentais e processuais. Realmente, o direito de acesso aos tribunais para impugnação do ato de liquidação adotado com esses fundamentos pressupõe, necessariamente, que: i) tenha sido atempadamente pedida pelo sujeito passivo a revisão da matéria tributável, através de «requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal (…) contendo a indicação do perito que o representa» (cf. o n.º 1 do artigo 91.º); ii) o perito do contribuinte tenha comparecido nas reuniões com o perito da administração tributária (podendo o perito independente, a ser designado, «apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido», nos termos dos n.os 3 a 7 do artigo 91.º da LGT); e iii) não tenha sido possível estabelecer, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 92.º, «um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.» (cf. o n.º 4 do artigo 86.º da LGT)» (cfr. ponto 9 do identificado aresto). c. Da alegada violação do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, em articulação com o princípio da proporcionalidade (respetivamente, artigos 20.º, 268.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa) 25. A questão jurídico-constitucional aqui em causa foi primordialmente objeto de apreciação por este Tribunal à luz do parâmetro de constitucionalidade atinente à garantia de acesso ao direito e ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, em articulação com o princípio da proporcionalidade, consagrados, respetivamente, nos artigos 20.º, n.º 4, 268.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, no Acórdão n.º 376/2009, da 1.ª Secção, com a seguinte fundamentação: «(…) 6. A questão que é colocada no presente recurso é a de saber se é inconstitucional, por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição, a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º, conjugado com o artigo 91.º, ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação que segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável. O Tribunal já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de não ser possível retirar da garantia de tutela jurisdicional efectiva, conferida aos administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos. 7. Com efeito, a propósito do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho) o Tribunal seguiu essa orientação, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 603/95, 425/99, 548/99, 329/2000, 235/2003 e 188/2004 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt). No primeiro deles, o Tribunal pronunciou-se pela conformidade do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, interpretado por forma a considerar que um acto praticado por um órgão subalterno da Administração é contenciosamente irrecorrível, salvo se a lei determinar que o recurso hierárquico não suspende a eficácia do acto, ou se o seu autor considerar que a não execução imediata do acto causa grave prejuízo ao interesse público, com o artigo 268.º n.º 4 da Constituição, na redacção dada pela Lei nº 1/89, de 8 de Julho. Pode ler-se neste acórdão: “ […] Este Tribunal, no seu acórdão nº 9/95 [proferido em processo no qual estava em causa o mesmo preceito legal interpretado no sentido de considerar irrecorríveis contenciosamente os despachos da Caixa Geral de Aposentações que decidam, desfavoravelmente às pretensões dos interessados, os pedidos de contagem prévia de tempo de serviço para efeitos de aposentação] (publicado no Diário da República, II série, de 22 de Março de 1995), a propósito deste tema, afirmou o seguinte: Comparando este preceito com o do nº 3 do mesmo artigo 268º, na versão de 1982 (a que ele corresponde), verifica-se que, nele, se eliminou o inciso "definitivos e executórios" que constava da redacção de 1982. Ou seja: a "definitividade" e a "executoriedade" do acto administrativo deixaram de ser pressupostos da sua impugnação contenciosa. […] Do que vem de dizer-se decorre que, quer a eliminação do inciso "definitivos e executórios", que constava do nº 3 do artigo 268º da Constituição, na versão de 1982, tenha significado apenas uma purificação do conceito de acto administrativo susceptível de ser contenciosamente impugnado ("uma [sua] formulação mais correcta e consequente"), quer tenha um alcance diverso, uma coisa é certa. E é esta: o que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produza ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos). Mas, do domínio do contencioso de anulação, há-de, no entanto, "excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza" (Rogério E. Soares, loc. cit., página 32). […] O sentido da garantia constitucional de recurso contencioso contra actos administrativos ilegais é, portanto, este: ali onde haja um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, existe o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Tal direito de impugnação contenciosa já não existe, se o acto da Administração não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial. [...] Pois bem: in casu, o que, justamente, acontece é que o acto de que se interpôs recurso contencioso de anulação (recordando: o despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos que "não agiu ao abrigo de delegação de poderes, nem sobre a matéria possui competência exclusiva", no qual se indeferiu um pedido do recorrente de promoção a técnico tributário de 1ª classe) não representa a última palavra da Administração sobre a pretensão formulada. Trata-se, na verdade – diz o acórdão recorrido, sem que essa afirmação seja passível de censura por este Tribunal – de um acto praticado por um órgão subalterno da Administração, passível de recurso hierárquico necessário. A decisão final (definitiva) da Administração cabia, pois, ao órgão colocado no topo da respectiva hierarquia administrativa. Tratando-se de uma decisão de não promoção de um funcionário, sujeita a recurso hierárquico necessário, não causou ela lesão efectiva do direito que o funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a ser reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva palavra sobre a matéria. A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso, meramente potencial. Mas, sendo assim, mesmo não se podendo recorrer contenciosamente do mencionado despacho (tal como se decidiu no acórdão recorrido), não se viola a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais, já que ainda é possível tentar obter uma tutela eficaz do direito do administrado ao nível da Administração. […]” No segundo dos referidos Acórdãos (n.º 425/99), o Tribunal pronunciou-se sobre a conformidade da norma do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos com o artigo 268º n.º 4 da Constituição, após a 4.ª revisão constitucional (Lei nº 1/97). Pode ler-se neste acórdão: “ […] 4. A questão posta no presente recurso não é nova e, concretamente quanto a um acto administrativo proferido por um órgão subalterno da Administração, numa via hierárquica necessária, o Tribunal Constitucional entendeu que a mesma norma do artigo 25º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, a LPTA, não é inconstitucional. Fê-lo no Acórdão n.º 603/95, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 32º, pág. 411 e segs.. É a posição exposta neste aresto que há que reiterar no presente recurso de constitucionalidade. Tal posição não é, na verdade, infirmada pelas alterações introduzidas no texto do artigo 268º, n.º 4, da Constituição, com a revisão constitucional de 1997. 5. Após a Lei Constitucional n.º 1/97, neste artigo 268º, n.