Texto integral (5500 palavras)
ACÓRDÃO Nº 428/2026
Processo
n.º 765/2024
3.ª
Secção
Relator:
Conselheiro Afonso Patrão
Acordam na 3.ª Secção do Tribunal
Constitucional:
I. Relatório
1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal
Administrativo, em que é recorrente o A.,
S.A., foi interposto recurso ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do
artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal
Constitucional, referida adiante pela sigla “LTC”), da decisão proferida por
aquele tribunal, datada de 29 de maio de 2024.
2. Por decisão datada de 16 de outubro de 2023, o
Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação
apresentada pelo ora recorrente dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo
(IS) e juros compensatórios relativos ao ano fiscal de 2015, no montante total
de € 272.081,22, decidindo anular as liquidações de IS decorrentes das
correções às rubricas relativas à Taxa Multilateral de Intercâmbio e Comissões,
no valor de € 170.164,44. Na parte que releva para o presente recurso, o
Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação das liquidações
de IS relativas à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), no montante de €
81.287,69.
Inconformado, o ora recorrente recorreu
daquela decisão para o Supremo Tribunal Administrativo. Por acórdão datado de
29 de maio de 2024, o Supremo Tribunal Administrativo concedeu parcial
provimento ao recurso, mantendo, contudo, a decisão então recorrida no que
respeita às liquidações de IS relativas à TSC.
3. Notificado desta decisão, o ora recorrente interpôs recurso
para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do
artigo 70.º da LTC, e identificando como objeto do recurso a «interpretação segundo
a qual a TSC corresponde a uma “comissão por prestação de serviços financeiros”
sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da TGIS» por
violar o «princípio da capacidade contributiva e da coerência sistemática,
decorrente dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa».
3.1. Convidado, nos termos e para
os efeitos do disposto nos n.ºs 5, 6 e 7 do artigo 75.º-A da LTC, a indicar a norma cuja constitucionalidade
pretende ver apreciada e cuja aplicação constituiu ratio decidendi do
acórdão impugnado, o ora recorrente indicou pretender ver apreciada a «interpretação
do normativo constante da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo
(TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 16 de março
(… ) nos termos da qual a designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC) é
enquadrável nesta verba e, por isso, sujeita a Imposto do Selo à taxa de 4%,
viola o princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 103.º e
104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)».
3.2. Determinado o prosseguimento
do recurso nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 78.º-A da LTC, foram as
partes notificadas para apresentar alegações, por despacho datado de 24 de outubro
de 2024.
3.3. O A., S.A., apresentou alegações, concluindo que «a
interpretação que sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4 da TGIS a TSC
auferida pelo Recorrente é manifestamente inconstitucional em violação dos
artigos 103.º e 104.º da CRP, os quais comportam o princípio da justiça
tributária e da coerência sistemática, e bem assim do princípio da capacidade
contributiva», pelo que «deverá o Tribunal Constitucional declarar tal
inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser
revogada, com as demais consequências».
Numa primeira linha argumentativa, o
recorrente identifica como questão central a de saber se «a TSC encerra uma
manifestação de capacidade contributiva na esfera do Recorrente, que se
reconduza à célula de tributação de IS», entendendo que tal questão assume
«um relevo primordial», na medida em que a tributação em causa apenas
poderia ser julgada conforme à Constituição se fosse possível afirmar que «a
TSC encerra em si mesma o pressuposto económico selecionado pelo legislador
como objeto de IS». Nessa medida, conclui que «a TSC não manifesta um
facto revelador de capacidade contributiva em sede de IS» e que «não
materializa o aproveitamento de uma capacidade económica reconduzível aos
elementos económico-financeiros subjacentes ao IS», razão pela qual «não
há capacidade contributiva que legitime a tributação em sede de IS». Para
sustentar tal conclusão, alega que a comissão recebida pelo recorrente,
identificada pelo tribunal recorrido como elemento revelador de capacidade
contributiva, constitui apenas um «incremento patrimonial» ou «incremento
na conta bancária», já tributado «na célula de imposto própria (o IRC)»,
não se vislumbrando «em que medida a mesma comissão pode evidenciar
capacidade contributiva para efeitos IS». Sustenta, por isso, que «não é
a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva», uma
vez que «a tributação em sede de IS tem por escopo o consumo de operações
financeiras», sendo essas operações — e não «as comissões
individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de
incidência da tributação em sede do imposto em análise» — que constituiriam
o pressuposto económico do imposto.
