Texto integral (12 528 palavras)
ACÓRDÃO Nº 965/2025
Processo
n.º 641/2024
3.ª
Secção
Relator:
Conselheiro Afonso Patrão
Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I. Relatório
1. Nos presentes
autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi
interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo
70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC).
2. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou improcedente a
reclamação deduzida pela ora recorrente contra a decisão que indeferiu o pedido
de manutenção do efeito suspensivo de um conjunto de processos de execução
fiscal contra si instaurados.
Inconformada com esta decisão, a recorrente interpôs
recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) que, por acórdão de 10 de abril
de 2024, lhe negou provimento, confirmando integralmente a decisão judicial
recorrida.
Com interesse para os presentes autos, pode
ler-se em tal decisão:
«(…)
3.2. Fundamentação de direito
3.2.1. O Tribunal Administrativo e
Fiscal de Leiria decidiu manter na ordem jurídica o acto da Administração
Fiscal que indeferiu o pedido da Recorrente de que fosse mantida a suspensão de
um conjunto de processos de Execução Fiscal (identificados na alínea A) do
probatório). E indeferir o pedido da Recorrente de que fosse realizado um
pedido de reenvio prejudicial para o TJUE.
3.2.2. Nuclearmente, subjacente a
este julgamento estiveram três ordens de razões fáctico-jurídicas: (i) o pedido
de revisão oficiosa formulado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 in fine da LGT não tem a virtualidade
de determinar, mesmo que associado à constituição, prestação ou manutenção de
garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, nem este efeito é alcançável
através da impugnação da decisão de indeferimento desse mesmo pedido de revisão
oficiosa; (ii) o regime jurídico por referência ao qual a questão colocada
ficara decidida, bem assim, a interpretação que dessas normas se acolhia
(artigos 52.º e 78.º da LGT e 169.º do CPPT) nem viola os preceitos e
princípios constitucionais nem o quadro jurídico da União Europeia; (iii) não
se verificam, no caso, os pressupostos exigíveis para que deva ser deduzido
pedido de reenvio prejudicial.
[…]
3.2.3.2. Da ilegalidade do acto de
indeferimento do pedido de manutenção do efeito suspensivo dos processos de
execução fiscal e inconstitucionalidade do regime consagrado, conjugadamente,
nos artigos 52.º e 78.º da LGT e 169.º do CPPT quando interpretados e aplicado
no sentido de que a prestação de garantia e a impugnação judicial deduzida do
indeferimento do pedido de revisão permitem obter o efeito suspensivo dos
processos de execução fiscal activos para cobrança da dívida fiscal.
Para a Recorrente o Tribunal
errou ao julgar que os processos de execução fiscal, nas situações em que o
pedido de revisão é deduzido após o decurso do prazo legalmente previsto para
apresentação de Reclamação Graciosa, não devem ser suspensos independentemente
de a dívida estar ou não garantida. Porque estando a Recorrente, em prazo para
contestar judicialmente a legalidade dos actos tributários subjacentes aos
processos de execução fiscal, e tendo-o feito, a suspensão desses processos
executivos deve manter-se até que se consolide na ordem jurídica uma decisão
judicial definitiva sobre o mérito da questão da legalidade da dívida exequenda
suscitada na Impugnação Judicial, por força do disposto nos artigos 52.º n.º 1
da Lei Geral Tributária (LGT) e 169.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT [conclusões a) a g)
das alegações de recurso].
E a interpretação que
perfilhada pelo Tribunal a quo quanto
aos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, para além de ultra restritiva, afronta
os princípios da legalidade, da igualdade da actuação da Autoridade Tributária
e do acesso ao direito, consagrados, respectivamente, nos artigos 165.º, n.º 1
al. d), 103.º, n.º 2 e 3 e 13.º, todos da Constituição da República Portuguesa
(CRP). Porque a possibilidade de suspensão de um processo de execução fiscal
corresponde a uma elementar garantia dos contribuintes que, não estando
legalmente vedada pelo legislador não o pode ser pela Autoridade Tributária, tanto
mais que, em situação materialmente idêntica - apresentação de Reclamação
Graciosa - essa suspensão, estando garantida a dívida, é admitida [conclusões
h) a j) das alegações de recurso].
Como nos dá nota o
Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, quer uma
quer outra das questões vêm sendo recorrentemente objecto de julgamento por
este Supremo Tribunal Administrativo, que lhes têm dado resposta uniforme.
Assim, não tendo a Recorrente
aduzido, nesta parte, argumentos que não tenham sido já ponderados por este
Supremo Tribunal e não existindo motivos que justifiquem uma inversão da
jurisprudência, antes se impondo, nos termos impostos pelo n.º 3 do artigo 8.º
do Código Civil, que seja dado neste processo às partes um tratamento igual ao
que recorrentemente vem recebendo os demais contribuintes em idênticas
circunstancias de facto e de direito, por razões de igualdade, justiça, certeza
e segurança jurídicas, limitar-nos-emos a remeter para esses arestos,
particularmente para o acórdão de 16 de Fevereiro de 2022, proferido no
processo n.º 1474/21.1BELRS, integralmente disponível em www.dgsi.pt, fazendo nossa a sua
fundamentação, que aqui se acolhe integralmente [idêntica solução foi adoptada
nos acórdãos de 16-11-2011 (processo nº 460/11); de 12-12- 2012 (processo nº
932/12); de 14-6-2012 (processo nº 816/11); de 19-1-2019 (processo nº
257/18.0BEVIS); de 5-12-2018 (processo n° 261/18.9BEVIS), de 30-1-2019
(processo nº 243/18.0BEVIS); de 9-1-2019 (processo nº 239/18.2BEVIS);
de 16-1-2019 (processo nº 241/18.4BEVIS); de 16-1-2019 (processo nº
242/19.2BEVIS) e de 23-1-2019 (processo nº 240/18.6BEVIS, todos integralmente
disponíveis em www.dgsi.pt]».
