738/2024

ACÓRDÃO Nº 313/2025 Processo n.º 738/2024 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., S.A. (a ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, um ato de liquidação adicional da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) relativa ao exercício de 2018. A impugnação foi julgada improcedente em primeira instância. 1.1. Desta decisão recorreu a impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que, por acórdão de 29/05/2024, negou provimento ao recurso. 1.2. A impugnante interpôs, então, recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos –, nos termos seguintes: “[…] 2. Para efeitos do disposto no artigo 75.º-A, n.º 1, da LTC, esclarece-se que o presente recurso é interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70,º desse diploma, atenta a aplicação pelo Acórdão recorrido de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada ao longo do processo. 3. Pretende-se, assim, que o Venerando TC aprecie a seguinte questão de onde se infere a inconstitucionalidade invocada: a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro ("RCESE"), segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo, viola o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP. 4. Com efeito, o STA começa por reconhecer – e bem – que é ‘isento de controvérsia’ que, para além de um elemento formal (relativo à existência de ativos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de cada ano), existe também um elemento material, segundo o qual apenas os ativos diretamente ligados à prossecução da atividade sujeita e não isenta de CESE, nos termos do disposto no artigo 2.º do RCESE, relevarão para efeitos da determinação da base tributável deste tributo (cfr. 2.º e 3.º parágrafos da página 15 do Acórdão recorrido). 5. O STA entendeu que o ativo em causa nos autos (o goodwill que resultou da aquisição de uma participação financeira) preenche este elemento material, e que a interpretação da norma de incidência da CESE que subjaz a este entendimento não viola o princípio da igualdade (cfr. final do penúltimo parágrafo anterior à decisão do Acórdão recorrido). 6. No entanto, e tal como a Recorrente alegou, esta interpretação da norma de incidência constante do RCESE é manifestamente inconstitucional. 7. Com efeito, ficou provado nos autos (cfr. 52 parágrafo da pág.8 do Acórdão recorrido) que ‘O goodwill em questão resulta da aquisição da participação financeira da A. (...) pela B. Portugal, o qual passou afigurar no balanço do sujeito passivo através de uma concentração de atividades empresariais, nomeadamente da fusão por incorporação (...) na A., tendo sido registado por esta última como um ativo intangível’. 8. Ora, tal como a Recorrente alegou junto do STA, a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor deste goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo, viola o princípio constitucional da igualdade, pois tributa um ativo que nada tem a ver com a atividade sujeita a CESE (cfr. parágrafos 80, 81 e 94, das alegações de recurso para o STA, bem como da respetiva conclusão W., apresentadas pela Recorrente). 9. O STA não concordou, afirmando o seguinte: ‘levando em conta os termos em que foi constituído o ‘goodwill’, é manifesto que o mesmo não advém de atividade autónoma e distinta da comercialização e distribuição de gás, mas antes da concentração empresarial realizada com a fusão nesse setor, como concluiu a Administração Tributária, e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’ (cfr. penúltimo parágrafo da pág. 14 do Acórdão recorrido). 10. Salvo o devido respeito, que é muito, o STA comete aqui a falácia da petição de princípio (ou raciocínio circular), pois a premissa utilizada para a sua conclusão requer a mesma justificação que a própria conclusão. 11. Com efeito, o facto de ter sido realizada uma fusão no setor da comercialização e distribuição de gás, que originou um ‘goodwill’ na contabilidade da Recorrente, e os ‘fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’, continuam a não justificar a incidência de CESE sobre o referido ‘goodwill’. 12. Dito de outra forma: a Recorrente alegou que a interpretação da norma que originava a incidência de CESE sobre o ‘goodwill’, que foi registado na sua contabilidade na sequência de fusão, violava o princípio da igualdade visto que esse ‘goodwill’ não estava relacionado com a atividade de comercialização e distribuição de gás, tendo o STA argumentado que essa interpretação não padecia de inconstitucionalidade porque o ‘goodwill’ estava relacionado com a atividade de comercialização e distribuição de gás, já que foi registado na contabilidade por força da referida fusão ‘e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’. 13. Assim, segundo a interpretação do STA, deve incidir CESE sobre um goodwill que se encontre registado na esfera de um sujeito passivo de CESE, bastando para o efeito que ocorra uma fusão. 14. No entendimento da Recorrente, a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão outra sociedade, viola o princípio constitucional da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo (‘goodwill’) que é considerado como ‘um ativo intangível conexo e afeto à atividade desenvolvida pela recorrente de comércio e distribuição de gás’ apenas por ter passado a figurar no balanço do sujeito passivo por força de uma fusão ‘e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’, tratando desigualmente este sujeito passivo com outros sujeitos passivos que incorporem sociedades por fusão que não tenham um ativo deste tipo (‘goodwill’) no seu balanço ou que incorporem outras sociedade por fusão que não gere ‘goodwill’. 15. Atento o ordenado pelo artigo 75.º-A, n.º 2, da LTC, e tal como acima se referiu, tal inconstitucionalidade foi suscitada pela ora Recorrente em sede de recurso apresentado junto da Secção de Contencioso Tributário do STA, tendo sido considerada improcedente pelo Tribunal a quo, que negou provimento ao recurso apresentado. […]”. 1.2.1. O recurso foi admitido no STA. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu despacho com o seguinte teor: “[…] Notifique as partes para alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, da LTC, com cópia do presente despacho, devendo ter-se como objeto do recurso – aqui se procedendo a um ajustamento meramente formal desse objeto, respeitando todavia o sentido substancial da discussão subjacente à suscitação perante o tribunal recorrido e subsequente recurso para o Tribunal Constitucional – a norma contida no artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual o goodwill se inclui no conceito de ativo [intangível – corrigindo-se evidente lapso de escrita], ali previsto, consequentemente relevando para efeitos de incidência objetiva da daquela contribuição. […]”. 