Em segundo lugar, invoca o recorrente que
a interpretação segundo a qual a TSC corresponde a uma «comissão por
prestação de serviço financeiro» sujeita a IS, «em acréscimo da
tributação a que a mesma já é sujeita em sede de IRC», viola os princípios
da capacidade contributiva e da coerência sistemática, uma vez que «tal
rendimento — a alegada comissão — não pode ser novamente tributada, de per si,
e exatamente com a mesma motivação». Nessa perspetiva, entende que sujeitar
a TSC a IS «redunda em qualquer caso numa violação da Constituição»,
porquanto o IS liquidado «representa uma tributação da
compensação/comissão/desconto decorrente da disponibilização de um crédito ao
comerciante previamente cedido ao Recorrente, e não a tributação de uma
qualquer realidade — consumo ou despesa — reconduzível ao objeto e finalidade
da tributação em sede de IS». Para sustentar tal conclusão, argumenta que o
IS «é considerado como imposto indireto e como um imposto sobre o consumo,
não podendo em caso algum refletir a incidência sobre o rendimento ou lucro»;
considera que aquele imposto «tem uma lógica muito própria, aglutinando no
seu âmago uma multiplicidade de realidades bastante distintas», motivo pelo
qual «tende a ser visto como um imposto residual», não podendo, contudo,
«redundar na prática num imposto de sobreposição, pretendendo alcançar
exclusivamente manifestações de capacidade contributiva que não sejam visadas por
outros impostos». Defende, assim, que a verba 17.3.4 da TGIS, relativa a «outras
comissões e contraprestações por serviços financeiros», deve ser
interpretada à luz «do princípio da substância económica das operações»
e dos «princípios constitucionais fiscais — especificamente, o princípio do
Estado de direito, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da
coerência sistemática», sob pena de se «sujeitar a tributação toda e
qualquer operação que tenha a mera aparência de serviço financeiro».
Em terceiro lugar, acrescenta que, tendo
em conta que «a capacidade contributiva é condição da tributação» e que ela
«deve ser aferida por consideração à célula de tributação que se lhe está a
aplicar — no presente caso IS», tendo o tribunal recorrido identificado
apenas «uma manifestação de rendimento (...), seria forçoso concluir
que não há capacidade contributiva que legitime a tributação em sede de IS».
Sustenta, por isso, que a realidade económica em causa apenas revelaria
capacidade contributiva reconduzível à tributação do rendimento, e não à
tributação em sede de Imposto do Selo. Nessa medida, alega que, tendo o
tribunal a quo configurado a TSC como manifestação de rendimento, «há
que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o
princípio do rendimento líquido»; e que, «em consonância com o princípio
da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação
da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente
(ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante
disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido» e que, «todavia,
o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção
do rendimento a tributar — porque tal imposto não é um imposto sobre o
rendimento — sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de
tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente»,
convocando, designadamente, a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004 do
Tribunal Constitucional.
Por fim, termina sustentando que «o
rendimento auferido pelo Recorrente a título de TSC é tributável em sede de IRC»,
tributação essa que «esgota a capacidade contributiva do Recorrente»,
acrescentando que a sujeição da TSC a IS configuraria «uma dupla tributação
sobre um mesmo facto». Por outro lado, alega que se «se atentar na forma
como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada
a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de
capacidade contributiva que seja visada pelo Código do IS na diferença positiva
entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente» e que «é
assente que a parte do desconto é objeto de liquidação de IVA, sendo
incontroverso desde há muito que aquele montante faz parte da base de
incidência do IVA (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-18/92
“Chaussures Bally SA”, de 25 de maio de 1993».