3. É do Acórdão
do STA, datado de 10 de abril de 2024, que vem
interposto o presente recurso de constitucionalidade.
4. Por despacho do relator neste
Tribunal, datado de 3 de julho de 2024, foi a recorrente notificada para apresentar
alegações.
Nas suas alegações, a recorrente defendeu
a inconstitucionalidade da «norma extraída dos artigos 169.º, n.º 1, do
CPPT, e 52.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“LGT”), interpretada no sentido
de a execução fiscal não ficar suspensa, com a prestação de garantia idónea nos
termos do artigo 199.º do CPPT, até à decisão do processo impugnação judicial
que, tendo por objeto a legalidade da dívida exequenda, tenha sido apresentada
na sequência de indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado ao
abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT», alegando a violação dos «princípios da
legalidade e da igualdade na atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira e nas
garantias de acesso ao Direito e de tutela jurisdicional efetiva, decorrentes
dos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º, n.º 1 do artigo 111.º, alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º, artigo 13.º, artigo 20.º e n.º 4 do artigo 268.º, todos
CRP».
Para sustentar a violação do princípio da legalidade, a
recorrente argumenta:
«E. Se o legislador não
distinguiu quais as impugnações judiciais que visam incluir-se na previsão das
normas do CPPT e da LGT, então não poderá a Autoridade Tributária e Aduaneira
(e os próprios Tribunais), fazer tal distinção, permitindo a suspensão do processo
de execução fiscal numas situações e impedindo tal efeito noutras (por exemplo,
como sucede in casu, quando apresentado um pedido de revisão oficiosa prévio) -
promovendo assim uma interpretação normativa manifestamente violadora do
princípio da legalidade.
F.
De acordo com o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT e n.º 1 do artigo 52.º da LGT, a
possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal deverá estabelecer-se
quando (i) seja apresentada “impugnação judicial (...) que [tenha] por
objeto a legalidade da dívida exequenda” e (ii) seja “constituída
garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º”.
G. Apelando
ao elemento literal e sistemático de interpretação da lei, nos termos do artigo
9.º do Código Civil, é inegável que o conceito de “impugnação judicial” (cf.
o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT e n.º 1 do artigo 52.º da LGT) abrange a
globalidade destas ações, independentemente da sua causa, uma vez que o
legislador não se ocupou de distinguir tal efeito suspensivo em função da
precedência da impugnação judicial.
H. A ratio legis (elemento teleológico) dos artigos 169.º do
CPPT e 52.º da LGT é a de permitir a possibilidade de suspensão da execução
sempre que esteja em causa a discussão da legalidade da liquidação, sendo a
impugnação judicial o “meio processual próprio para a discussão da
legalidade do acto de liquidação tributária” (cf. o Acórdão do Supremo
Tribunal Administrativo de 20 de junho de 2007, proferido no processo n.º
0287/07 (Jorge Lino), disponível
em www.dgsi.pt).
I.
Compreende-se que o pedido de revisão oficiosa possa não ser apto a suspender a
execução, por nele não ser obrigatório o conhecimento do mérito (i.e.,
da legalidade dos atos tributários), por exemplo, por não verificação dos
pressupostos constantes dos n.ºs 1, 4 e 6 do artigo 78.º da LGT, nomeadamente a
existência de um erro imputável aos serviços ou de injustiça grave ou notória;
mas se o contribuinte pode recorrer, efetivamente, à impugnação judicial na
sequência da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado
- até porque a Autoridade Tributária e Aduaneira assim o defendeu em sede da decisão
de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado -, então tal
significa que, nas palavras do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT e, bem assim, do
n.º 1 do artigo 52.º da LGT, se irá ter “por objeto a legalidade da dívida
exequenda”, constituindo a impugnação judicial ora descrita um meio
adequado para o efeito.
J.
Negar o efeito suspensivo do processo de execução
fiscal na pendência de impugnação judicial, só porque a mesma é apresentada na
sequência de um pedido de revisão oficiosa nos termos acima descritos, quando
existe garantia idónea para o efeito, significará um afastamento de tal ordem
do respetivo elemento literal, sistemático e teleológico de interpretação da
lei que o produto de tal interpretação normativa redunda na efetiva criação de
uma norma jurídico-tributária em violação do princípio da legalidade, previsto
no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, concretizado através dos (sub)princípios da
reserva de lei, da reserva de função legislativa e da separação de poderes,
previstos no n.º 1 do artigo 111.º e alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP.
K. O princípio da reserva de função legislativa, enquanto
(sub)princípio densificador do princípio da legalidade fiscal, obsta a que os
Tribunais ou a Autoridade Tributária e Aduaneira possam imiscuir-se nas tarefas
de criação normativa atribuídas ao poder legislativo, introduzindo (novas)
normas jurídicas em matéria fiscal no ordenamento jurídico, no que concerne aos
elementos essenciais dos impostos, como as garantias dos contribuintes.
L.
Só mediante Lei ou Decreto-Lei autorizado se poderia excluir a impugnação
judicial apresentada nestes termos dos meios processuais idóneos à suspensão do
processo de execução fiscal, uma vez que o legislador pretendeu alargar tal
efeito à globalidade das impugnações judiciais apresentadas - enquanto
verdadeira garantia dos contribuintes.
M. Os
Tribunais e a Autoridade Tributária e Aduaneira, não podem seguir uma
interpretação normativa que negue o efeito suspensivo ao processo de execução
fiscal na pendência de impugnação judicial, ainda que esta seja precedida de um
pedido de revisão oficiosa apresentado para além dos 120 dias previstos no n.º
1 do artigo 70.º do CPPT, já que tal redunda na criação ex novo de uma norma
fiscal sem correspondência ao sentido possível do dispositivo de que foi
extraída e, nessa medida, contrária ao princípio da legalidade fiscal, previsto
no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, nas vertentes de reserva de lei, reserva de
função legislativa e de separação de poderes, previstas na alínea i) do n.º 1
do artigo 165.º da CRP e, bem assim, no n.º 1 do artigo 111.º da CRP.