1.2.3. Alegou a recorrente, assim concluindo: “[…] A. A base tributável da CESE, tal como é fixada pelo artigo 3.º do RJCESE, deve-se cingir aos ativos que se relacionam com a atividade que este tributo visa onerar. B. Isto mesmo foi reconhecido pelo STA no Acórdão recorrido, como sendo ‘isento de controvérsia’, pois existe um elemento material segundo o qual apenas os ativos diretamente ligados à prossecução da atividade sujeita e não isenta de CESE, nos termos do disposto no artigo 2.º do RCESE, relevarão para efeitos da determinação da base tributável deste tributo. C. O Venerando STA entendeu que o ativo em causa nos autos (o goodwill que resultou da aquisição de uma participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo) preenche este elemento material, e que a interpretação da norma de incidência da CESE que subjaz a este entendimento não viola o princípio da igualdade. D. No entanto, a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor deste goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo, viola o princípio constitucional da igualdade, pois tributa um ativo que nada tem a ver com a atividade sujeita a CESE. E. O STA não concordou, afirmando o seguinte: ‘levando em conta os termos em que foi constituído o ‘goodwill’, é manifesto que o mesmo não advém de atividade autónoma e distinta da comercialização e distribuição de gás, mas antes da concentração empresarial realizada com a fusão nesse setor, como concluiu a Administração Tributária, e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’. F. Salvo o devido respeito, que é muito, o Venerando STA comete aqui a falácia da petição de princípio (ou raciocínio circular), pois a premissa utilizada para a sua conclusão requer a mesma justificação que a própria conclusão. G. Com efeito, o facto de ter sido realizada uma fusão no setor da comercialização e distribuição de gás, que originou a necessidade de inscrever um ‘goodwill’ na contabilidade da Recorrente, e os ‘fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’, não são condição necessária e suficiente para justificar a incidência de CESE sobre o referido ‘goodwill’. H. Assim, segundo a interpretação do STA, deve incidir CESE sobre um goodwill que se encontre registado na esfera de um sujeito passivo de CESE, bastando para o efeito que ocorra uma fusão. I. Mas, no entendimento da Recorrente, a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão outra sociedade, viola o princípio constitucional da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo (‘goodwill'’) que é considerado como ‘um ativo intangível conexo e afeto à atividade desenvolvida pela recorrente de comércio e distribuição de gás’ apenas por ter passado a figurar no balanço do sujeito passivo por força de uma fusão ‘e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’. J. Note-se que foi no âmbito da atividade secundária da Recorrente (‘a aquisição de participações noutras sociedades, existentes ou a constituir’) que foi criado o goodwill em causa nos autos. K. Sendo evidente que a aquisição e gestão de participações financeiras não configura, de modo algum, uma atividade suscetível de atrair a sujeição a CESE, é forçoso concluir que o valor do goodwill decorrente de participações financeiras não pode fazer parte da base tributável da CESE. L. Por outras palavras, o goodwill corresponde a uma diferença positiva entre o valor de aquisição de certas participações sociais e o justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis à data da respetiva aquisição, que se espera vir a traduzir em benefícios futuros para os acionistas, mas não é um ativo intangível operacional, alocável ao desenvolvimento direto de uma qualquer atividade económica no setor energético. M. De resto, se não tivesse ocorrido a fusão, o goodwill nunca seria tributado em sede de CESE, quer na esfera da Recorrente, quer na esfera da B. onde se manteria registada (já que esta entidade nem sequer é sujeito passivo de CESE), precisamente porque o referido goodwill nada tem a ver com a atividade sujeita a este tributo, N. Sublinhe-se, uma vez mais, que o ativo que está subjacente ao goodwill – a participação financeira cuja aquisição criou o goodwill – não está sujeito a CESE. Q. Ora, se o ativo principal – a participação financeira – não se encontra sujeito a CESE, não existe qualquer fundamento para sujeitar a este tributo o goodwill que lhe esteja associado. P. Desta forma, a CESE tributa mais gravosamente um sujeito passivo que adquiriu participações sociais e gerou um goodwill com essa aquisição (ou um sujeito passivo que se fundiu com ele), do que um sujeito passivo que detém essas participações mas a sua aquisição não gerou goodwill, sem que exista qualquer fundamento para essa distinção minimamente discernível para o intérprete – no que especificamente respeita aos fundamentos ínsitos ao regime da CESE, inclusive conforme já densificados pela jurisprudência deste TC. Q. Entende a Recorrente que a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão outra sociedade, viola o princípio constitucional da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo (‘goodwill’) que é considerado como ‘um ativo intangível conexo e afeto à atividade desenvolvida pela recorrente de comércio e distribuição de gás’ apenas por ter passado a figurar no balanço do sujeito passivo por força de uma fusão ‘e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro’, tratando desigualmente este sujeito passivo com outros sujeitos passivos que incorporem sociedades por fusão que não tenham um ativo deste tipo (‘goodwill’) no seu balanço ou que incorporem outras sociedade por fusão que não gere ‘goodwill’. Nestes termos, e sempre com o douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser declarada a inconstitucionalidade material da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei 83.º-C/2013, de 31 de dezembro), na interpretação segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão outra sociedade, por violação do princípio constitucional da igualdade, determinando-se, consequentemente, a reforma da decisão recorrida de acordo com esse juízo de constitucionalidade. […]”. 1.2.4. Também a recorrida apresentou alegações: “[…] 1.º O objeto do recurso versa sobre a norma contida na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2018, nos termos do art.º 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual o goodwill se inclui no conceito de ativo intangível, ali previsto, relevando para efeitos de incidência objetiva da referida contribuição. 2.º No que concerne à incidência objetiva o n.º 1 do art.º 3.º do RCESE estabelece o seguinte: «1 – A contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: a) Ativos fixos tangíveis; b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior». 