º 4, passou a referir-se o direito a uma tutela jurisdicional efectiva, incluindo, nomeadamente, a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os administrados, independentemente da sua forma. Tal norma contém, pois, uma garantia de protecção jurisdicional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias. Dela decorre, designadamente, a “inconstitucionalidade de normas erguidas como impedimento legal a uma protecção adequada de direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares”, bem como um dever de configuração adequada dos instrumentos de tutela judicial já existentes (assim, J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição, Coimbra, 1998, pág. 457). Todavia, não se vê que da consagração desta garantia de protecção jurisdicional, dirigida à protecção dos particulares através dos tribunais, e deste direito de impugnação dos actos administrativos lesivos, haja que decorrer a impossibilidade do condicionamento, pelo legislador, de tal recurso contencioso a um recurso hierárquico dos actos administrativos proferidos por órgãos subalternos da Administração – ou, o que é o mesmo, que dela decorra uma obrigatória impugnabilidade jurisdicional imediata desses actos, independentemente da sua reapreciação por órgãos superiores. Do artigo 268º, n.º 4, da Constituição não resulta, na verdade, como se diz no Acórdão recorrido, “a ideia de que todo o acto que não aquiesça às pretensões de um cidadão é imediatamente recorrível para os tribunais.” Desde logo, um acto administrativo da autoria de um subalterno, como acto precário, susceptível de ser alterado por órgãos superiores, não reveste também carácter lesivo como última palavra da Administração sobre a matéria, que não possa ser corrigido pela própria Administração. A reacção contra a potencial lesão resultante desse acto, igualmente precária, não tem pois, que poder efectivar-se imediatamente através do recurso aos tribunais, podendo tal reacção ser condicionada à reapreciação pela própria Administração. Por outro lado, da obrigatoriedade de um prévio recurso hierárquico não resulta a inviabilização, ou, sequer, a inadequação da tutela de direitos e interesses dos particulares. Apenas se impõe a necessidade de impugnação hierárquica prévia para actos de órgãos subalternos, ficando em qualquer caso assegurado o posterior recurso contencioso. Já, aliás, com a 2ª revisão constitucional se pretendeu, na definição dos actos administrativos, um afastamento dos conceitos de definitividade e de executoriedade, anteriormente utilizados, prevendo-se a garantia de recurso contencioso contra quaisquer actos, agora formulada como garantia de “tutela jurisdicional efectiva”. Todavia, como se salienta na doutrina, “a garantia constitucional não obsta a que a lei imponha, entre outras condições de procedibilidade, a necessidade de impugnação administrativa prévia de certos actos administrativos praticados por órgãos subalternos (actos não definitivos), nem a que exija uma necessidade concreta de protecção judicial do particular, por vezes inexistente em casos de actos já constituídos mas ainda não eficazes – será esse (...) o sentido e o alcance actual do artigo 25º da LPTA, ao exigir que os actos sejam ‘definitivos e executórios’ ”. [J.C. Vieira de Andrade, A justiça administrativa (Lições), Coimbra, 1999, pág. 96] A tutela jurisdicional efectiva dos administrados não resulta, nem inviabilizada, nem, sequer, restringida pela previsão de tal via hierárquica necessária como meio de, em primeira linha, tentar obter a satisfação do interesse do administrado pela revisão do acto administrativo praticado pelo órgão subalterno da Administração, previamente ao, sempre assegurado, recurso jurisdicional. Trata-se, apenas, de um condicionamento legítimo do direito de recurso contencioso, ficando sempre ressalvada a garantia da tutela judicial em todos os casos concretos (veja-se a ob. cit., págs. 181 e segs.). 6. No caso concreto, sendo o acto recorrido uma decisão susceptível de recurso hierárquico (cujo necessário esgotamento está justamente em causa), como se salientou no citado Acórdão n.º 603/95 “não causou ela lesão efectiva do direito que o funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a ser reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva palavra sobre a matéria. A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso, meramente potencial.” (isto, sendo certo que, a subsistir tal lesão, não ficará inviabilizada a protecção jurisdicional contra ela). Remetendo para os fundamentos invocados neste Acórdão n.º 603/95, ter-se-á, pois, de negar provimento ao presente recurso, não se reconhecendo violação do n.º 4 do artigo 268º, na redacção posterior a 1997, pelo preceito questionado do artigo 25º, n.º 1, da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos. […]” 8. Sobre a norma do n.º 6 do artigo 155º do Código de Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril), no sentido de considerar que são irrecorríveis contenciosamente os actos de primeira avaliação de prédios urbanos, enquanto não estiverem esgotados os procedimentos graciosos necessários, o tribunal pronunciou-se nos Acórdãos n.ºs 159/96 e 468/99 (disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt). No primeiro destes Acórdãos o Tribunal, subscrevendo a solução adoptada nos Acórdãos n.º 9/95 e n.º 603/95, afirmou o seguinte: “[…] o acto recorrido, que determinou, em primeira avaliação, o valor patrimonial dos prédios - lotes de terreno - da recorrente, não representa a última palavra da Administração, e, como se pode ler do acórdão recorrido, enquanto a Administração não proferir a sua “última palavra” sobre o assunto, o acto administrativo não pode “lesar direitos ou interesses” e, nessa medida, não é passível de recurso contencioso. Com efeito, o valor resultante daquela primeira avaliação pode vir a ser revisto, alterado, reformulado, enfim, não é um acto definitivo, de "primeira grandeza", susceptível de causar lesões a “direitos ou interesses” legalmente protegidos do interessado, pois que este tem perante si, desde logo, o recurso a meios graciosos, ou seja, no caso, à segunda avaliação, para fixar, aí sim, por forma “definitiva”, aquele valor, e então definir a situação substantiva, produzindo efeitos externos; aquela primeira “lesão” que se pretende ver como decorrente da primeira avaliação, e a existir, será meramente potencial, apenas se tornando efectiva aquando da segunda avaliação, ou seja, após esgotados os meios graciosos ao dispor do interessado. Assim, esta irrecorribilidade não viola a garantia constitucional de accionabilidade, já que ainda é possível obter uma tutela do direito ao nível da Administração, pois que, não estando esgotados os meios graciosos, não deixa o administrado de poder obter a reformulação de tal decisão, que, assim, ainda lhe não causou uma verdadeira lesão efectiva. Aquela garantia constitucional, não impede, pois, que a lei imponha como requisito ou condicionamento ao exercício de tal direito de recurso contencioso a obrigação de impugnação graciosa prévia, ou seja, o recurso hierárquico necessário. […]” 9. Sobre o artigo 108º-A do Estatuto da Aposentação, aprovado pelo Decreto-Lei nº 499/72 de 9 de Dezembro (norma aditada pelo Decreto-Lei nº 214/83, de 25 de Maio), pronunciou-se o Tribunal nos Acórdãos n.