3.4. Apesar de notificada para o efeito, a recorrida não contra-alegou.
Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
A. Da delimitação do objeto do recurso
4. No âmbito do presente recurso de constitucionalidade,
interposto ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, o
recorrente indica como objeto a «interpretação
do normativo constante da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo
(TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 16 de março (… ) nos termos da qual a designada
“taxa de serviço do comerciante” (TSC) é enquadrável nesta verba e, por isso,
sujeita a Imposto do Selo à taxa de 4%, viola o princípio da capacidade
contributiva decorrente dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República
Portuguesa (CRP)».
Na decisão recorrida, o
Supremo Tribunal Administrativo, remetendo
para a sua própria jurisprudência, verificou que a «actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e
resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de
incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a
comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da
gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras
contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se
trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto». Partindo deste pressuposto
e verificando que a TSC «reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de
operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos
prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão
nos terminais de pagamento automático» e que «corresponde a uma percentagem do valor da transação», o Supremo Tribunal
Administrativo concluiu que «esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do
conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”,
estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4
da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na
norma introduzida pelo art.153º, da Lei 7-A/2016, de 30/03.”».
Na sequência desta conclusão
preliminar, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que «[r]econduzindo-se
a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como
uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente
que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da
sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação
subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade
contributiva que seja reconduzível ao conceito de “pagamento de comissão por
prestação de serviços financeiros”» e, ainda, «pela
inexistência de qualquer situação de dupla tributação».
5. No sistema
jurídico-constitucional nacional, os recursos de fiscalização concreta da
constitucionalidade, pese embora incidam sobre decisões dos tribunais,
conformam-se como recursos normativos, ou seja, visam a apreciação da
conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas,
e não das decisões judiciais em si mesmas consideradas. Por conseguinte, a
qualificação da Taxa de Serviço Comerciante (TSC) como «comissão por prestação
de serviços financeiros» e consequente enquadramento na «verba 17.3.4 da TGIS» é matéria de direito comum,
para a qual são competentes os tribunais comuns. O recurso de
constitucionalidade cinge-se ao escrutínio da constitucionalidade de normas
e não de quaisquer outras operações, designadamente o modo como o tribunal
recorrido interpretou ou aplicou o direito infraconstitucional.
A interpretação normativa
aplicada pela decisão recorrida apresenta-se como um dado para
o Tribunal Constitucional. No julgamento do presente recurso, não cabe por
isso encontrar resposta para a questão de saber se, para chegar à tributação de
Imposto de Selo pela cobrança da TSC, se deve esta qualificar como «comissão por prestação de
serviços financeiros» ou em que verba da Tabela Geral do Imposto do Selo
(TGIS) se deve enquadrá-la. Apenas cabe verificar se é ou não compatível com a Constituição
a norma que responde positivamente àquela primeira questão.
Deste modo, o problema de constitucionalidade
que se põe ao Tribunal Constitucional é a apreciação da conformidade
constitucional da norma extraída da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na
redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 16 de março, segundo a
qual estão sujeitas a Imposto do Selo (IS) as quantias cobradas a título de Taxa
de Serviço do Comerciante (TSC). Foi essa a norma que constituiu ratio decidendi do acórdão recorrido e é essa,
por isso, aquela sobre que incide o presente recurso (cf. artigo 79-º-C da
LTC).
B. Do mérito do recurso
6. Identificam-se como TSC as
quantias cobradas pelos prestadores de serviços de pagamento aos beneficiários
de operações de pagamento — em regra, os comerciantes — por cada transação
realizada através de cartão em terminais de pagamento automático (TPA). A cobrança
de uma TSC tem fonte contratual, podendo corresponder a uma percentagem do
valor de transação ou a um valor fixo. Constitui, assim, uma forma de remunerar
o prestador de serviços de pagamento, com quem o beneficiário celebra um
contrato de utilização de TPA.
A TSC surge, assim, no
contexto das operações de pagamento em que o cliente final, adquirente de um
bem ou serviço, opta por efetuar o respetivo pagamento mediante a utilização de
cartão de débito ou de crédito, em alternativa ao pagamento em numerário. Desta
forma, a TSC corresponde a um valor fixo ou a uma percentagem do valor de cada
transação que deve ser pago pelo respetivo beneficiário à entidade com quem
contratou a utilização do TPA.