3.º Assim, à luz da letra da alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE, ressalvados os elementos da propriedade industrial, todos os ativos intangíveis dos sujeitos passivos de CESE são alvo de incidência objetiva desse tributo, sendo que nesse universo de ativos se subsume o “goodwill”. 4.º Em termos contabilísticos o goodwill é caracterizado como um ativo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transação de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respetivos ativos líquidos. O reconhecimento do goodwill pela adquirente radica na exploração de vantagens que esta pode retirar do negócio da empresa adquirida, reconduzindo-se a um valor de difícil mensuração contabilística (Cfr. António Martins, Justo valor e Imparidade em Ativos Fixos Tangíveis e Intangíveis, Aspetos Financeiros, Contabilísticos e Fiscais, Almedina, 2010, pág.147 e seg.; Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da Realização ao Justo Valor, Almedina, 2011, pág.131). 5.º O Supremo Tribunal Administrativo já apreciou o tema do goodwill no âmbito da liquidação de CESE, tendo concluído «Não padece do vício de errónea quantificação da matéria coletável a autoliquidação da CESE que abarca o "goodwill", como um ativo intangível relevado contabilisticamente, visto estar abrangido pelo âmbito de incidência objetiva do identificado tributo (cfr.artº.3, do Regime da CESE).», pelo que negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida que versou sobre a apreciação da legalidade da liquidação de CESE relativa ao ano de 2015, respeitante também à aqui Impugnante. – Cfr. Acórdão do STA. 2.ª Secção, de 02-02-2022, no âmbito Processo 353/19.7BESNT, consultável no sítio http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51199334c5cef5a802587df003a1991?OpenDocument. 6.º Neste sentido o referido Acórdão do STA fundamentou que «caracterizando-se o "goodwill" como um ativo intangível, deve o mesmo ser abrangido pelo âmbito de incidência objetiva da CESE. Releve-se que, à semelhança do enquadramento dado aos elementos da propriedade industrial, o legislador podia ter excluído o "goodwill" do âmbito de incidência objetiva da CESE, mas optou por não o fazer. Assim sendo, entendemos que o sentido que a impugnante/recorrente pretende dar ao artº.3, do Regime da CESE, não tem qualquer apoio na letra ou na "ratio legis" da citada norma.» – Sublinhado da nossa lavra. 7.º Também o Acórdão do STA, de 29 de maio de 2024, (na origem do recurso sub judice) aderiu ao mesmo entendimento concluindo o seguinte: «(…) a sentença recorrida, ao respaldar-se na fundamentação gizada no acórdão deste tribunal de 02/02/2022, proferido no processo nº 0353/19.7BESNT, in www.dgsi.pt., no sentido de que «… o goodwill também se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, uma vez que o mesmo está relacionado com a exploração de vantagens que a Impugnante poderá retirar, no caso, das participações sociais adquiridas e, assim sendo, não se trata de uma manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva da Impugnante, independentemente de ser presente ou futura. À semelhança dos demais ativos fixos que uma empresa poderá registar na sua contabilidade, e que estão incluídos na base tributável da CESE, o goodwill é um dos indicadores que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, e que estão na origem da delimitação da sua base de incidência objetiva», não é merecedora da crítica que lhe é desferida pela recorrente, impondo-se a sua confirmação na ordem jurídica adrede por remissão para o todo o discurso jurídico daquele aresto ao abrigo do artº 663º, nº 5 do CPC, do qual também resulta que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem do vício de inconstitucionalidade.» 8.º Inconformada com o entendimento do STA, a Recorrente veio junto do Tribunal Constitucional pugnar que a interpretação da norma constante do art.º 3.º, n.º 1, alínea b) do regime jurídico da CESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor deste goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo, viola o princípio constitucional da igualdade, pois tributa um ativo que nada tem a ver com a atividade sujeita a CESE. – (Cfr. Conclusão D das Alegações da Recorrente). 9.º A Recorrente concluiu ainda que, o facto de ter sido realizada uma fusão no setor da comercialização e distribuição de gás, que originou a necessidade de inscrever um “goodwill” na contabilidade da Recorrente, e os “fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro”, não são condição necessária e suficiente para justificar a incidência de CESE sobre o referido “goodwill”. – (Cfr. Conclusão G das Alegações da Recorrente). 10.º Salvo o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos que a Recorrente entrou em contradição quando, por um lado, veio defender erradamente a inexistência de afinidade entre o ativo intangível que relevou para efeitos de incidência objetiva da alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE e a atividade sujeita a CESE (incidência subjetiva), e por outro, veio reconhecer que esse ativo intangível teve origem na fusão no setor de distribuição de gás. 11.º Segundo o entendimento da Recorrente, a interpretação da norma constante do art.º 3.º, n.º 1, alínea b) do RCESE, segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito quando este incorporou por fusão outra sociedade, viola o princípio da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo (“goodwill”) que é considerado como “um ativo intangível conexo e afeto à atividade desenvolvida pela recorrente de comércio e distribuição de gás” apenas por ter passado a figurar no balanço do sujeito passivo por força de uma fusão “e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro”, tratando desigualmente este sujeito passivo com outros sujeitos passivos que incorporem sociedades por fusão que não tenham um ativo deste tipo (“goodwill”) no seu balanço ou que incorporem outras sociedades por fusão que não gere “goodwill”. – (Cfr. Conclusão Q das Alegações da Recorrente). 12.º O princípio da igualdade não proíbe ao legislador que faça distinções, mas apenas diferenciações de tratamento (e sua medida) sem justificação racional e bastante. Sobre o alcance do princípio da igualdade o Acórdão n.º 362/2016, da 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, de 8 de junho de 2016, fundamenta o seguinte: «Numa perspetiva de igualdade material ou substantiva – aquela que subjaz ao artigo 13.º, n.