ºs 499/96, 1143/96 e 1054/96 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt). Pode ler-se no primeiro destes Acórdãos (também publicado, com anotação, nos Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 0, Novembro/Dezembro de 1996): “ […] 13. A decisão da presente questão de constitucionalidade depende, pois, do sentido que se atribuir à norma do artigo 268º, nº 4, da Constituição. Na sua redacção actual, tal disposição parece alargar a garantia de recurso contencioso originariamente consagrada pelo legislador constituinte, uma vez que prescinde da expressa exigência de que este tenha por objecto um acto administrativo definitivo e executório – exigência que, na verdade, constava do texto primitivo e da versão dada pela Lei Constitucional nº 1/82 (ao artigo 268º, nº 3): "É garantido aos interessados recurso contencioso com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido." Perante a evolução do texto constitucional, a doutrina administrativa divide-se: alguns autores entendem que não terá sido suprimida a exigência de que o recurso contencioso seja precedido de recurso hierárquico necessário, tendo em vista a formação de um acto administrativo verticalmente definitivo [cf. Ehrhardt Soares, "O acto administrativo", Scientia Juridica, XXXIX (1990), p. 34; Freitas do Amaral, “O projecto de Código de Contencioso Administrativo”, Scientia Juridica, XLI (1992), p. 17]; outros sustentam que terá sido “inconstitucionalizada” qualquer exigência de recurso hierárquico necessário, concluindo que cabe sempre recurso contencioso de acto administrativo com eficácia externa, se bem que não verticalmente definitivo [cf. Paulo Otero, “As garantias impugnatórias dos particulares no Código do Procedimento Administrativo”, Scientia Juridica, XLI (1992), p. 58 e ss.; Maria Teresa de Melo Ribeiro, “A eliminação do acto definitivo e executório na revisão constitucional de 1989”, Direito e Justiça, VII (1993), p. 221 e ss.]. […] Mas não é exigível tomar posição nessa discussão para apreender, na sua essência mínima, a ratio da evolução do direito de acesso aos tribunais administrativos, relevante para efeitos de juízo de constitucionalidade. A substituição da referência a “actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos” não pode ser tida como irrelevante. De modo manifesto, a intenção normativa do legislador constitucional, objectivamente considerada, aponta para o aprofundamento das garantias dos administrados. Na perspectiva do legislador constitucional, a alteração ao nº 4 do artigo 268º significou o propósito de desvincular a garantia de recurso do conceito tradicional de acto definitivo e executório, pondo a sua tónica nos actos que são susceptíveis de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos. Esses actos serão, desde logo, susceptíveis de impugnação contenciosa, ao abrigo do disposto na citada norma constitucional. Objectivamente considerada, a evolução normativa revela a troca de um entendimento formal e conceptualista do direito de acesso aos tribunais administrativos por uma visão material, assente numa ideia de justiça orientada teleologicamente (afectada à tutela de direitos ou interesses). Não se pode concluir, porém, que seja hoje inconstitucional qualquer exigência de recurso hierárquico necessário. Quando a interposição deste recurso não obsta a que o particular interponha no futuro, utilmente, em caso de indeferimento, recurso contencioso, não terá sido violado o direito de acesso aos tribunais administrativos, tal como é conformado pelo artigo 268º, nº 4, da Constituição. Nesta situação, a precedência de recurso hierárquico tem como efeito determinar o início do prazo para a interposição de recurso contencioso, sem o restringir nem acarretar a sua inutilidade. Estará em causa, simplesmente, uma ordenação do processo jurisdicional, similar à que resulta do próprio estabelecimento de prazos para a interposição de recurso contencioso (artigo 28º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), que só não valem relativamente a actos administrativos nulos – (assim artigo 134º, nºs 1 e 2 do Código do Procedimento Administrativo; sobre essa questão, cf. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, III, 1989, p. 334, e Jorge Miranda, "O regime dos direitos, liberdades e garantias", Estudos sobre a Constituição, III, 1979, p.77). [...] No caso vertente, a exigência de prévia interposição de recurso hierárquico (necessário) contida no artigo 108º‑A do Decreto-Lei nº 498/72, aditado pelo Decreto‑Lei nº 214/83, não obsta à posterior interposição de recurso contencioso nem afecta a sua utilidade. Tal exigência não contraria, por conseguinte, a norma do nº 4 do artigo 268º da Constituição. […]” 10. O Tribunal reiterou, ainda, o juízo de não inconstitucionalidade de normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos, aderindo à jurisprudência em que se insere o Acórdão n.º 425/99, nos Acórdãos n.ºs 124/2000 (n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro - Lei da Finanças Locais), 99/2001 (artigo 56.º da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos), 185/2001 (normas contidas nos artigos 140º e 141º do Estatuto do Militar da GNR) e 564/2008 (norma do artigo 75.º, n.º 8, do Estatuto Discipli­nar dos Funcionários e Agentes da Administração Central, Regional e Local, apro­vado pelo Decreto‑Lei n.º 24/84, de 16 de Janeiro). 11. Também na doutrina se tem discutido, após a revisão constitucional de 1989, a questão da inconstitucionalidade de normas que fazem depender a impugnação contenciosa de certos actos administrativos da prévia utilização de meios de impugnação administrativa. O interesse da doutrina acentuou-se com a consagração, no novo regime de processo nos tribunais administrativos (n.º 1 do artigo 51.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro), da regra da impugnabilidade dos actos administrativos com eficácia externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos. Mário Aroso de Almeida defende que, não obstante a consagração desta regra, não é inconstitucional a imposição de impugnações administrativas necessárias, porquanto “não cabe à Constituição estabelecer os pressupostos de que possa depender a impugnação dos actos administrativos, em termos de se poder afirmar que eles só são legítimos se forem objecto de expressa previsão constitucional”. Sublinha, contudo, que “questão diferente já se colocará se o legislador ordinário impuser requisitos de tal modo excessivos e desproporcionados que se concretizem na imposição de um condicionamento ilegítimo ao direito fundamental de acesso à justiça administrativa” (O novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, Coimbra, págs. 147 e 148). No Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos (2007, Coimbra, págs. 312 e 315) defende, com Carlos F. Cadilha, que “o recurso hierárquico necessário, constituindo um condicionamento ao direito de impugnação contenciosa – que é um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias fundamentais –, tem de ser instituído por lei e deve respeitar exigências de proporcionalidade e adequação, ressalvando-se do juízo de constitucionalidade os casos em que a imposição legal venha, na prática, a suprimir ou restringir de modo intolerável o exercício daquele direito.” Também José Carlos Vieira de Andrade (A Justiça Administrativa (Lições), Coimbra, 2006, págs. 314 e 315) defende que “a exigência legal deste pressuposto [a pronúncia administrativa prévia] em casos determinados não contraria o n.º 4 do artigo 268.º da Constituição, tratando-se, (…), de um condicionamento legítimo do direito de acção contra actos lesivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos (…)”. Só “(…) haverá inconstitucionalidade se o percurso imposto por lei para alcançar a via contenciosa suprimir ou restringir intoleravelmente o direito de acesso ao tribunal, ou, por qualquer forma, prejudicar de forma desproporcionada (ou arbitrária) a protecção judicial efectiva dos cidadãos.” Mas admite que “isso, em regra ou por sistema, não acontece, dado que os meios de impugnação administrativa, quando a lei os considere “necessários”, suspendem a eficácia do acto (não havendo necessidade nem ónus de pedir a respectiva suspensão), são informais (e, portanto, de fácil, barata e rápida interposição) e proporcionam diversas vantagens práticas (…)” De igual modo, Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado, Volume I, Coimbra 2004, pág. 347 e 348) partem “do princípio de que não há qualquer inconstitucionalidade na imposição legal de impugnações administrativas necessárias, salvo aí onde, atendendo ao regime estabelecido para o efeito, se possa afirmar existir uma lesão injustificada ou desproporcionada do princípio da tutela jurisdicional efectiva (juízo que, no contexto actual, não deve ser muito rigoroso ou exigente).” Defendem ser “de aceitar a impugnação contenciosa imediata (à revelia portanto da impugnação administrativa legalmente prevista) não só quando haja inobservância do dever estabelecido na alínea c) do art. 68.