Nos termos da interpretação
normativa fiscalizada, incide Imposto do Selo, a pagar pelo prestador de
serviços de TPA, sobre as importâncias cobradas a título de TSC.
7. Sustenta o recorrente que a «TSC não manifesta um facto
relevador de capacidade contributiva em sede de IS, pelo que a subsunção da
mesma à verba 17.3.4 da TGIS deve ser julgada inconstitucional». Para assim
concluir, sublinha que «a comissão recebida pelo Recorrente, que esse
Tribunal elege como elemento evidenciador da capacidade contributiva, integra,
na esfera do Recorrente, o conceito de um incremento patrimonial ou um
incremento na conta bancária, sendo tributado na célula de imposto própria (o
IRC), não se vislumbrando em que medida a mesma comissão pode evidenciar
capacidade contributiva para efeitos IS». Ademais, sustenta que «[n]ão é
a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a
tributação em sede de IS tem por escopo o consumo de operações financeiras
sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não
as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia
no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise, ou seja, a
comissão só por si não é facto revelador de capacidade contributiva para
efeitos de IS».
Nesta medida, verifica-se que o recorrente
sustenta, por um lado, que a TSC não revela uma capacidade contributiva
autónoma recondutível ao IS, uma vez que a única manifestação de capacidade
económica identificada pelo tribunal a quo corresponde ao «incremento
patrimonial» ou «incremento na conta bancária» decorrente do
recebimento da TSC, realidade que entende já se encontrar tributada em sede de
IRC. Por outro lado, alega que a sujeição da mesma quantia a IS conduz a uma
situação de «dupla tributação» do mesmo rendimento, por permitir que
esse rendimento seja tributado «de per se, e exatamente com a mesma
motivação – unicamente por ser rendimento, tanto em sede de IS como em sede de
IRC», sustentando, por isso, que o IS, enquanto imposto indireto incidente
sobre o consumo e operações financeiras, «não valora o recebimento de
rendimento como facto tributário» e que «em caso algum pode o IS
tributar o rendimento auferido qua tale, visto que toda a lógica que lhe
está inerente é contrária à tributação de rendimento na conceção de rendimento
acréscimo». Desta forma, verifica-se que o recorrente não questiona,
verdadeiramente, a manifestação de capacidade contributiva revelada em
virtude das quantias
cobradas a título de TSC. Questiona, diferentemente, a sua idoneidade enquanto
critério de tributação em sede de IS
8. A questão de
constitucionalidade objeto do presente recurso diz respeito à incidência
objetiva do IS. No preâmbulo do Código do IS, explicita-se que a «reforma de 2000 marcou uma
tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que
de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto
sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem
rendimento ou riqueza». Com efeito, diferentemente do que sucede com outros impostos
estruturados em torno de uma manifestação uniforme de capacidade contributiva —
como o rendimento, o património ou o consumo — o IS apresenta uma configuração
fragmentada, abrangendo realidades tributárias materialmente distintas.
Trata-se, como decorre do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, de um tributo que incide sobre
«todos os atos, contratos,
documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na
Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens», a implicar que o juízo de conformidade
constitucional tenha em consideração, por referência a cada verba da TGIS, as
normas que regulam a específica relação jurídico-tributária, em especial as que
regulam a respetiva incidência objetiva e subjetiva (cf. artigos
1.º e 2.º do Código do IS) e, ainda, o artigo 3.º («Encargo do Imposto»).
De facto, o Código do IS, ao definir, no respetivo artigo 3.º, quem suporta
economicamente o imposto – sendo, na maioria dos casos, diferente do sujeito
passivo (cf. artigo 2.º do Código do IS) – aproxima-o da tributação
indireta, caracterizada por incidir sobre pessoa (o sujeito passivo)
distinta daquela que o legislador presume suportar economicamente o imposto,
por força da sua repercussão económica.
Por assim ser, atenta a heterogeneidade
dos factos tributários sujeitos a IS, o juízo de conformidade
constitucional implica que, em concreto, se determine com clareza o seu sujeito
passivo, nos termos do artigo 2.º, e, bem assim, se verifique se existe (ou
não) coincidência entre o sujeito passivo (isto é, quem tem o dever
jurídico de entregar o imposto ao Estado) e o sujeito sobre o qual recai o encargo
do imposto, nos termos do artigo 3.º do Código do IS. Com efeito, importa
verificar se a manifestação de rendimento ou riqueza onerada pelo
legislador com IS coincide com o respetivo sujeito passivo ou se,
diferentemente, o legislador presume a repercussão económica do tributo.