N. A
interpretação normativa ora em crise - que retira diretamente do n.º 1 do
artigo 169.º do CPPT e do n.º 1 do artigo 52.º da LGT, a impossibilidade de
aplicação do efeito suspensivo do processo de execução fiscal na pendência de
impugnação judicial que discuta a legalidade da dívida, tendo sido prestada
garantia idónea para o efeito, apenas pelo facto de a referida impugnação
judicial ser precedida de pedido de revisão oficiosa apresentado pelo sujeito
passivo, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, para além do prazo de 120 dias,
previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT - é incompatível com o princípio da legalidade
fiscal, densificado através dos (sub)princípios da reserva de lei fiscal, da
reserva de função legislativa e da separação de poderes, previstos no n.º 3 do artigo
103.º da CRP, alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP e, bem assim, no n.º 1
do artigo 111.º da CRP».
Em apoio da conclusão pela violação do princípio da igualdade, a
recorrente argumenta:
«(…)
O. Sem conceder, e subsidiariamente, sempre se terá de concluir pela violação, in casu, do princípio da igualdade sobre as garantias de acesso ao Direito e a uma
tutela jurisdicional efetiva, nos termos dos artigos 13.º, 20.º e n.º 4 do
artigo 268.º da CRP, considerando que inexistem elementos justificativos que
fundem a necessidade de um tratamento diferenciado entre o contribuinte que
recorre à impugnação judicial como meio primário de contestação dos atos
tributários, por exemplo, e entre o contribuinte que recorre à impugnação
judicial na sequência da apresentação de um pedido de revisão oficiosa.
P. Exige-se que a atuação das
entidades estaduais, como seja a Autoridade Tributária e Aduaneira e, bem
assim, os próprios Tribunais, respeite princípios como o princípio da
igualdade, que assume reflexos naturais sobre as garantias de acesso ao Direito
e a uma tutela jurisdicional efetiva, não promovendo diferenças de tratamento
arbitrárias entre situações de facto e de Direito idênticas.
Q. Para concluir pela desconformidade
com o princípio da igualdade no que concerne à interpretação normativa ora em
crise, importa concluir que não existirem diferenças substanciais entre (i)
uma impugnação judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda
apresentada na sequência do indeferimento da uma reclamação graciosa e (ii)
uma impugnação judicial com tal objeto, mas apresentada na sequência do
indeferimento de um pedido de revisão oficiosa para além do prazo de 120 dias
previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT.
R. Uma interpretação normativa,
como aquela que foi defendida pelo douto Supremo Tribunal Administrativo, que
não confira, no contexto da suspensão do processo de execução fiscal, o mesmo
tratamento à impugnação judicial apresentada na sequência do indeferimento de
uma reclamação graciosa e à impugnação judicial apresentada na sequência do
indeferimento de uma revisão oficiosa nos termos anteriormente descritos, trata
diferenciadamente situações idênticas, sem qualquer justificação razoável e
material para a sua diferenciação, violando como tal o princípio da igualdade,
previsto no artigo 13.º da CRP.
S.
A
diferença de tratamento arbitrária de situações materialmente semelhantes
projeta-se, também, sobre as garantias de acesso ao Direito e de tutela
jurisdicional efetiva dos contribuintes - Impugnantes - que, em sede
administrativa, tenham sindicado a legalidade da dívida tributária através de
um pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT, e não de uma
reclamação graciosa.
T.
Tais
garantias de acesso ao Direito e de tutela jurisdicional efetiva apresentam-se
ora condicionadas em virtude de os Impugnantes que apresentarem perante a
Autoridade Tributária e Aduaneira pedido de revisão oficiosa, nos termos da 2.ª
parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, (e não reclamação graciosa) terem de
efetuar o pagamento da dívida tributária para salvaguardarem o seu património
perante atos de cobrança coerciva, enquanto estiverem a discutir a
legalidade da dívida tributária em sede de impugnação judicial, porquanto
inexiste possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal, tal como defende a
interpretação normativa ora em crise.
U. A interpretação normativa
extraída do n.º 1
do artigo 169.º do CPPT e do n.º 1 do artigo 52.º da LGT, no sentido de impossibilitar a aplicação do efeito suspensivo ao processo
de execução fiscal na pendência de impugnação judicial que discuta a legalidade
da dívida e tendo sido prestada garantia idónea para o efeito, apenas pelo
facto de a referida impugnação judicial ser precedida de pedido de revisão
oficiosa apresentado pelo sujeito passivo, ao abrigo do n.º 1 artigo 78.º da
LGT, para além do prazo de 120 dias, previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT,
é inconstitucional por violação do princípio da igualdade sobre as garantias
de acesso ao Direito a uma tutela jurisdicional efetiva, nos termos dos artigos
13.º, 20.º e n.º 4 do artigo 268.º da CRP.»
5. Apesar de regularmente notificada
(fls. 40-TC), a recorrida AT –
Autoridade Tributária e Aduaneira não contra-alegou.
Cumpre apreciar e decidir.
II.
Fundamentação
6. Importa começar por delimitar o objeto do presente recurso: a norma
ou interpretação normativa que, enunciada pela recorrente no
requerimento de interposição do recurso, constituiu efetiva ratio decidendi do
acórdão ora impugnado (artigo 79.º-C da LTC).