º/1 do CPA, mas também, sobretudo, quando – por força da lei ou de determinação administrativa ad hoc – não seja reconhecido efeito suspensivo (do acto impugnado) à impugnação administrativa (v. art. 171.º/1 do CPA).” No Comentário ao Código do Procedimento Administrativo (Coimbra 1996, pág. 774) Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim já tinham afirmado não seguirem “a tese da desconformidade ou incompatibilidade da exigência de recurso hierárquico necessário face ao art. 268.º, n.º 4 da Constituição, naqueles casos em que a lei confira efeito suspensivo à sua interposição” salientando que “[a] norma que previsse que um acto lesivo deveria ser previamente impugnado na via administrativa, mas sem efeito suspensivo, essa, sim, seria inconstitucional, como se devem considerar as excepções previstas na parte final no n.º 1 do art. 170.º – salvo se se admitir, então, dever o tribunal, nessas circunstâncias, receber o recurso contencioso imediato que se interponha dos actos recorridos hierarquicamente cuja eficácia tenha sido mantida e conhecer o (eventual) pedido de suspensão judicial da sua eficácia, que se deduza perante ele.” Deve ainda notar-se que, em sentido contrário, Vasco Pereira da Silva sustenta que se “já era difícil considerar que a exigência do recurso hierárquico necessário não era inconstitucional, antes da Reforma” trata-se “agora de uma “missão impossível” justificar, nomeadamente, que, depois da concretização legislativa do direito fundamental de acesso à justiça administrativa, mediante a consagração da regra da desnecessidade de impugnação administrativa prévia ao acesso ao juiz, pudessem existir excepções a um tal regime, levando à criação de uma espécie de contencioso “privativo” de certas categorias de actos administrativos, em derrogação do regime geral, conforme à Constituição.” (Da impugnabilidade dos actos administrativos na acção administrativa especial. A metamorfose do relacionamento entre as garantias contenciosas e administrativas no novo processo administrativo, Novas e Velhas Andanças do Contencioso Administrativo – AAFDL – 2005, págs. 11 a 28). Mas o certo é que este autor já defendia, mesmo antes da reforma do contencioso administrativo, a inconstitucionalidade da regra do recurso hierárquico necessário, por entender que ela configurava a violação dos princípios constitucionais da plenitude da tutela dos direitos dos particulares, da separação entre a Administração e a Justiça, da desconcentração administrativa, e da efectividade da tutela jurisdicional. 12. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (n.º 4 do artigo 268.º da Constituição). Como vem sendo afirmado pelo Tribunal, a garantia visa assegurar “que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente [...] todo e qualquer acto de autoridade” que vise produzir efeitos numa situação individual e concreta “(isto é, que tenha efeitos externos)” e que seja susceptível de lesar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. A consagração desta garantia não impede que o legislador estabeleça condicionamentos ao gozo do direito de impugnação dos actos administrativos lesivos, desde que o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito tenham uma justificação objectiva e que deles não resulte a inviabilização ou a restrição da tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Deste modo, o legislador pode determinar – numa tentativa de resolução extra-judicial do litígio através da revogação ou da modificação do acto, com vista à racionalização do acesso aos tribunais –, que a impugnação judicial de determinado o acto administrativo lesivo seja necessariamente precedida da utilização de um meio de impugnação administrativa, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação. Conforme sustentam Jorge Miranda e Rui Medeiros (Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614), “Mais não se trata do que a concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e 92/01).” 13. Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável. O legislador acolheu, na Lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos actos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos actos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 1 e 2). Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 1 do artigo 95.º da mesma Lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o acto de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo). Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação. 14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação. A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 91.º dispõe que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria colectável (a reclamação necessária) assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos actos lesivos. Na verdade, sendo os actos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o acto de liquidação não está efectivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir. 15. Em face do exposto, há que concluir que a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP” (cf. Acórdão 32/98).» 26. Acompanhando o juízo no sentido da não inconstitucionalidade adotado pelo citado aresto, a propósito da “norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo”, a questão jurídico-constitucional aqui em causa foi igualmente objeto de apreciação por este Tribunal, à luz do parâmetro de constitucionalidade respeitante à garantia de tutela jurisdicional efetiva, na Decisão Sumária n.º 468/2023 (confirmada, em sede de reclamação, pelo Acórdão n.º 774/2023) e pelo Acórdão n.ºs 658/2023, ambos da 2.ª Secção. 27. Tendo a Recorrente, em sede de alegações perante este Tribunal, mobilizado a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 505/2022, nomeadamente o sentido do dispositivo do mesmo, em abono da sua posição, cumpre assinalar que a dimensão normativa objeto do presente recurso se distingue, de forma significativa, da interpretação normativa julgada no sentido da inconstitucionalidade no Acórdão n.º 505/2022. Na verdade, suportando-nos nas considerações que a este propósito foram tecidas no supramencionado Acórdão n.º 658/2023: «[No aresto 505/2022] estava em causa a norma resultante da interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT e dos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º, n.º 6, da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta (destacado nosso). Vejamos. No Acórdão n.º 505/2022, a então recorrente questionava uma norma que impunha o sancionamento da falta de comparência do perito do contribuinte com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável. Esta sanção tinha como inevitável decorrência a impossibilidade de impugnação judicial dos atos tributários em causa, sempre que a causa de pedir se fundasse em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. Entendeu, então, este Tribunal, que a gravidade da cominação imposta ao contribuinte era, “excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão”, sendo concebíveis “soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado”. Teve-se, sobretudo, em conta, que a lei nem sequer prevê “que o contribuinte seja tempestivamente informado da eventual conduta faltosa do seu representante”, não podendo, por isso “providenciar pela sua substituição de modo a evitar o efeito automático” da conduta de um terceiro na sua esfera jurídica. Pelo contrário, o presente caso é simples: a lei impõe um ónus procedimental à recorrente, o da prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, que configura um pressuposto processual, condicionador da possibilidade de impugnação judicial de ato de liquidação de imposto, sempre que a respetiva matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos. Este ónus visa, como aliás se esclarece no próprio Acórdão n.