º 1, da Constituição e que se traduz na igualdade através da lei –, a igualdade jurídica corresponde a um conceito relativo e valorativo assente numa comparação de situações: estas, na medida em que sejam consideradas iguais, devem ser tratadas igualmente; e, na medida em que sejam desiguais, devem ser tratadas desigualmente, segundo a medida da desigualdade. Tal implica a determinação prévia da igualdade ou desigualdade das situações em causa, porquanto no plano da realidade factual não existem situações absolutamente iguais. Para tanto, é necessário comparar situações em função de um certo ponto de vista. Por isso, a comparação indispensável ao juízo de igualdade exige pelo menos três elementos: duas situações ou objetos que se comparam em função de um aspeto que se destaca do todo e que serve de termo de comparação (tertium comparationis). Este termo – o «terceiro (elemento) da comparação» – corresponde à qualidade ou característica que é comum às situações ou objetos a comparar; é o pressuposto da respetiva comparabilidade. Assim, o juízo de igualdade significa fazer sobressair ou destacar elementos comuns a dois ou mais objetos diferentes, de modo a permitir a sua integração num conjunto ou conceito comum (genus proximum). Porém, a Constituição não proíbe todo e qualquer tratamento diferenciado. Proíbe, isso sim, as discriminações negativas atentatórias da (igual) dignidade da pessoa humana e as diferenças de tratamento sem uma qualquer razão justificativa e, como tal, arbitrárias. Nesse sentido, afirmou-se no Acórdão n.º 39/88: «A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, “reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade” – acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p. 29). O princípio da igualdade não proíbe, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja: proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente desiguais. E proíbe ainda a discriminação; ou seja: as diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjetivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13º. Respeitados estes limites, o legislador goza de inteira liberdade para estabelecer tratamentos diferenciados. O princípio da igualdade, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é, assim, violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante.» Por outro lado, não é função do princípio da igualdade garantir que todas as escolhas do legislador sejam racionais e coerentes ou correspondem à melhor solução. Nesse particular, justifica-se recordar a jurisprudência constitucional firmada no Acórdão n.º 546/2011: «[O] n.º 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da igualdade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto – e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003 – que o caráter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, ‘racionais’. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do ‘merecimento’ – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face à ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador. Fora destas circunstâncias, e, nomeadamente, sempre que estiver em causa a simples verificação de uma menor ‘racionalidade’ ou congruência interna de um sistema legal, que contudo se não repercuta no trato diverso – e desrazoavlmente diverso, no sentido acima exposto – de posições jurídico-subjetivas, não pode o Tribunal Constitucional emitir juízos de inconstitucionalidade. Nem através do princípio da igualdade (artigo 13.º) nem através do princípio mais vasto do Estado de direito, do qual em última análise decorre a ideia de igualdade perante a lei e através da lei (artigo 2.º), pode a Constituição garantir que sejam sempre ‘racionais’ ou ‘congruentes’ as escolhas do legislador. No entanto, o que os dois princípios claramente proíbem é que subsistam na ordem jurídica regimes legais que impliquem, para as pessoas, diversidades de tratamento não fundados em motivos razoáveis.» […] 13.º Se bem percebemos as alegações da Recorrente, esta veio lançar mão do princípio da igualdade para, em síntese, arguir que da interpretação acolhida pelo Tribunal recorrido a respeito do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE resulta um tratamento desigual entre sujeitos passivos de CESE que no âmbito da incorporação por fusão tenham obtido um ‘goodwill’ e os sujeitos passivos que incorporem sociedades que não tenham ativos intangíveis qualificados como ‘goodwill’ ou que incorporem sociedades por fusão que não gere ‘goodwill’. 14.º A alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE contém a previsão de uma das componentes do conjunto de ativos que devem relevar para efeitos de apuramento do valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos de CESE. 15.º O disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE é aplicável ao valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos de CESE, independentemente se esses ativos se incorporam por fusão ou por outro modo de entrada na sua esfera jurídica. 16.º A referida norma de incidência objetiva de CESE é aplicável ao universo dos sujeitos passivos não isentos de CESE e apenas a esses. 17.º O valor dos elementos correspondente a ativos intangíveis (no qual se inclui o ‘goodwill’) que estejam fora da esfera jurídica de sujeitos passivos de CESE está fora do âmbito da incidência subjetiva e objetiva deste tributo. 18.º Se um ativo intangível for incorporado por fusão no património da sociedade incorporante e esta tiver o estatuto de sujeito passivo de CESE, o seu valor concorrerá para o apuramento da incidência objetiva de CESE, independentemente desse ativo intangível ser oriundo de uma sociedade incorporada que não fosse sujeito passivo de CESE. 19.º Tal tratamento é também conferido ao ‘goodwill’ e não materializa qualquer violação ao princípio da igualdade. 20.º A interpretação acolhida pelo STA quanto ao disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE contém a regra para os ativos intangíveis de quem seja sujeito passivo e não isento de CESE, definindo o âmbito de aplicação pelo estatuto de sujeito passivo, tratando de modo igual o valor dos elementos do ativo venham eles de onde vierem. 21.º Só a inclusão do valor de todos os ativos qualificáveis como ativos intangíveis, tal como o ‘goodwill’, no apuramento do valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos permite um tratamento igual entre todos os sujeitos passivos de CESE. 22.º A inclusão do goodwill no âmbito da alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE tem justificação legal e racional. 23.º A partir do momento em que esse ativo integra o património de um sujeito passivo de CESE entra no âmbito da incidência objetiva deste tributo. 24.º Ficou comprovado nas Alíneas A), B), C) e E) do Probatório vertido no Acórdão recorrido que a aqui Recorrente é sujeito passivo de CESE e que, a 1 de janeiro de 2018, viu o valor dos seus ativos intangíveis incrementado pelo goodwill resultante da aquisição da participação financeira da A.