A recorrente definiu como objeto do recurso a «norma extraída
dos artigos 169.º, n.º 1, do CPPT, e 52.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária
(“LGT”), interpretada no sentido de a execução fiscal não ficar suspensa, com a
prestação de garantia idónea nos termos do artigo 199.º do CPPT, até à decisão
do processo de impugnação judicial que, tendo por objeto a legalidade da dívida
exequenda, tenha sido apresentada na sequência de indeferimento de pedido de
revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT
(ou seja, para além do prazo de reclamação graciosa».
A referida disposição legal do Código de Procedimento e de
Processo Tributário (CPPT) tem o seguinte teor:
«Artigo 169.º
Suspensão da
execução. Garantias
1
- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação
graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a
legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução
de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho,
relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre
empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar
a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do
artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a
totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no
processo pelo funcionário competente».
A referida disposição legal da Lei Geral
Tributária (LGT) tem o seguinte teor:
«Artigo
52.º
Garantia da cobrança da prestação tributária
1 - A cobrança
da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude
de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à
execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida
exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no
quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à
eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas
associadas de diferentes Estados membros».
De acordo com a argumentação da
recorrente, destas disposições foi extraída e aplicada uma norma segundo a qual
a execução fiscal não fica suspensa,
apesar de prestada a garantia idónea a que se refere o artigo 199.º do CPPT,
até à decisão do processo impugnação judicial que, tendo por objeto a
legalidade da dívida exequenda, tenha sido deduzida na sequência de
indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo
78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT. Norma essa que a recorrente reputa inconstitucional.
6.1. Compulsado o
teor do acórdão ora impugnado, verifica-se (v. supra, ponto 2.) que a
decisão de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal é sustentada
por remissão para a fundamentação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
de 16 de fevereiro de 2022, proferido no processo n.º 1474/21.1BELRS, onde se
pode ler o seguinte:
«No
caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela
recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão
vertida na sentença, a qual julgou improcedente a reclamação deduzida, padece
de erro de julgamento, uma vez que o procedimento de revisão oficiosa
apresentado fora do prazo da reclamação administrativa consubstancia uma
reclamação, nos termos estabelecidos no artigo 52º nº1 da LGT e no artigo 169º
do CPPT, tendo a virtualidade de permitir a suspensão da execução fiscal, sendo
que o n.º 1 do artigo 169º do CPPT seria inconstitucional, por violação dos
princípios constitucionais da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao
direito, consagrado no artigo 13º da CRP, e da tutela jurisdicional efectiva de
direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20º e no n.º
4 do artigo 268º da CRP, se não for aplicado como permitindo a suspensão do
presente processo executivo em virtude da dedução do pedido de revisão de acto
tributário apresentado.
Como
denota o EPGA a questão suscitada é em tudo idêntica à questão que foi
apreciada e decidida neste Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de
5/12/2018, proferido no recurso 261/18.9BEVIS, disponível em www.dgsi.pt em que se doutrinou que
o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78.º,
n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação
tributária a que se refere o artigo 52.º, n.º 1, da mesma lei e o artigo 196º,
ainda que o pagamento da dívida exequenda e do acrescido se encontre garantido,
a menos que seja apresentado no prazo da reclamação graciosa, caso em que
equivale a esta e, por isso, pode ser considerado como “reclamação” para
efeitos de suspensão da execução fiscal.
Essa
unívoca jurisprudência foi adoptada inter alia, nos Acórdãos
deste STA de 12/12/2012, in Rec. n° 0932/12 (Pleno), disponível em www.dgsi.pt,
e demais jurisprudência nele citada, podendo acrescentar-se, entre muitos
outros, os acórdãos de 26/03/2013, 5/02/2015 e 9/01/2019 proferidos,
respectivamente nos processos 0158/13, 01533/14 e 0258/18.9BEVIS, todos
disponíveis em www.dgsi.pt.
Doutrinalmente,
pontifica a respeito o ensinamento de Jorge Lopes de Sousa de que “…nos
casos em que foi ultrapassado o prazo legal de impugnação do ato de liquidação,
a revisão do ato tributário não constitui um verdadeiro meio de impugnação,
pois não tem os efeitos próprios dos meios impugnatórios, que se reconduzem à
destruição retroativa dos efeitos do ato anulado, consubstanciada na “reconstituição
da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento
de juros indemnizatórios, se for caso disso (art. 100.º da LGT), juros estes
contados desde o pagamento indevido até à emissão da respetiva nota de crédito
(art. 61.º, n.º 3, do CPPT)” (CPPT, Anotado e Comentado, 6ª edição,
volume III, pág. 210).
Assim, o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do
disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da
cobrança da prestação tributária a que se refere o art. 52.º, n.º 1, da mesma
lei e o art. 196.º do CPPT, ainda que o pagamento da dívida exequenda e do
acrescido se encontre garantido, a menos que seja apresentado no prazo da
reclamação graciosa, caso em que equivale a esta e, por isso, pode ser
considerado como “reclamação” para efeitos de suspensão da execução fiscal.
Esta
solução legislativa – de não conferir efeito suspensivo ao pedido de revisão
efectuado para além do referido prazo, mesmo que o pagamento da dívida
exequenda e do acrescido esteja garantido –, não só resulta da falta de
previsão do pedido de revisão oficiosa no texto da lei (art. 52.º, n.º 1, da
LGT e art. 196.º, n.º 1, do CPPT), como também se mostra conforme a outras
soluções legislativas, designadamente a que resulta da conjugação dos n.ºs 1 e
4, alínea b), do art. 49.º da LGT.
Por
outro lado, essa solução não se mostra desajustada, na medida em que, enquanto
os meios impugnatórios indicados no art. 52.º da LGT e no art. 196.º do CPPT
têm de ser deduzidos dentro de prazos relativamente curtos, o pedido de revisão
oficiosa pode ser apresentado até quatro anos após a liquidação ou até a
qualquer momento, se não tiver havido pagamento do tributo (cfr. 2.ª parte do
n.º 1 do art. 78.º da LGT), o que significa que, a ser-lhe concedido efeito
suspensivo da execução fiscal, existiriam consequências negativas relevantes ao
nível da segurança jurídica e da celeridade na cobrança das receitas
tributárias prosseguida pela execução fiscal.