º 505/2022, a prossecução de finalidades atendíveis, por parte do legislador, designadamente “assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável”, procurando, assim, obter “um acordo quanto à matéria controvertida”, racionalizando o acesso à justiça administrativa. Por outro lado, e como se assinala no Acórdão n.º 376/2009, o ordenamento jurídico assegura, através do disposto no artigo 91.º, n.º 2, da LGT, que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, assegurando, deste modo, o respeito pela garantia de tutela jurisdicional efetiva contra atos lesivos de direitos fundamentais. Na medida em que o incumprimento – ou cumprimento extemporâneo, o que é equivalente – do ónus em causa apenas depende da recorrente, não se vê como possa ser transponível para o caso ora em apreço a ponderação levada a cabo, à luz do princípio da proporcionalidade, no Acórdão n.º 505/2022, posto que, aí, estava em causa a imputação à contribuinte das consequências, automáticas e gravosas, do comportamento de um terceiro (o perito, ainda que por si nomeado). 7. O presente recurso não apresenta, pois, particularidade de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 376/2009, acima transcrito, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Na verdade, o concreto problema em causa – o da conformidade constitucional da norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º da Lei Geral Tributária, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável – é em tudo idêntico ao que naquele aresto se apreciou.» 28. Face ao exposto, não se apresentam motivos para que o Tribunal se afaste dos fundamentos e sentido decisório dos identificados Acórdãos e posto que o presente recurso não oferece qualquer argumento inovador ou aspeto não ponderado naquela jurisprudência, não se encontram fundamentos para julgar inconstitucional a norma que integra o objeto do recurso por violação do direito ao princípio da tutela jurisdicional efetiva em articulação com o princípio da proporcionalidade, nos termos do artigo 20.º, 268.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa. d. Da alegada violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa) 29. No que concerne ao princípio da igualdade são múltiplos os arestos do Tribunal Constitucional que se debruçaram sobre as exigências inerentes à consagração constitucional do princípio da igualdade, previsto de forma expressa no artigo 13.º da Constituição, configurando jurisprudência absolutamente estabilizada que a nossa Lei Fundamental apenas proíbe o tratamento diferenciado de situações quando o mesmo se apresente arbitrário, sem fundamento material, havendo, no entanto, que precisar o sentido da igualdade jurídica. A este propósito, pode ler-se no Acórdão n.º 362/2016, no seguimento de inúmeras decisões anteriores no mesmo sentido, que: «[…] Numa perspetiva de igualdade material ou substantiva – aquela que subjaz ao artigo 13.º, n.º 1, da Constituição e que se traduz na igualdade através da lei –, a igualdade jurídica corresponde a um conceito relativo e valorativo assente numa comparação de situações: estas, na medida em que sejam consideradas iguais, devem ser tratadas igualmente; e, na medida em que sejam desiguais, devem ser tratadas desigualmente, segundo a medida da desigualdade. Tal implica a determinação prévia da igualdade ou desigualdade das situações em causa, porquanto no plano da realidade factual não existem situações absolutamente iguais. Para tanto, é necessário comparar situações em função de um certo ponto de vista. Por isso, a comparação indispensável ao juízo de igualdade exige pelo menos três elementos: duas situações ou objetos que se comparam em função de um aspeto que se destaca do todo e que serve de termo de comparação (tertium comparationis). Este termo – o «terceiro (elemento) da comparação» – corresponde à qualidade ou característica que é comum às situações ou objetos a comparar; é o pressuposto da respetiva comparabilidade. Assim, o juízo de igualdade significa fazer sobressair ou destacar elementos comuns a dois ou mais objetos diferentes, de modo a permitir a sua integração num conjunto ou conceito comum (genus proximum).» 30. Tendo presente o exposto, impõe-se sublinhar que, de acordo com as alegações da Recorrente (cfr. supra, § 7), a mesma entende que a solução plasmada na interpretação normativa objeto do presente recurso constitui uma agressão ilegítima a este direito fundamental, com base em quatro argumentos principais, traduzidos no facto de (i) considerar que quem recorre ao procedimento de revisão sem obter acordo está, para todos os efeitos, na mesma posição de quem não o desencadeia, pelo que não se justifica a diferença de regime; (ii) entender que a circunstância de o seu pedido de revisão ter sido julgado extemporâneo reforça a desigualdade; (iii) sustentar a desigualdade de armas, na medida em que ao contribuinte é imposto um prazo de trinta dias para requerer a revisão, enquanto a administração tributária dispõe de quatro anos para rever atos tributários; e, (iv) por fim, a Recorrente invoca o paralelo com o artigo 139.º do Código do IRC, em que, apesar de também se exigir um procedimento prévio, a jurisprudência admite a impugnação judicial da liquidação. 31. Tomando como ponto de partida o segundo argumento mobilizado pela Recorrente, refira-se que a mesma não explicita em que medida a intempestividade do pedido de revisão reforçaria uma violação do princípio da igualdade. Acresce que, como resulta da delimitação do presente recurso, o Tribunal a quo não procedeu a qualquer distinção quanto ao fundamento que conduziu ao indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, equiparando-o, para todos os efeitos, a uma situação de falta de esgotamento dos meios graciosos, não se integrando, por conseguinte, este específico argumento no objeto da presente apreciação. 32. De acordo com o terceiro segmento argumentativo delimitado pela Recorrente, a mesma pretende fundar a invocada desigualdade no contraste entre o prazo de trinta dias de que dispõe o contribuinte para desencadear o procedimento de revisão da matéria coletável (artigo 91.º, n.º 1, da LGT) e o prazo de quatro anos atribuído à administração tributária para proceder à liquidação de tributos (artigo 45.º, n.º 1, da LGT). 33. No que concerne ao princípio da igualdade, consoante anteriormente se expôs, o mesmo pressupõe, desde logo, a existência situações materialmente idênticas. Nas palavras de Jorge Reis Novais, «será ilusória a pretensão de encontrar uma resposta mecânica ou critérios objetivos indiscutíveis que nos permitam resolver casos difícieis de igualdade. Por um lado, determinar o que é igual ou desigual exige o recurso a seleção de características e escolha de terceiros termos de comparação não intersubjetivamente reconhecíveis de forma inteiramente objetiva e comprovável; por outro lado, determinar qual a justa medida da diferenciação ou da equiparação entre o que é, respetivamente, desigual ou igual envolve valorações e avaliações essencialmente subjetivas que nunca podem pretender uma adesão universal. A redução do subjetivismo e intuicionismo inerentes a estas escolhas e valorações tem, pois de se procurar (…) recorrendo à comum origem genética do comando da igualdade nos princípios da dignidade da pessoa humana e da própria ideia de justiça» (cfr. Jorge Reis Novais, Princípios Estruturantes de Estado de Direito, Almedina, 2019, pp. 76 e 77). Ademais, como se deixou patente no segmento do citado Acórdão n.