(na altura designada por C., SA) pela B., Lda, NIPC …, o qual passou a figurar no balanço do sujeito passivo através de uma concentração de atividades empresariais, nomeadamente da fusão por incorporação da sociedade B., Lda na A., tendo sido registado por esta última como um ativo intangível, em respeito pelos princípios contabilísticos preconizados no SNC, estando demonstrado que existe fundamento para subsumir esse goodwill no disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE. 25.º Salvo o devido respeito por melhor entendimento, a Recorrente não logrou demonstrar que da interpretação acolhida pelo Tribunal recorrido sobre o preceito em apreço tenha resultado um tratamento arbitrário ou injustificado. 26.º Face ao exposto, a invocada violação do princípio da igualdade afigura-se manifestamente improcedente. Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser negado provimento ao recurso, e julgar não inconstitucional a norma contida na alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2018, nos termos do art.º 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual o goodwill se inclui no conceito de ativo intangível, ali previsto, relevando para efeitos de incidência objetiva da referida contribuição. […]”. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, no enunciado proposto pelo relator (cfr. item 1.2.2., supra), a norma contida no artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do Regime da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2019 pelo artigo 313.º, n.º 1, da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, e para o exercício fiscal de 2020 pelo artigo 376.º, n.º 1, da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, na interpretação segundo a qual o goodwill se inclui no conceito de ativo intangível, ali previsto, consequentemente relevando para efeitos de incidência objetiva daquela contribuição. Na delimitação proposta pelo relator, estão implícitos dois elementos essenciais em toda a discussão dos autos, os quais, todavia, importa explicitar: a circunstância de o goodwill resultar da aquisição de participação financeira, que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo; e a área de atividade do devedor do tributo (elemento útil para a melhor compreensão da respetiva qualificação jurídico-constitucional). Constitui, pois, objeto do recurso a norma contida no artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2018 – no que interessa ao presente recurso – pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual, para os comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, o goodwill resultante da aquisição de participação financeira e subsequente fusão com empresa daquele setor de atividade se inclui no conceito de ativo intangível, ali previsto, consequentemente relevando para efeitos de incidência objetiva do tributo. 2.1. Antes de mais – e embora a recorrente não ponha em causa, nem sequer aborde diretamente, a qualificação do tributo – importa sublinhar que, conforme jurisprudência estabilizada do Plenário do Tribunal, estando em causa a CESE no exercício económico de 2018, nos encontramos perante uma contribuição financeira. Em conformidade com o decidido pelo Plenário, designadamente, nos Acórdãos n.os 324/2024, 325/2024, 381/2024, 382/2024 e 780/2024, e não obstante esta jurisprudência dizer respeito a incidência subjetiva correspondente à alínea d) do artigo 2.º do Regime da CESE (concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural), os fundamentos respetivos são transponíveis para os tributos a que se encontram sujeitos os comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, previstos na alínea k) do mesmo artigo, desde logo, por ali se afirmar que a qualificação do tributo deve ser uniforme “designadamente no que respeita à sua incidência subjetiva, na sua total extensão” (Acórdão n.º 296/2023, cujos fundamentos foram acolhidos pelo Acórdão n.º 324/2024) e que “[as] alterações introduzidas no regime jurídico do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, não descaracterizam a CESE enquanto tributo comutativo e continua a observar-se a conexão necessária entre contribuição e benefício (difuso) obtido da atividade do FSSSE por todos os operadores vinculados à obrigação tributária” (Acórdão n.º 324/2024, sublinhado acrescentado). Importa, agora, precisar o conceito de goodwill neste contexto. 2.2. Como explicam António Martins, Cristina Sá e Daniel Taborda, A dedutibilidade de gastos no IRC: uma análise económico-fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 2025, pp. 264/265: “[…] As normas contabilísticas e fiscais não têm, em regra, definições próprias destes intangíveis. No plano normativo é, todavia, o trespasse (goodwill) o ativo intangível relativamente ao qual maiores divergências se poderão observar entre os aspetos contabilístico-tributários e os outros ramos do direito. Na verdade, não se poderá afirmar que exista um conceito legal absolutamente clarificado de trespasse. Contudo, a partir da doutrina e da jurisprudência, poderemos defini-lo como um ato inter vivos, voluntario ou coercivo, normalmente oneroso, que opera a transferência da propriedade do estabelecimento. Do ponto de vista jurídico, o termo trespasse tem, assim, uma relação direta com a transmissão do que a lei designa por «estabelecimento comercial ou industrial». No plano contabilístico, o trespasse ou goodwill pode ser visto sob duas perspetivas. A primeira é de cariz puramente aritmético. A segunda, bem mais importante, tem natureza económico-financeira. Na primeira aceção, o goodwill representa a diferença entre o preço de aquisição pago por uma entidade e o justo valor dos elementos patrimoniais identificáveis da entidade adquirida. Na generalidade dos casos, a equipa de gestão da empresa adquirente está convencida de que a aplicação aos ativos da empresa adquirida da sua superior capacidade de administração, do uso intensivo de eventuais vantagens competitivas desenvolvidas pela adquirida, mas que esta não consegue rendibilizar, e das sinergias (v.g., eliminação de custos pela redução de departamentos) proporcionará a obtenção de melhores taxas de retorno. A adquirida, tendo embora potencial para as alcançar, não o conseguiria como entidade autónoma. O goodwill é, pois, economicamente, uma expetativa de benefícios supranormais. Estes serão obtidos com base no contributo particular das caraterísticas da adquirida ou da aplicação de métodos ou formas de gestão da adquirente ao negócio que era desenvolvido pela entidade comprada. Exemplificando, suponha-se que o justo valor dos ativos de uma entidade BETA é de 1000 u.m. e que ALFA