Uma vez que não sobrevieram razões alterar tal entendimento consolidado na
jurisprudência e doutrina assinaladas, que merece a nossa concordância e cuja
fundamentação jurídica tem plena aplicação no caso vertente, limitamo-nos a
remeter para os mesmos para julgar improcedente esse fundamento recursório».
Daqui decorre que a norma que o
tribunal a quo declarou aplicar foi a regra segundo a qual «o pedido
de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª
parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária
a que se refere o art. 52.º, n.º 1, da mesma lei e o art. 196.º do CPPT, ainda
que o pagamento da dívida exequenda e do acrescido se encontre garantido, a
menos que seja apresentado no prazo da reclamação graciosa, caso em que
equivale a esta e, por isso, pode ser considerado como “reclamação” para
efeitos de suspensão da execução fiscal».
Deste modo, importa notar que, de acordo com a regra que o
tribunal a quo declarou aplicar, é relevante o momento de apresentação
do pedido de revisão oficiosa indeferido, estabelecendo-se uma diferença entre os efeitos da
impugnação do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa
apresentado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, antes do
prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT e o indeferimento
de um pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º,
n.º 1, 2.ª parte, da LGT, após o prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do
artigo 70.º do CPPT. Sendo certo que é quanto a este último caso que se debruça
o tribunal a quo.
Por outro lado, o tribunal a quo declara
aplicar a norma enunciada — que se refere à suspensão da execução fiscal como
consequência do pedido de revisão oficiosa apresentado após o prazo
de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT —, embora se debruce
sobre um problema distinto. O pedido da ora recorrente não era o da suspensão
da execução fiscal como efeito do pedido de revisão oficiosa, mas,
diferentemente, como efeito da impugnação judicial da legalidade da dívida
exequenda na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa
apresentado após o prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT.
6.2. Nessa medida,
a norma que constituiu ratio decidendi do acórdão recorrido (e sobre a
qual pode incidir o recurso, nos termos do disposto no artigo 79.º-A da LTC) é menos
ampla do que aquela que foi enunciada.
Importa, por isso, restringir o
objeto do recurso à norma que foi efetivamente aplicada, como ratio
decidendi: a norma dos artigos 169.º, n.º 1, do CPPT, e 52.º, n.º 1, da LGT,
segundo a qual a execução fiscal não fica suspensa, apesar de prestada a garantia
idónea a que se refere o artigo 199.º do CPPT, até à decisão do processo
impugnação judicial que, tendo por objeto a legalidade da dívida exequenda,
tenha sido deduzida na sequência de indeferimento de pedido de revisão oficiosa
apresentado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT após o prazo de
120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT.
Com efeito, foi esta a norma em que
assentou a decisão recorrida — de indeferimento da suspensão da execução —,
tendo expressamente sido determinado que a solução poderia ser outra se o
pedido de revisão oficiosa tivesse sido apresentado antes de decorrido o prazo
para reclamações graciosas. É, pois, apenas quanto à específica dimensão
normativa aplicada nos autos que pode incidir o presente recurso.
7. A recorrente sustenta a inconstitucionalidade
da norma agora em crise, por violação dos «princípios da legalidade e da
igualdade na atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira e nas garantias de
acesso ao Direito e de tutela jurisdicional efetiva, decorrentes dos n.ºs 2 e 3
do artigo 103.º, n.º 1 do artigo 111.º, alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º, artigo 13.º, artigo 20.º e n.º 4 do artigo 268.º, todos
CRP».
8. Para sustentar a violação do
princípio da legalidade, sustenta a recorrente que «[s]e o
legislador não distinguiu quais as impugnações judiciais que visam incluir-se
na previsão das normas do CPPT e da LGT, então não poderá a Autoridade
Tributária e Aduaneira (e os próprios Tribunais), fazer tal distinção,
permitindo a suspensão do processo de execução fiscal numas situações e
impedindo tal efeito noutras...» e que «[a]pelando
ao elemento literal e sistemático de interpretação da lei, nos termos do artigo
9.º do Código Civil, é inegável que o conceito de “impugnação judicial”
(cf. o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT e n.º 1 do artigo 52.º da LGT) abrange a
globalidade destas ações, independentemente da sua causa, uma vez que o
legislador não se ocupou de distinguir tal efeito suspensivo em função da
precedência da impugnação judicial». Assim, conclui que «[n]egar o
efeito suspensivo do processo de execução fiscal na pendência de impugnação
judicial, só porque a mesma é apresentada na sequência de um pedido de revisão
oficiosa nos termos acima descritos, quando existe garantia idónea para o
efeito, significará um afastamento de tal ordem do respetivo elemento literal,
sistemático e teleológico de interpretação da lei que o produto de tal
interpretação normativa redunda na efetiva criação de uma norma
jurídico-tributária em violação do princípio da legalidade, previsto no n.º 3
do artigo 103.º da CRP, concretizado através dos (sub)princípios da reserva de
lei, da reserva de função legislativa e da separação de poderes, previstos no
n.º 1 do artigo 111.º e alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP».
A recorrente alega ainda que «[o]s
Tribunais e a Autoridade Tributária e Aduaneira, não podem seguir uma
interpretação normativa que negue o efeito suspensivo ao processo de execução
fiscal na pendência de impugnação judicial, ainda que esta seja precedida de um
pedido de revisão oficiosa apresentado para além dos 120 dias previstos no n.º
1 do artigo 70.º do CPPT, já que tal redunda na criação ex novo de uma norma
fiscal sem correspondência ao sentido possível do dispositivo de que foi
extraída».