º 362/2016, a igualdade jurídica corresponde a um conceito relativo e valorativo assente numa comparação de situações, implicando uma operação relacional e valorativa que exige a determinação de um tertium comparationis, sendo apenas a partir desse denominador comum que se pode aferir da existência de uma diferenciação arbitrária. 34. Desde logo, importa assinalar que a Recorrente não aduziu qualquer elemento suscetível de demonstrar a comparabilidade material das situações colocadas em confronto, não se descortinando, de resto, em que medida poderiam as mesmas ser reconduzidas a um plano de igualdade relevante para efeitos do artigo 13.º da Constituição. 35. A este propósito, assinale-se que o artigo 86.º, n.º 3, da LGT estabelece a regra da não impugnabilidade autónoma dos atos de avaliação indireta, em conformidade com o princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54.º da mesma Lei, que veda a sindicabilidade contenciosa de atos meramente interlocutórios. Deste modo, a impugnação dos atos tributários de liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável (artigos 91.º da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT). Assim, o pedido de revisão, ainda que configurado como direito do contribuinte, assume também a natureza de ónus procedimental, constituindo condição de impugnabilidade do ato de liquidação subsequente quando a mesma pretenda discutir a correção da aplicação dos critérios de base técnico-científica em que tem de assentar a avaliação, deixando, a partir desse prazo, de ser impugnável o ato de fixação quanto à correção da utilização de tais critérios. 36. Diversamente, o prazo de quatro anos a que se refere o artigo 45.º da LGT respeita ao exercício do poder-dever de liquidação pela administração tributária. A liquidação não é um ato interlocutório, mas o ato final e decisório que torna o tributo certo, líquido e exigível, traduzindo-se no cumprimento de um dever jurídico da administração tributária, que decorre do princípio da legalidade e da necessidade de assegurar a cobrança de receitas públicas. O prazo de caducidade de quatro anos tem, por isso, uma dupla função, dado que, por um lado, permite à administração exercer, de forma eficaz, a sua atividade de fiscalização e de liquidação; e, por outro, protege o contribuinte contra a indefinição prolongada da sua posição tributária, assegurando a segurança jurídica e a estabilização das relações jurídico-tributárias. 37. Deste modo, a comparação entre o prazo de trinta dias para o pedido de revisão e o prazo de quatro anos para a liquidação não resiste à análise da comparabilidade na medida em que as realidades confrontadas não são materialmente equiparáveis. Na verdade, o prazo de trinta dias constitui um ónus procedimental imposto ao contribuinte, atinente a um ato interlocutório do procedimento de avaliação indireta, cuja teleologia se prende com a necessidade de instaurar, em tempo útil, um contraditório técnico pré-contencioso, em ordem a uma definição célere e estabilizadora da matéria coletável; já o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º respeita à caducidade do direito de liquidação, ato final de natureza decisória que torna a obrigação tributária certa, líquida e exigível, funcionando simultaneamente como concretização do princípio da legalidade tributária e como garantia dos contribuintes contra a indefinição da posição da administração fiscal. 38. A diversidade das situações acentua-se se atentarmos nos sujeitos em causa. No primeiro caso, trata-se do contribuinte, chamado a exercer o seu direito de defesa técnica, numa lógica de contraditório com a administração fiscal; no segundo, trata-se da administração tributária, incumbida de cumprir o dever de liquidação e de cobrança dentro de um prazo máximo razoável, concebido não em seu benefício, mas enquanto garantia objetiva de proteção do contribuinte. 39. Deste modo, nem pela natureza dos atos em causa, nem pelos sujeitos envolvidos, nem pela finalidade prosseguida por cada prazo, as situações podem considerar-se materialmente idênticas, inexistindo, por isso, tertium comparationis que permita convocar, neste domínio, o princípio da igualdade. 40. Em todo o caso, ainda que se admitisse a comparabilidade das situações, a diferenciação introduzida pelo legislador encontra-se ancorada em fundamentos objetivos e razoáveis, não se podendo qualificar como arbitrária. Na verdade, o prazo de trinta dias visa assegurar a celeridade, a eficiência e a segurança jurídica no apuramento da matéria coletável, prevenindo que a discussão técnica se delongue no tempo e garantindo que se processe numa fase próxima da decisão de avaliação indireta. Já o prazo de quatro anos de que dispõe a administração tributária tem por ratio a necessidade de garantir o controlo e a fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais, prevenindo a evasão fiscal, compatibilizando a exigência de eficácia na cobrança dos tributos com a segurança jurídica dos contribuintes, razão pela qual se encontra balizada num limite temporal que sanciona a inércia da própria administração tributária. 41. Face ao exposto, nem pela natureza dos atos em causa, nem pelos sujeitos envolvidos, nem pela finalidade prosseguida por cada prazo, as situações podem considerar-se materialmente idênticas, inexistindo, por isso, tertium comparationis que permita convocar, neste domínio, o princípio da igualdade. E mesmo que esse plano de comparação fosse admitido, a diferenciação mostra-se alicerçada em fundamentos objetivos e razoáveis, não se podendo qualificar como arbitrária. 42. No que respeita ao paralelismo traçado pela Recorrente com a jurisprudência adotada a propósito do procedimento do artigo 139.º do CIRC, importa averiguar se o mesmo tem o alcance e/ou sentido que a Recorrente pretende atribuir-lhe; desde logo porque o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado que o princípio da igualdade se projeta como limite objetivo da discricionariedade legislativa (tomando a parte pelo todo), impondo ao legislador que dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que trate diferentemente o que for essencialmente diferente (na verdade, a discricionariedade aplicativa só lateral ou ilustrativamente releva, na medida em que o Tribunal Constitucional fiscaliza a constitucionalidade de normas). Assim, afirmou-se de forma paradigmática no Acórdão n.º 409/99 que «[o] princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional.» 43. Ora, anote-se desde logo que, do confronto entre o artigo 91.º da LGT e o artigo 139.º do CIRC, se alcança que estão em causa regimes subjacentes diferenciados, com finalidades distintas: por um lado, a avaliação indireta, que pressupõe a impossibilidade de quantificação rigorosa da matéria tributável; e, por outro lado, uma avaliação direta, destinada à prova, pelo sujeito passivo, do preço efetivo de uma transmissão onerosa de imóvel. É certo, todavia, que em ambos os regimes se encontra prevista a instituição de um procedimento de revisão, que pressupõe um debate contraditório entre o perito do contribuinte e o perito da administração tributária, aplicando-se, com as necessárias adaptações, os artigos 91.º e 92.º da LGT, relativos à revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, logrando a obtenção de um acordo final (cfr. Rui Marques, Código do IRC – Anotado e Comentado, Almedina, 2020, p. 1117). Não obstante paralelismo entre ambos os regimes, como a decisão recorrida assentou, o que esse paralelismo não permite é a conclusão que a Recorrente pretende e que resulta de uma leitura conveniente de um acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, cujo objeto foi diferente daquele que a Recorrente nele lê, o que não autoriza a transposição da conclusão a que em tal aresto então se chegou. Senão, vejamos. 