O que se compreende: prevendo o legislador que o encargo económico do imposto
seja suportado por sujeito distinto do sujeito passivo — isto é, pelo contribuinte
de facto —, é na respetiva esfera jurídica que se projetam, para efeitos de
controlo da conformidade constitucional da tributação, as exigências do princípio
da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade
tributária.
9. No âmbito das operações financeiras, a que alude a verba 17.
da TGIS e na qual o tribunal a quo enquadra a TSC, nos termos do
disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS, são sujeitos
passivos «as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras
de juros, prémios, comissões e outras contraprestações». Nessa medida o
sujeito passivo do imposto é o prestador de serviços de pagamento automático
(TPA) que cobra a TSC.
Por outro lado, quanto ao encargo do
imposto, previa a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS,
na redação vigente à data dos factos tributários subjacentes aos presentes
autos (2015), que o titular do interesse económico, nas «restantes operações
financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito,
sociedades ou outras instituições financeiras», seria o «cliente destas».
De facto, diferentemente do que acontece com a redação atualmente em vigor (introduzida
pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, e que passou a prever, na alínea h)
do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, que, nas «operações de pagamento
baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do
Selo», são titulares do interesse económico «as instituições de crédito,
sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e
quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas»), na
versão aplicável aos autos (2015), não se verificava coincidência entre o sujeito
passivo do imposto e o sujeito sobre o qual recaía o respetivo encargo
económico, por força da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do
IS.
Assim, o sujeito passivo do imposto
cuja incidência consta da norma fiscalizada é o prestador de serviços de pagamento, isto é, nos termos da alínea b) do n.º 1 do
artigo 2.º do Código do IS, «as entidades concedentes do crédito e da
garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações», com o qual beneficiário
celebra um contrato de utilização de TPA; já o encargo económico do imposto, no regime jurídico agora em crise, seria
suportado pelo «cliente
desta», isto é, o beneficiário da
operação de pagamento realizado através do TPA — em regra, o comerciante –, presumindo
o legislador a sua repercussão, nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, na
redação vigente à data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos
(2015).
10. Independentemente da correção do juízo de enquadramento da
TSC na verba 17.3.4 da TGIS (que na versão em vigor em 2015 fazia referência
apenas a «operações financeiras» e a «outras comissões e
contraprestações por serviços financeiros» – cuja competência cumpre, pelas
razões expostas em 5., aos tribunais comuns) – a norma sob fiscalização não
encerra uma violação do princípio da capacidade contributiva na esfera do sujeito
passivo do imposto (que cobra a TSC), na medida em que o legislador, nos termos
conjugados da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea g) do
n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, na redação vigente em 2015, não a onera
com imposto.
Com efeito, no regime jurídico aplicável à
data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos (cf. supra, ponto
9.), o legislador distinguiu o sujeito passivo do imposto e o titular do
interesse económico sobre quem faz recair, nos termos da alínea g) do
n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, o encargo do imposto. Assim, pese
embora, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS,
o prestador de serviços de pagamento TPA surja como sujeito passivo do
imposto, o legislador presumiu a repercussão económica do tributo para o
respetivo cliente. É, aliás, o que reconhece o próprio recorrente, ao sustentar
nas alegações de recurso apresentadas perante o tribunal a quo que «impor
ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação
que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente
atentatório do princípio da capacidade contributiva».
Ora, a figura da repercussão tributária do imposto, designadamente,
serve para distinguir os impostos diretos – «que
são exigidos “diretamente” dos titulares dos rendimentos que se quer onerar,
não pressupondo o legislador a repercussão destes impostos sobre terceiro» – dos impostos indiretos, em que «o legislador pressupõe que
através da repercussão sobre os preços [o imposto] (...) ele acabe “indiretamente” por ser suportado pelo comprador,
cuja riqueza se pretende afinal onerar» (cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito
Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2018, p. 217). Com efeito, como «a distinção em apreço tende a
assentar não na simples suscetibilidade de repercussão económica, mas antes na
repercussão económica tida em conta e querida pelo legislador fiscal aquando do
recorte legal do pressuposto de facto do respetivo imposto» (cfr. Casalta
Nabais, Direito
Fiscal, 11.ª edição, Almedina, 2019, pp. 63-64).