Ora, trata-se
de questão que não pode ser apreciada pelo Tribunal Constitucional. Com efeito,
o que a recorrente pretende discutir é a decisão judicial em si mesma
considerada, por não ter seguido a interpretação do direito infraconstitucional
que considera correta. A alegação é dirigida ao resultado da
atividade hermenêutica seguida pelo tribunal a quo, assentando o vício
de inconstitucionalidade na circunstância de a interpretação seguida nos autos
não corresponder àquela que, de acordo com o entendimento da recorrente, é a
que resulta do texto legal, ao seu espírito e às finalidades da disposição
legal. E, daí retirando uma violação do princípio da legalidade e da reserva
de lei.
Simplesmente,
o Tribunal Constitucional não tem competência para sindicar o mérito ou a bondade
das próprias decisões recorridas, nomeadamente quanto à discussão jurídica em
matéria de direito e à melhor interpretação a dar às normas legais ordinárias,
sendo essa matéria reservada aos outros tribunais. Nos processos de
fiscalização concreta, o juízo do Tribunal incide antes sobre normas jurídicas
que hajam sido ratio decidendi daquele aresto, «identificando-se
assim, o conceito de norma jurídica como elemento definidor do objeto do
recurso de constitucionalidade, pelo que apenas as normas e não já as decisões
judiciais podem constituir objeto de tal recurso» (Acórdão do Tribunal
Constitucional n.º 361/98). Dito de outro modo, apenas é possível ao Tribunal
Constitucional sindicar os atos do poder normativo, e já não do poder judicativo,
como é o problema que a recorrente levanta.
9. Deste modo,
apenas pode apurar-se se a norma viola o «princípio da igualdade sobre as
garantias de acesso ao Direito e a uma tutela jurisdicional efetiva, nos termos
dos artigos 13.º, 20.º e n.º 4 do artigo 268.º da CRP, considerando que
inexistem elementos justificativos que fundem a necessidade de um tratamento
diferenciado entre o contribuinte que recorre à impugnação judicial como meio
primário de contestação dos atos tributários, por exemplo, e entre o contribuinte
que recorre à impugnação judicial na sequência da apresentação de um pedido de
revisão oficiosa», por «não existirem diferenças substanciais entre (i)
uma impugnação judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida
exequenda apresentada na sequência do indeferimento da uma reclamação graciosa
e (ii) uma impugnação judicial com tal objeto, mas apresentada na
sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa para além do prazo
de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT».
De acordo com
o que sustenta a recorrente, não pode o legislador estabelecer essa
diferenciação, caso contrário «[t]ais garantias de acesso
ao Direito e de tutela jurisdicional efetiva apresentam-se ora condicionadas em
virtude de os Impugnantes que apresentarem perante a Autoridade Tributária e
Aduaneira pedido de revisão oficiosa, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do
artigo 78.º da LGT, (e não reclamação graciosa) terem de efetuar o pagamento da
dívida tributária para salvaguardarem o seu património perante atos de cobrança
coerciva, enquanto estiverem a discutir a legalidade da dívida tributária em
sede de impugnação judicial, porquanto inexiste possibilidade de suspensão do
processo de execução fiscal, tal como defende a interpretação normativa ora em
crise». O que poria em causa não só o princípio da igualdade (artigo 13.º
da Constituição), como também o direito a uma tutela jurisdicional efetiva,
garantido pelo disposto nos artigos 20.º e 268.º da Constituição.
10. A recorrente põe em causa a regra segundo a qual não se determina
a suspensão da execução fiscal na pendência de uma impugnação judicial, com
fundamento na ilegalidade da dívida, deduzida na sequência de indeferimento do
pedido de revisão oficiosa apresentado após o prazo de 120 dias para a
reclamação graciosa.
A execução fiscal é um processo tendente à cobrança do crédito
perante o incumprimento do devedor. Razão pela qual a sua suspensão é
estabelecida pelo legislador como um acontecimento excecional, sujeito a
específicos pressupostos legais — como sejam a pendência de «pleito em
caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham
por objeto a legalidade da dívida exequenda» (n.º 1 do artigo 169.º do
CPPT),
Ora, o pedido de revisão de ato tributário, previsto no artigo
78.º da LGT, não é um mero meio de contestação, assentando, outrossim, no
reconhecimento de «um dever de revogação de actos administrativos ilegais»,
surgindo como «um meio administrativo de correcção de erros de actos de
liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação
administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais
respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças tanto a favor do
contribuinte como a favor da administração» (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes
de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 2012, 4.ª
edição, Encontro da Escrita Editora, p. 704), mas cujo exercício é condicionado
por limitações temporais. Com efeito, «[a] fixação de qualquer prazo para
impugnação de decisões administrativas constitui a determinação de um ponto de
equilíbrio entre dois interesses conflituantes, que são o do interessado em ver
anulado o acto que considera ilegal e o da administração tributária em ver
assegurada a estabilidade das situações jurídicas tributárias. O peso deste
último interesse acentua-se com o decurso do tempo e a fixação do prazo legal
deve corresponder ao ponto de equilíbrio entre estes dois interesses,
permitindo aos interessados o direito de impugnação contenciosa enquanto não
houver razões de segurança jurídica que se lhe sobreponham», casos em que
podem muito bem existir tais razões, «basta ter presente que, se um pedido
de revisão oficiosa fosse apresentado no segundo ou terceiro ano posterior à
liquidação, por exemplo, poderia a execução fiscal estar já em fase de pendência
de anúncios de venda ou de período de apresentação de propostas ou mesmo em
fase posterior a venda, antes da sua entrega aos compradores, e a suspensão
nesse momento seria mais onerosa não só para o exequente (os anúncios da venda
perderiam a sua utilidade) como para os potenciais compradores, que poderiam já
ter efectuado despesas para conhecerem e avaliarem os bens em que pudessem
estar interessados. Em última análise, com a possibilidade de pedir a revisão
oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor dos
executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos em que
tal paralisação era inconveniente para o interesse público, com previsível
descrédito da eficácia das vendas efectuadas em execução fiscal e desmotivação
de potenciais compradores, com os evidentes efeitos negativos a nível da
obtenção de melhores preços de venda que a concorrência entre os interessados
pode propiciar» (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes
de Sousa, ob. cit., pp. 717 e 720, respetivamente).