pagou por eles 1500 u.m. Porque se dispõe ALFA a pagar um preço superior ao justo valor dos ativos líquidos de BETA? Ora, é aqui que radica a segunda aceção do goodwill, de natureza económico-financeira. Neste contexto, ALFA só estará, racionalmente, disposta a pagar um preço superior ao justo valor dos ativos se do respetivo uso estimar uma taxa de retorno superior à que BETA conseguiria. O reconhecimento do goodwill representa, assim, um «compromisso», ou uma «promessa», da gestão da empresa adquirente. A administração desta sinaliza que será capaz de rendibilizar, com uma taxa de retorno acima da normalmente exigida ao negócio adquirido, os ativos da sociedade comprada. […]”. Foi este, no essencial, o fenómeno que ocorreu nos presentes autos e sobre o qual recaiu a aplicação da norma impugnada: foi constituída uma SOCIEDADE 1 (C., mais tarde redenominada A., S.A., ou seja, a ora recorrente) para comercialização e distribuição de Gás de Petróleo Liquefeito (GPL), cujas participações foram adquiridas pela SOCIEDADE 2 (B.). Como adquirente, a SOCIEDADE 2 registou na contabilidade o goodwill da titularidade das participações da SOCIEDADE 1. Posteriormente, a SOCIEDADE 2 foi incorporada na SOCIEDADE 1 por fusão inversa. Ao ser incorporada na SOCIEDADE 1, a SOCIEDADE 2 levou consigo, inscrito na contabilidade do lado do ativo, aquele goodwill. Discorda, então a recorrente, da inclusão do goodwill resultante na incidência objetiva da CESE, apresentando em suma, os seguintes argumentos: há violação do princípio da igualdade, porquanto se tributa um ativo que nada tem a ver com a atividade sujeita a CESE; o facto; o goodwill foi gerado numa atividade secundária da recorrente (aquisição de participações noutras sociedades), que não é suscetível de atrair a sujeição a CESE – o goodwill corresponde a uma diferença positiva entre o valor de aquisição de certas participações sociais e o justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis à data da respetiva aquisição, que se espera vir a traduzir em benefícios futuros para os acionistas, mas não é um ativo intangível operacional, alocável ao desenvolvimento direto de uma qualquer atividade económica no setor energético; caso não tivesse ocorrido a fusão, o goodwill nunca seria tributado em sede de CESE, quer na esfera da recorrente, quer na esfera da sociedade incorporada, onde se manteria registada; se o ativo principal – a participação financeira – não se encontra sujeito a CESE, não existe qualquer fundamento para sujeitar a este tributo o goodwill que lhe esteja associado; a CESE tributa mais gravosamente um sujeito passivo que adquiriu participações sociais e gerou um goodwill com essa aquisição (ou um sujeito passivo que se fundiu com ele), do que um sujeito passivo que detém essas participações mas a sua aquisição não gerou goodwill, sem que exista qualquer fundamento para essa distinção minimamente discernível para o intérprete – no que especificamente respeita aos fundamentos ínsitos ao regime da CESE. 2.3. Como se referiu, a recorrente não põe em causa a natureza do tributo. Sucede que não é possível analisar rigorosamente a invocada violação do princípio da igualdade sem compreender essa natureza e o modo como o Tribunal aceitou a incidência do tributo sobre o ativo. A este respeito, pode ler-se, no Acórdão n.º 7/2019, o seguinte: “[…] Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético. A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente. É, por isso, uma base de incidência adequada. Corrobora-se, por isso, a conclusão alcançada pelo tribunal a quo: «[E]ntende-se que no caso é ainda possível estabelecer uma relação de causalidade suficiente entre o critério adotado pelo legislador para a determinação da base tributável da CESE e a sua finalidade, pois o valor dos ativos é um índice adequado para medir a diferença de capacidade (potencial) de impacto da atividade desenvolvida pelos sujeitos passivos, no contexto das políticas de eficiência energética. Um juízo onde tem especial peso a circunstância de estarmos perante um tributo de natureza extraordinária, que por isso se requer de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e curto, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados, como a “medida do impacto das economias de energia potenciais” (algo que os contratos de gestão de eficiência energética têm provado ser de elevada complexidade técnica), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados da urgência no caso pretendida.» Embora a propósito do respeito deste princípio da equivalência no âmbito da fixação das taxas, o Tribunal Constitucional teve já ocasião de decidir que «em matéria tributária, não cabe ao Tribunal Constitucional, em linha de princípio, controlar as opções do legislador ou da Administração nas escolhas que estes fazem para estabelecer o quantum dos tributos, quer se trate de impostos, de taxas ou de contribuições especiais» (Acórdão n.º 640/1995). Chegando, mesmo, a afirmar-se, no mesmo aresto que «o Tribunal Constitucional rejeita – seguindo a doutrina fiscalista portuguesa que se exprime sem discrepâncias – o entendimento de que uma taxa cujo montante exceda o custo dos bens e serviços prestados ao utente se deve qualificar como imposto ou de que deve ter o tratamento constitucional de imposto». A mesma ideia veio a ser explicitada, por exemplo, no Acórdão n.º 140/1996: «as opções feitas pelo legislador (ou pela Administração) na fixação do montante das taxas são, em princípio, insindicáveis por este Tribunal, que, quando muito, poderá cassar as decisões legislativas (ou regulamentares), se, entre o montante do tributo e o custo do bem ou serviço prestado, houver uma desproporção intolerável – se a taxa for de montante manifestamente excessivo». Bem se compreenderá que, no caso das contribuições, como nas contribuições de regulação, relativamente às quais o sinalagma que é possível identificar não é, como no caso das taxas, individualizado e efetivo, mas apenas presumido, não poderá este Tribunal deixar, por maioria de razão, de lhes estender um tal entendimento. Ora, como se afirmou, se é verdade que também nas contribuições não se dispensa alguma objetividade mínima no estabelecimento da relação entre a contribuição a pagar e a vantagem para um grupo determinado ou determinável de contribuintes que a suportará, acontece que, sendo esta vantagem presumida, contrariamente ao que sucede nas taxas, em que a vantagem que lhe dá origem é real e singularizável, permitindo melhor adequar o tributo ao custo ou benefício do sujeito passivo, já no caso das contribuições, pela natureza da relação, mais difusa ou reflexa, o grau de exigência na objetividade exigida será ainda mais atenuado. Note-se, na sequência do que vem dito, que o facto de a sujeição à CESE ser diferenciada (artigo 3.