É precisamente o que sucede na
presente situação. Prevendo o
legislador que o encargo do imposto seja suportado, através de
repercussão económica, por sujeito distinto do sujeito passivo — isto é, pelo contribuinte
de facto —, é na respetiva esfera jurídica que se projetam, para efeitos de
controlo da conformidade constitucional da tributação, as exigências
decorrentes dos princípios da igualdade tributária.
Se assim é, perde sentido o argumento do
recorrente no
sentido da violação da capacidade contributiva do prestador de serviços de
pagamento TPA,
sendo irrelevante, para efeitos do juízo de conformidade constitucional, que a
repercussão se produza em termos efetivos. Com efeito, a repercussão económica do imposto depende de
múltiplos fatores de mercado, designadamente da sensibilidade do consumidor (no
caso, do beneficiário da operação de pagamento) ao preço final. Assim sucede,
aliás, em diversos impostos indiretos, como o IVA, em que a repercussão
económica integral do imposto sobre o consumidor final nem sempre se verifica,
podendo o sujeito passivo absorver, total ou parcialmente, o respetivo encargo
por razões não imputáveis ao legislador. Todavia, tais circunstâncias não
descaracterizam a natureza indireta do tributo nem infirmam a presunção legislativa de repercussão
económica em que assenta o respetivo regime jurídico. O que releva, para
efeitos de controlo da conformidade constitucional da norma objeto do recurso,
é a modelação abstrata da incidência tributária definida pelo legislador e a
identificação do sujeito em cuja esfera jurídica este presume projetar o
encargo económico do imposto, e não se o sujeito passivo repercutiu o tributo
em cada caso concreto ou se, por quaisquer razões, decidiu absorver tal
encargo.
Ora, a capacidade contributiva
que releva na norma fiscalizada é a do beneficiário da operação de pagamento através de TPA. E não se afigura arbitrário
que o legislador reconheça, neste contexto, a existência de capacidade
contributiva na esfera do sujeito sobre quem pretende fazer recair o encargo
económico do imposto. Com efeito, quer se considere como destinatário económico
imediato o comerciante beneficiário da operação de pagamento, enquanto agente
económico que desenvolve uma atividade lucrativa, quer o consumidor final que
adquire bens ou serviços mediante utilização de cartão, está sempre em causa
uma operação económica reveladora de capacidade económica suscetível de
fundamentar tributação indireta.
11. Sustenta ainda o recorrente, por referência à violação do
princípio da coerência sistemática, que, «em consonância com o princípio da
capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da
TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora
Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante
disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido» e que, «todavia,
o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção
do rendimento a tributar - porque tal imposto não é um imposto sobre o
rendimento sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de
tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente»,
convocando, designadamente, a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004.
Não tem razão.
Sem prejuízo do que se observou no Acórdão
n.º 212/2005 — onde se concluiu que o princípio da coerência do sistema fiscal
não reveste relevância constitucional autónoma —, aquele cânone traduz a
exigência de harmonização interna do sistema fiscal e da sua articulação com o
restante ordenamento jurídico, impondo, numa dimensão intra-sistemática, a
coerência entre os diversos impostos e entre estes e a estrutura global do
sistema fiscal. Trata-se, designadamente, de critério relevante na apreciação de
fenómenos como a dupla tributação, sobreposição de impostos, a tributação
múltipla de uma mesma realidade económica ou a conversão material de impostos
em resultado de distorções legislativas (cfr. Casalta
Nabais, Direito
Fiscal, 11.ª ed., Almedina, 2019, p. 164; Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª
edição, Almedina, 2018, p. 357).