O que não obsta a que possa o legislador determinar que possa «a
própria administração, oficiosamente ou a pedido do contribuinte, [...] considerar
que a sua execução imediata causa prejuízos irreparáveis ou de difícil
reparação ao destinatário e a suspensão não cause prejuízo de maior gravidade
para o interesse público (artigo 189.º, n.º 2, do CPA), abrindo-se então, por
esta via, a possibilidade de suspender a execução do acto tributário em causa» (Paulo
Marques, «A revisão oficiosa
do acto tributário a pedido do contribuinte e a suspensão da execução fiscal:
uma (re)leitura integrada de Direito fiscal e de Direito administrativo, Revista
do Ministério Público, 178, abril-junho, 2024, p. 246).
11. Neste
contexto, não é inédita para o Tribunal Constitucional a questão de saber se a
Constituição impede o legislador de estabelecer que o pedido de revisão oficiosa
de ato tributário, apresentado depois dos 120 dias a que se refere o artigo
70.º do CPPT, não provoca a suspensão da execução fiscal. Com efeito, no
Acórdão n.º 501/2019 decidiu-se «[n]ão julgar inconstitucional o n.º 1 do
artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na
interpretação segundo a qual o pedido de revisão do ato tributário, acompanhado
de prestação de garantia, apresentado pelo sujeito passivo nos termos do artigo
78.º da Lei Geral Tributária, após o prazo de 120 dias a que se refere o artigo
70.º do mesmo Código de Procedimento e de Processo Tributário, não suspende o
processo de execução fiscal», justamente por referência aos parâmetros
constitucionais convocados pela recorrente. A decisão vertida no Acórdão n.º
501/2019 (posteriormente reiterada nos Acórdãos n.ºs 579/2019, 580/2019, 590/2019,
686/2019, 706/2019, 707/2019, 708/2019, 727/2019, 687/2019 e 783/2019 – estes
dois últimos quanto à mesma dimensão normativa, embora tendo em conta as alterações introduzidas pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro — que
é aplicável nos presentes autos) sustentou-se na seguinte fundamentação:
«(…)
5. Constitui objeto do presente
recurso o artigo 169.º, n.º 1, do CPPT (na redação que lhe foi dada pela Lei
n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro), na interpretação segundo a qual o pedido de
revisão do ato tributário, apresentado pelo sujeito passivo nos termos do
artigo 78.º da Lei Geral Tributária (adiante designada «LGT»), após o prazo de
reclamação administrativa de 120 dias (a que se refere o artigo 70.º do CPPT),
não suspende o processo de execução fiscal.
Alega a
recorrente, em síntese, que esta interpretação viola o princípio da igualdade,
o direito fundamental de acesso à justiça e o direito a tutela jurisdicional
efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados,
respetivamente consagrados nos artigos 13.º, 20.º e 268.º, n.º 4, da
Constituição.
Vejamos.
6. O incumprimento do dever
fundamental de pagar os impostos criados “nos termos da Constituição” e
liquidados em conformidade com o direito aplicável (n.os 2 e 3 do
artigo 103.º da Constituição) não pode deixar de expor os devedores à
possibilidade de cobrança mediante processo de execução fiscal (regulado nos
artigos 148.º e seguintes do CPPT). A modelação deste processo deve, por sua
vez, lograr o equilíbrio entre a eficácia, exigida pelo interesse
público na obtenção das receitas necessárias à satisfação das necessidades
coletivas e à prossecução dos demais objetivos visados pelo sistema fiscal, e a
equidade, imposta pela necessidade de garantir a juridicidade da
liquidação, a justiça do processo de cobrança e a tutela efetiva dos direitos
fundamentais do executado (v. o Acórdão n.º 349/2018).
Neste
equilíbrio, a suspensão do processo de execução fiscal na pendência de
controvérsia a respeito da legalidade da dívida exequenda desempenha um papel
de evidente relevância. Assim, prescreve o artigo 52.º da LGT que, «[a]
cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em
virtude de (...) reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que
tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda» (n.º
1), desde que seja prestada garantia idónea (n.º 2) ou que o executado seja
dispensado de a prestar (n.os 4 e 5). Por sua vez, o n.º 1 do artigo
169.º do CPPT prevê o seguinte:
«Artigo 169.º
Suspensão da execução. Garantias
1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso
de reclamação graciosa, [a] impugnação judicial ou recurso judicial que tenham
por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos
de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE,
de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção
de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que
tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos
termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e
do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.
(…)».
A legalidade da
liquidação da dívida exequenda pode ser posta em crise através de meios
administrativos (que incluem a reclamação «graciosa» e o recurso hierárquico
− artigos 66.º, 68.º e 76.º do CPPT) e contenciosos (através da
impugnação judicial – v. os artigos 99.º e seguintes do CPPT). Tal como
os tradicionais procedimentos de impugnação administrativa, o procedimento de
revisão dos atos tributários, disciplinado no artigo 78.º da LGT, é um
procedimento de segundo grau, que visa a reapreciação divergente, em regra com
fundamento em invalidade, de «atos tributários», aqui entendidos, em sentido
estrito, como atos de liquidação dos tributos (salva a hipótese prevista no n.º
4 do artigo 78.º). Na disciplina da LGT é possível distinguir as hipóteses de
revisão normal ou ordinária (n.º 1) das hipóteses de revisão excecional ou
extraordinária, como seja a revisão da matéria tributável por injustiça grave
ou notória (n.os 4 e 5) e a por duplicação da coleta (n.º 6).