44. Como esclarece a decisão recorrida, a Recorrente pretende retirar do decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º 00735/12.5BEPRT, a conclusão pela desnecessidade de um momento procedimental de natureza administrativa prévio à impugnação judicial, na medida em que então se teria afirmado esta possibilidade de acesso imediato à via judicial apesar de o artigo 139.º do CIRC pressupor a prévia apresentação de pedido de instrução de procedimento para prova do preço efetivo. Porém, analisando essa linha de argumentação, a decisão recorrida conclui, de modo inequívoco, «(...) o ato em crise naqueles autos, era o ato de indeferimento do pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no artigo 139º, do Código do IRC - tendo aquele Acórdão concluído que, perante aquele ato o contribuinte pode apresentar, nomeadamente, “impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58º-A do CIRC [hoje, artigo 64º, do Código do IRC], ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo," - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo nº 00735/12.5BEPRT, de 27 de outubro de 2016, disponível em www.dgsi.pt. [§] Aquele Acórdão, conclui, assim, pela possibilidade de impugnação do ato de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º do Código do IRC, podendo aqui invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efetivo, desde que, como resulta evidente, tal procedimento tenha, efetivamente, existido, pois que o ato ali em causa era o ato de indeferimento de tal procedimento. O que permite concluir que a situação dos presentes autos é paralela à que resulta daquela norma - e já não propriamente do Acórdão transcrito - por não admitir uma impugnação direta, surgindo “a apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 139.º do CIRC, [como] condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis" - neste sentido, vd. Acórdão da Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 706/11.9BELRS, de 09 de junho de 2021, disponível em www.dgsi.pt, pois que nos presentes autos o que está em causa é o indeferimento do pedido de revisão com fundamento em extemporaneidade, o que equivale, em bom rigor, a falta de apresentação do pedido de revisão.» (sublinhados acrescentados). Torna-se assim evidente que, fruto de uma comparação assente em pressupostos não comparáveis, o paralelismo que a Recorrente aqui sustenta conduz, tudo visto, justamente ao resultado inverso do por si pretendido, como a decisão recorrida esclarece. 45. Por fim, enquanto argumento nuclear trazido à colação pela Recorrente a propósito do princípio em apreço, tal como resulta do requerimento de interposição de recurso (cfr. supra, § 5) e reiterado em sede de alegações, a Recorrente refere que «um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento: ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão», concluindo que «o resultado é o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, uma vez que a inexistência de acordo quanto à matéria coletável terá como consequência uma decisão unilateral pela administração tributária - rectius, pelo mesmo Diretor de Finanças». 46. Ab initio, cumpre salientar que o anteriormente citado Acórdão n.º 362/2016, no seguimento de inúmeras decisões anteriores no mesmo sentido, sublinha que a Constituição não proíbe todo e qualquer tratamento diferenciado. De facto, de acordo com referido aresto: «[A Constituição da República Portuguesa proíbe], isso sim, as discriminações negativas atentatórias da (igual) dignidade da pessoa humana e as diferenças de tratamento sem uma qualquer razão justificativa e, como tal, arbitrárias. Nesse sentido, afirmou-se no Acórdão n.º 39/88: ‘A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, “reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade” – acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p. 29). O princípio da igualdade não proíbe, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja: proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente desiguais. E proíbe ainda a discriminação; ou seja: as diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjetivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º. Respeitados estes limites, o legislador goza de inteira liberdade para estabelecer tratamentos diferenciados. O princípio da igualdade, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é, assim, violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante. Por outro lado, não é função do princípio da igualdade garantir que todas as escolhas do legislador sejam racionais e coerentes ou correspondem à melhor solução. Nesse particular, justifica-se recordar a jurisprudência constitucional firmada no Acórdão n.º 546/2011: ‘[O] n.º 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da igualdade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto – e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003 – que o carácter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, “racionais”. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do “merecimento” – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face à ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador. Fora destas circunstâncias, e, nomeadamente, sempre que estiver em causa a simples verificação de uma menor “racionalidade” ou congruência interna de um sistema legal, que, contudo, se não repercuta no trato diverso – e desrazoavelmente diverso, no sentido acima exposto – de posições jurídico-subjetivas, não pode o Tribunal Constitucional emitir juízos de inconstitucionalidade. Nem através do princípio da igualdade (artigo 13.º) nem através do princípio mais vasto do Estado de direito, do qual em última análise decorre a ideia de igualdade perante a lei e através da lei (artigo 2.º), pode a Constituição garantir que sejam sempre “racionais” ou “congruentes” as escolhas do legislador. No entanto, o que os dois princípios claramente proíbem é que subsistam na ordem jurídica regimes legais que impliquem, para as pessoas, diversidades de tratamento não fundados em motivos razoáveis.». 47. No mesmo sentido, reportando-se à temática do arbítrio, o Acórdão n.º 466/2024 postula que: «A proibição do arbítrio do legislador democrático encontra um fundamento logicamente anterior à materialidade das normas constitucionais, isto é, uma razão de ser que lhe veda a adoção de conteúdos legais irracionais que constituam um puro capricho sem justificação num certo modelo de racionalidade axiologicamente comprometida, através de meios ao alcance dos detentores do poder. Não é a este nível que o problema aqui se coloca, mas num subsequente: o do arbítrio como iniciativa e produção de normas distintivas sem relação com a materialidade das normas e princípios constitucionais, o que, na nossa ordem constitucional, pode sintetizar-se nos fins do Estado. Neste plano, a proibição do arbítrio traduz-se na exigência de que o legislador estabeleça sempre «soluções objetivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes», que tenham uma «justificação material» (na expressão do Acórdão n.º 319/00, que se refere ele próprio ao Acórdão n.º 335/94; veja-se a citação no Acórdão n.º 232/03). A proibição do arbítrio é tópico tratado, usualmente, a respeito do princípio da igualdade (…) Tendo isso presente, recupere-se o Acórdão n.