Sucede, porém, que a argumentação do
recorrente assenta no pressuposto de que a norma objeto do recurso
consubstancia uma forma de tributação (direta) do rendimento, o que não
se verifica. É certo que a doutrina tem questionado a conformidade
constitucional da tributação prevista na verba 17.3.4 da TGIS, sobretudo na
sequência da alteração introduzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio — que
aditou a alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, passando a
prever expressamente que nas «operações de pagamento baseadas em cartões,
previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo», são
titulares do interesse económico «as instituições de crédito, sociedades
financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer
outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas». Nessa
perspetiva, sustentam os autores que o regime atualmente em vigor, «que
prevê a tributação de quem obtém o rendimento e não o consumidor (...) existe
uma coincidência entre o sujeito passivo e o contribuinte de facto», e, por
assim ser, na medida em que o «Imposto do Selo se perfile como um imposto
sobre os rendimentos» sustentam que «não poderá o contribuinte ser
tributado em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e também
de Imposto do Selo, sem ter em consideração o seu rendimento líquido (...) não
se respeitando a tributação de acordo com os princípios constitucionais da
capacidade contributiva e da tributação do rendimento real» (cfr. Clotilde Celorico Palma, João Pedro Russo e Rui Pedro Martins, «Da
inconstitucionalidade da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo», Revista
de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XVII, n.º 3, outono de 2024, pp.
58 - 59).
Todavia, independentemente da valia destes
argumentos, certo é que tais objeções não são transponíveis para a situação
objeto dos presentes autos. Com efeito, como se observou supra, o regime
jurídico aplicável à data dos factos tributários subjacentes aos presentes
autos assentava na dissociação entre o sujeito passivo do imposto (cf.
alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS) e o titular do
interesse económico onerado pelo tributo, sobre o qual recai o encargo do
imposto (cf. alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS).
Nessa medida, não pode proceder o
argumento do recorrente segundo o qual «a tributação da TSC deveria permitir
um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora recorrente) no âmbito
da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado
rendimento auferido» nem se pode considerar aplicável aos autos a
jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004, onde se concluiu que «[o]
princípio do rendimento líquido – ou “princípio do
rendimento líquido objetivo” – nos termos do qual apenas o montante líquido
constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos, constitui,
pois decorrência do princípio da capacidade contributiva na modelação do
imposto sobre o rendimento. E, em princípio, tal justifica que ao rendimento
total auferido devam ser deduzidas despesas específicas com a sua obtenção,
pois tais gastos constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva
e, como tal, devem ser excluídos desse conceito se se revelarem indispensáveis
à produção ou obtenção do rendimento».
Na verdade, como supra se
verificou, pese embora, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º
do Código do IS, o ora recorrente surja como sujeito passivo do imposto,
verifica-se que o legislador presumiu a repercussão económica do tributo
no respetivo cliente, o contribuinte de facto. Nessa medida, figurando o
recorrente como sujeito passivo do imposto, porquanto a lei lhe atribui
o dever de liquidação e entrega do imposto ao Estado sem que sobre a respetiva
esfera jurídica recaia o correspondente encargo económico, não se verifica
qualquer dupla tributação do rendimento, nem se mostram convocáveis, para
efeitos do juízo de conformidade constitucional, as exigências próprias da
tributação direta do rendimento líquido, «nos termos do qual apenas o
montante líquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos
impostos», enquanto «decorrência do princípio da capacidade contributiva
na modelação do imposto sobre o rendimento» (cf. Acórdão n.º 142/2004).
12. Assim, deve concluir-se que a interpretação normativa
extraída da verba
17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à
conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 16 de março, segundo a qual estão sujeitas
a IS as quantias cobradas a título de TSC, não viola as exigências do princípio da capacidade
contributiva e do princípio da coerência sistemática.
III. Decisão
Nestes termos e com estes fundamentos,
decide-se:
a)
Não julgar
inconstitucional a interpretação normativa extraída da verba 17.3.4 da Tabela
Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º
7-A/2016, de 16 de março, segundo a qual estão sujeitas a IS as quantias
cobradas a título de Taxa de Serviço do Comerciante.
b)
Negar provimento ao recurso.
Sem custas.
Lisboa,
14 de maio de 2026 - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - Carlos
Medeiros de Carvalho - José João Abrantes