º da Lei n.º 83-C/2013) em função da titularidade do valor dos elementos do ativo de determinados operadores económicos, ou do valor dos ativos regulados – como é o caso da recorrente –, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta a recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao setor energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos. Por outro lado, e relativamente às isenções previstas no artigo 4.º do regime da CESE, sendo, à partida, variado o leque de obrigados pelo tributo, a pretensão da sua criação será a de permitir, de algum modo, a distinção do seu impacto nos diferentes operadores económicos, visto que as diferenças normativas de regime já lhes definiram, previamente, distintos direitos e obrigações administrativas, ao modelarem a respetiva atividade. Ao estabelecer isenções, o legislador dá indicação de procurar atender aos diversos regimes jurídicos a que estão obrigados os operadores, em função da natureza da sua atividade, que os colocam em planos não coincidentes relativamente ao seu contributo para a sustentabilidade sistémica do setor energético. O mesmo se diga da opção de não estabelecer uma taxa única aplicável à base de incidência definida, que fosse indiferenciável para todos os operadores. Daqui não se segue – o que é reforçado pela natureza do tributo em causa – que, da definição das isenções, ou da diferenciação introduzida, dentro de cada grupo de operadores económicos, em função do critério dos ativos como base de incidência, ou da distinção feita através da definição de taxas diferentes, tenham de resultar esforços com peso relativo rigorosamente igual, sob pena de se dever considerá-los arbitrários, já que, não apenas se entende que a definição das obrigações encontra fundamento nas características da sua atividade, como procura levar em conta os diversos contributos dos operadores para a sustentabilidade, verificando-se que a diferenciação não é arbitrária. Nesse sentido, acompanha-se a análise desenvolvida pelo tribunal a quo quanto ao contributo das entidades isentas do pagamento da CESE: «[I]mporta destacar que a maior parte desses operadores económicos foram chamados a ‘contribuir’ por outra via para a eliminação do défice tarifário do Sistema Elétrico Nacional, ou seja, para impedir que o mesmo subsista e continue a avolumar-se sob a forma de dívida tarifária. Referimo-nos, no caso da produção elétrica: i) à eliminação, para o futuro, do regime de subsidiação à tarifa da produção em regime especial (a partir de fontes renováveis), com a entrada em vigor da nova redação dos Decretos-Lei n.º 29/2006 e 172/2006, dada pelos Decretos-Lei n.º 215-A/2012 e 215-B/2012; ii) com a imposição aos centros electroprodutores eólicos já instalados de uma compensação anual ao SEN, durante o período de oito anos, compreendido entre 2013 e 2020 (artigos 5.º e 9.º do Decreto-Lei n.º 35/2013, de 28 de fevereiro); iii) com a redução drástica das subvenções à cogeração (primeiro com a aprovação do Decreto-Lei n.º 23/2010, de 25 de março e a respetiva alteração por apreciação parlamentar pela Lei n.º 19/2010, de 23 de agosto e, por último, com a aprovação do Decreto-Lei n.º 68-A/2015, de 30 de abril); iv) com a redução, igualmente drástica, das subvenções ao regime do autoconsumo (abrangendo a microgeração e a minigeração), após a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 153/2014, de 20 de outubro; v) com a redução dos custos com a garantia de potência após a entrada em vigor do novo regime de remuneração previsto na Portaria n.º 251/2012, de 20 de agosto. Todos estes exemplos mostram que a reforma financeira do Sistema Elétrico Nacional foi promovida também por outras vias, com sacrifícios financeiros impostos aos respetivos operadores económicos, no intuito de alcançar a sustentabilidade do setor, ou seja, a redução dos custos para permitir que todos possam ser repercutidos nas tarifas e que esta repercussão não se traduza num preço final a pagar pelo consumidor que possa excluir uma parte da população de um consumo normal deste serviço. Nesta parte, pode dizer-se que tendo sido chamados a contribuir financeiramente por outra via para o fim do deficit tarifário existe uma razão que sustenta a sua exclusão do âmbito da contribuição para a redução do stock da dívida tarifária acumulada em anos anteriores, mesmo que as contribuições não sejam financeiramente equivalentes nos respetivos montantes. E vale lembrar também que esta comparação do esforço financeiro exigido a cada operador há de limitar-se apenas, no caso dos sujeitos passivos da CESE, ao valor de um terço da mesma, por ser apenas essa a parcela afeta àquela finalidade. Por outro lado, e no que respeita ao contributo para a sustentabilidade social e ambiental em termos de financiamento de medidas que promovam a eficiência energética, haverá que dizer que a maior parte dos operadores isentos da CESE dão o respetivo contributo nesta matéria através do exercício das respetivas atividades, que, em si, internalizam os custos ambientais e de escassez de produtos energéticos primários, seja a produção elétrica a partir de fontes renováveis (para a Europa a estratégia da eficiência energética é hoje indissociável da geração a partir de fontes renováveis), seja a produção de biocombustíveis, seja a cogeração (em si um dos eixos fundamentais da eficiência energética), seja a gestão mais eficiente do serviço de despacho/disponibilidade, que compõe a garantia de potência, e onde as centrais termoelétricas a gás natural são as principais operadoras. E até os pequenos produtores aportam um contributo útil para esta política através dos denominados benefícios da geração distribuída.» Assim, quer porque o critério escolhido pelo legislador para delimitar a base subjetiva e objetiva da CESE não é totalmente desligado da finalidade que com a contribuição financeira se procura realizar, quer porque o critério definidor do montante não é manifestamente injusto, flagrante e intolerável (Acórdão n.º 640/1995), não se deverá afastar as normas em causa. […]” (sublinhados acrescentados). O argumento da recorrente no sentido da desigualdade terá, pois, de ser coerente com esta caracterização. Observa-se, antes de mais, que a recorrente não põe em causa que o goodwill está regularmente inscrito na sua contabilidade, nem que, pela sua própria natureza, ele tem efetivamente um valor para si, como outros elementos do ativo. Não se pode afirmar apenas, como faz a recorrente, que “se tributa um ativo que nada tem a ver com a atividade sujeita a CESE” – atento o sentido da tributação do ativo, que se caracterizou no Acórdão n.