º 232/03: «Assente a possibilidade de estabelecimento de diferenciações, tornar-se-á depois necessário proceder ao controlo das normas sub judicio, feito a partir do fim que visam alcançar, à luz do princípio da proibição do arbítrio (Willkürverbot) e, bem assim, de um critério de razoabilidade. Com efeito, é a partir da descoberta da ratio da disposição em causa que se poderá avaliar se a mesma possui uma “fundamentação razoável” (vernünftiger Grund), tal como sustentou o “inventor” do princípio da proibição do arbítrio, Gerhard Leibholz (cf. F. Alves Correia, O plano urbanístico e o princípio da igualdade, Coimbra, 1989, pp. 419ss). Essa ideia é reiterada entre nós por Maria da Glória Ferreira Pinto: “[E]stando em causa (...) um determinado tratamento jurídico de situações, o critério que irá presidir à qualificação de tais situações como iguais ou desiguais é determinado directamente pela 'ratio' do tratamento jurídico que se lhes pretende dar, isto é, é funcionalizado pelo fim a atingir com o referido tratamento jurídico. A 'ratio' do tratamento jurídico é, pois, o ponto de referência último da valoração e da escolha do critério” (cf. Princípio da igualdade: fórmula vazia ou fórmula 'carregada' de sentido?, sep. do Boletim do Ministério da Justiça, nº 358, Lisboa, 1987, p. 27). [...] Caminhos idênticos foram percorridos pelo Tribunal Constitucional português (a título meramente exemplificativo, cf. os Acórdãos nºs 44/84, 186/90, 187/90 e 188/90, in AcTC, 3º vol., pp. 133ss, e 16º vol., pp. 383 ss, 395ss e 411ss, respectivamente). (…) E, curiosamente, também nos Estados Unidos se alude à necessidade de, no estabelecimento de diferenciações, obedecer a um cânone de razoabilidade (reasonableness) (cf. J. Tussman e J. tenBroek, “The equal protection of the laws”, California Law Review, nº 37, 1949, p. 344, cit. por Gianluca Antonelli, “La giurisprudenza italiana e statunitense sul principio di solidarietà”, Studi parlamentari e di politica costituzionale, nºs. 125-126, 1999, p. 89; sobre o princípio da razoabilidade na jurisprudência norte-americana, cf. Giovanni Bognetti, “Il principio di ragionevolezza e la giurisprudenza della Corte Suprema degli Stati Uniti”, in AA.VV., Il principio di ragionevolezza nella giurisprudenza della Corte Costituzionale. Riferimenti comparatistici, Milão, 1994, pp. 43ss).» 48. A dimensão normativa ora sindicada consagra uma diferenciação entre, de um lado, o sujeito passivo que não desencadeia o pedido de revisão da matéria coletável e, de outro, aquele que, tendo-o requerido, vê o procedimento findar sem acordo. No primeiro cenário, o contribuinte encontra-se inibido de aceder à via jurisdicional para discutir o erro na determinação da matéria coletável ou a verificação dos pressupostos da avaliação indireta; no segundo, mantém-se-lhe aberta essa via, reportada à fixação da matéria tributável pelo diretor de finanças. A questão que se coloca é, pois, a de saber se tal diversidade de posições processuais configura uma desigualdade arbitrária e, como tal, constitucionalmente intolerável. A este respeito, como resulta do exposto, a jurisprudência constitucional tem reiterado que o artigo 13.º da Constituição não proíbe qualquer diferenciação de tratamento, mas apenas aquelas que careçam de fundamento material bastante, que se revelem arbitrárias ou desprovidas de justificação razoável. 49. A ratio do procedimento de revisão da matéria coletável assenta, como resulta do enquadramento anteriormente traçado (cfr. supra, §§ 14 a 24), na criação de uma instância pré-contenciosa de natureza essencialmente técnica, estruturada em moldes dialógicos e ancorada no contraditório entre peritos, no qual se inclui o indicado pelo contribuinte, destinada a alcançar um acordo quanto ao quantum da matéria coletável, visando substituir um clima confrontacional por uma atitude de colaboração e cooperação recíprocas entre a administração fiscal e os contribuintes, promovendo uma definição célere e segura da situação tributária do sujeito passivo (cfr. João Pedro Rodrigues, op. cit., passim). Também J. Casalta Nabais, ao justificar a imposição desta condição, sublinha que «guiando-se [os métodos indiretos] por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objeto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos», os quais, pelas suas qualificações, estão em melhores condições de efetuar uma primeira apreciação e, muitas vezes, de evitar o subsequente litígio judicial, proporcionando «uma importante economia de tempo e dinheiro» (cfr. J. Casalta Nabais, op. cit. pp. 44). 50. Não surpreende, por isso, que a jurisprudência constitucional tenha reiterado a teleologia deste mecanismo, ao afirmar que o procedimento de revisão responde a exigências de segurança, celeridade e cooperação, assegurando que, numa fase pré-contenciosa, exista um debate contraditório sobre matérias de natureza eminentemente técnica que a avaliação indireta suscita, evitando, idealmente, o recurso aos tribunais (cfr. Acórdão n.º 505/2022). Caso seja obtido acordo, este reveste natureza vinculativa, impedindo discussão posterior sobre a matéria tributável acordada. Se, ao invés, não houver acordo, o ato de liquidação poderá ser objeto de impugnação judicial com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da avaliação, sendo que as conclusões do debate técnico realizado na fase de revisão facultam ao juiz uma base especializada de apreciação. 51. À luz desta teleologia, o ónus procedimental imposto ao contribuinte não pode ser qualificado como restrição arbitrária, mas antes como condição funcionalizada à razão de ser do instituto, constituindo uma instância de filtragem técnica e de composição preventiva, suscetível de promover soluções de cooperação e de assegurar a celeridade e a segurança jurídica na fixação da matéria coletável. Não se trata, pois, de uma diferenciação arbitrária, mas de uma diferenciação objetivamente justificada por valores constitucionais relevantes, como a administração da justiça e a segurança jurídica. 52. Nesta senda, o ónus procedimental, tendo em vista as finalidades de composição que o procedimento de revisão da matéria coletável visa alcançar, sustenta-se em assegurar uma finalidade de composição célere, por peritos (entre os quais se inclui o apontado pelo sujeito passivo que o representa), das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável. Ou seja, o mecanismo em apreço exerce uma função de composição preventiva do litígio contencioso, no que respeita às referidas vertentes, no qual participa o sujeito passivo, não existindo qualquer arbitrariedade. 53. Em face do que antecede, o ónus imposto ao contribuinte de formular, em prazo relativamente curto, o pedido de revisão não traduz uma restrição arbitrária, mas antes a condição necessária para que o mecanismo cumpra a sua função teleológica, a de instituir um filtro técnico e cooperativo, suscetível de promover uma composição preventiva do litígio e, em simultâneo, assegurar a celeridade e a segurança jurídica na determinação da matéria coletável. 54. O tratamento diferenciado entre quem acede ao procedimento e quem se abstém de o fazer funda-se, assim, em razões objetivas e constitucionalmente relevantes, inexistindo qualquer violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, pelo que não se mostra violado o parâmetro constitucional da igualdade, relativamente à dimensão normativa sub judice. * 55. Por decair no presente recurso, a Recorrente é responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2 da LTC. Ponderados (i) os critérios referidos nos artigos 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (ii) a prática do Tribunal em casos semelhantes, e (iii) as molduras abstratas aplicáveis previstas no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º da Lei Geral Tributária, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável; e, em consequência, b) Negar provimento ao recurso. c) Condenar a Recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, sem prejuízo do apoio judiciário de que possa beneficiar. Lisboa, 5 de novembro de 2025 - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - João Carlos Loureiro - José João Abrantes