º 7/2019, o que releva é apurar se se trata de um “[…] indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto […]”. Nesta função indiciadora do ativo, não se encontra um motivo razoável para distinguir entre ativos tangíveis e intangíveis, uma vez que é o seu valor que permite indiciar (e presumir) a utilidade das prestações públicas, sendo certo que, se numa análise mais especiosa, distinguíssemos outros elementos do ativo, também seria, porventura, argumentável pontualmente uma menor ligação à atividade tributada. Não é essa, porém, a aproximação correta ao problema – precisamente por se tratar de uma presunção, o facto indiciado (a potencial utilidade das prestações públicas) assenta numa consideração global do valor do ativo, pois todo ele contribui de algum modo (apesar da heterogeneidade das suas diversas parcelas) para a presunção. Não está assim, propriamente em causa, discutir se o goodwill “[…] é um ativo intangível operacional, alocável ao desenvolvimento direto de uma qualquer atividade económica no setor energético […]”, mas antes se pode contribuir para a referida presunção, sendo que essa aptidão se prende mais com o seu valor do que com aquela aptidão, mais ainda quando, como é o caso, esse valor assentou, desde o primeiro momento, ainda antes da fusão, na expetativa que a sociedade titular do goodwill (SOCIEDADE 2, no exemplo acima) tinha de vir a obter um retorno pela atividade da ora recorrente (SOCIEDADE 1, no exemplo acima) superior ao que ela própria geraria, o que, por sua vez, permite supor que uma maior (ou mais eficiente) atividade, ela própria apta a suportar a presunção. Vale o exposto por dizer que o próprio goodwill dizia respeito à titularidade de participações de uma sociedade sujeito passivo de CESE e cuja expetativa de retorno (de que beneficiou a SOCIEDADE 2, até ser incorporada) era expetativa de retorno em resultado de uma atividade (a da SOCIEDADE 1) de um sujeito passivo da CESE. Deve, pois, concluir-se, com o acórdão recorrido, que “o ativo está ligado à prossecução da atividade sujeita e não isenta (comercialização e distribuição de gás)”. Na verdade, a situação em causa nos presentes autos é diferente daquela que existiria se apenas existisse a SOCIEDADE 1 ou se a SOCIEDADE 2 tivesse adquirido as participações da SOCIEDADE 1 pelo justo valor dos respetivos ativos líquidos – em nenhum desses casos haveria goodwill, no primeiro por não haver aquisição de participações, no segundo por não existir o valor acrescido que o goodwill representa. O que, porém, diferencia a hipótese em apreço é que existiu efetivamente uma entidade que adquiriu as participações da SOCIEDADE 1 (sujeito passivo de CESE) por um valor superior ao dos respetivos ativos líquidos, assim assinalando a intenção de rendibilizar os ativos da sociedade que adquiriu com uma taxa de retorno acima da normalmente exigida ao negócio adquirido – esse valor acrescido (que, insiste-se, é um valor acrescido da SOCIEDADE 1, sujeito passivo da CESE, do qual é titular a SOCIEDADE 2) não desaparece com a fusão. Neste seguimento, não se mostra decisivo o argumento segundo o qual o goodwill foi gerado numa atividade secundária da recorrente e, caso não tivesse ocorrido a fusão, não seria tributado em sede de CESE, quer na esfera da recorrente, quer na esfera da sociedade incorporada, onde se manteria registada. Sendo verdade que não seria tributado na primeira (porque não existia na sua contabilidade), nem na segunda (por não ser sujeito passivo da CESE), o mesmo se poderia afirmar relativamente a todos os elementos do ativo desta última: enquanto não foi incorporada, não relevou para o ativo da sociedade que a incorporou. No entanto, quando as sociedades (e os seus ativos) se fundiram, passou a existir uma só, que é sujeito passivo da CESE, por se dedicar à atividade de comercialização grossista de petróleo bruto e de produtos de petróleo e, a partir desse momento, não há que distinguir entre o que “pertencia” à sociedade incorporada e o que “pertencia” à sociedade incorporante, porque passou a existir uma só, cujo ativo global suporta a presunção de utilidade das prestações públicas, pelo que, como se pode ler no acórdão recorrido, “[…] é manifesto que o mesmo não advém de atividade autónoma e distinta da comercialização e distribuição de gás, mas antes da concentração empresarial realizada com a fusão nesse setor […]”. Não pode, pois, validar-se a afirmação da recorrente no sentido de que “[…] a CESE tributa mais gravosamente um sujeito passivo que adquiriu participações sociais e gerou um goodwill com essa aquisição (ou um sujeito passivo que se fundiu com ele), do que um sujeito passivo que detém essas participações mas a sua aquisição não gerou goodwill, sem que exista qualquer fundamento para essa distinção minimamente discernível para o intérprete – no que especificamente respeita aos fundamentos ínsitos ao regime da CESE […]”. Desde logo, e face às considerações precedentes, um sujeito passivo com goodwill inscrito não está, objetivamente, na mesma situação, quanto ao valor do seu ativo (elemento indiciador em que assenta a contribuição financeira) na mesma situação de um sujeito passivo que não tem o valor correspondente no ativo. Assim, e em síntese, aceitando-se (como se aceitou no Acórdão n.º 7/2019) o valor dos ativos como “[…] um índice adequado para medir a diferença de capacidade (potencial) de impacto da atividade desenvolvida pelos sujeitos passivos, no contexto das políticas de eficiência energética […]”, incluir nesse valor o goodwill não se afigura, de modo algum, arbitrário. A sua consideração para efeitos de incidência objetiva da CESE não gera desigualdade – pelo contrário, decorre de um tratamento igualitário dos contribuintes, uma vez que a presunção se gera, para todos, segundo iguais critérios de valor do ativo. Tanto basta para concluir pela improcedência do recurso. III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 3.º, n.º 1, alínea b), do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor para o exercício fiscal de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual, para os comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, o goodwill resultante da aquisição de participação financeira e subsequente fusão com empresa daquele setor de atividade se inclui no conceito de ativo intangível, ali previsto, consequentemente relevando para efeitos de incidência objetiva do tributo; e b) negar provimento ao recurso. 3.1. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 29 de abril de 2025 - José Teles Pereira - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes (O relator atesta o voto de conformidade da Conselheira Maria Benedita Urbano, que participou por meios telemáticos). José Teles Pereira