No âmbito do
procedimento de revisão ordinária do ato tributário, o n.º 1 do artigo
78.º da LGT distingue ainda a revisão requerida pelo sujeito passivo «no
prazo de reclamação administrativa» − que pode ter como fundamento «qualquer
ilegalidade» − da revisão pedida pelo sujeito passivo fora
desse prazo. Nesta circunstância, a revisão «oficiosa» pode ser pedida pelo
sujeito passivo (n.º 7 do artigo 78.º da LGT) no prazo concedido ao órgão
competente para a promover − ou seja, «no prazo de quatro anos após a
liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago» −,
mas já só poderá fundamentar-se em «erro imputável aos serviços».
Ao executado é
ainda concedida a possibilidade de questionar a legalidade e exigibilidade da
dívida através da oposição à execução − embora, no que respeita à
legalidade, com relevantes limitações. A ilegalidade da dívida exequenda
(comummente designada ilegalidade em concreto) só pode ser questionada
na hipótese excecional de não se encontrarem legalmente previstos outros meios
de impugnação do ato de liquidação (alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º
do CPPT). Caso contrário, o único fundamento que pode ser invocado para
questionar a legalidade da dívida é a invalidade do ato jurídico que lhe serve
de pressuposto.
O sistema
contempla, ainda, soluções especiais para as já referidas hipóteses patológicas
de duplicação da coleta (v. o n.º 6 do artigo 78.º da LGT bem como a
alínea g) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT) e de injustiça grave ou
notória no apuramento da matéria tributável (n.os 4 e 5 do artigo
78.º da LGT).
Uma vez
esgotados, ou não acionados nos prazos legalmente prescritos, estes meios de
impugnação administrativa e contenciosa, e superada a indeterminação sobre a
legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, cessa a razão de ser da
suspensão do processo de execução fiscal (v. o Acórdão n.º 349/2018),
sobressaindo novamente o interesse público na arrecadação célere e eficaz de
receitas e na segurança adveniente da estabilização das relações jurídicas
tributárias e das decisões administrativas e jurisdicionais.
Assim, de modo a
responder satisfatoriamente à questão colocada no presente recurso, importa
antes de mais esclarecer de que modo, e em que termos, pode a legalidade da
liquidação ser sindicada no âmbito do procedimento de revisão ordinária do ato
tributário regulado no artigo 78.º da LGT.
7. Entre os procedimentos de
revisão ordinária do ato tributário, como se referiu, há que distinguir a
revisão promovida pelo sujeito passivo, dentro do prazo de reclamação
administrativa ou «graciosa» (ou seja, o prazo de 120 dias, contados nos termos
do n.º 1 do artigo 70.º e do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT), da revisão
promovida depois de esgotado esse prazo, mas dentro de um prazo de quatro anos
(salvo se o tributo não tiver sido pago), por iniciativa da administração
tributária ou a pedido do sujeito passivo (tal como previsto no n.º 7 do artigo
78.º).
A revisão
promovida pelo sujeito passivo dentro do prazo de reclamação administrativa
apresenta tais semelhanças com este procedimento, disciplinado no artigo 68.º e
seguintes do CPPT, que a jurisprudência fiscal promoveu a equiparação destes
meios de impugnação administrativa. Ambos os procedimentos dependem da
iniciativa do sujeito passivo, têm em vista a impugnação de atos
tributários e podem ter como fundamento qualquer ilegalidade (artigos
68.º, n.º 1, e 70.º, n.º 1 do CPPT). Embora se mantenha a distinção quanto aos
órgãos competentes para reapreciar o ato impugnado – no caso da revisão é a entidade
que o praticou e no caso da reclamação é, em princípio, o órgão
periférico regional da administração tributária (n.º 1 do artigo 73.º do
CPPT) –, a aplicação de disciplina procedimental idêntica decorre naturalmente
daquela equiparação.
Assim, quanto ao
prazo, prevaleceu na jurisprudência dos tribunais administrativos a
interpretação segundo a qual o «prazo de reclamação administrativa» para que
remete o n.º 1 do artigo 78.º da LGT é o prazo de reclamação graciosa regulada
no CPPT e não o prazo da reclamação administrativa geral, cuja
disciplina se encontra no Código de Procedimento Administrativo (v.,
entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de julho de
2006, Proc. n.º 0402/06).
Também se firmou
a orientação segundo a qual – apesar de o artigo 52.º da LGT e o artigo 169.º
do CPPT não o mencionarem expressamente – o pedido de revisão do ato tributário
deve ser equiparado à reclamação graciosa para efeitos de suspensão do
processo de execução fiscal – desde que apresentado no mesmo prazo (v.,
v.g., os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de abril de 2009,
Proc. n.º 065/09; e de 3 de maio de 2017, Proc. n.º 0427/17, que contém
referências a numerosos precedentes).
Tanto a decisão
que recai sobre como a reclamação, como a decisão do pedido de revisão
apresentado no mesmo prazo, são aptas a produzir efeitos idênticos. Na hipótese
de ser declarado nulo ou anulado o ato, a Administração tem o dever de promover
«a imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse
sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios»
(artigo 100.º, e 43.º, n.º 1, da LGT), devidos desde a data do pagamento
indevido (61.º, n.º 5 do CPPT). Já do indeferimento do pedido de revisão
cabe recurso hierárquico e contencioso (artigos 80.º e 95.º, n.º 2, alínea d)
da LGT), tal como da reclamação (artigo 76.º e 97.º, n.º 1, alínea c) do
CPPT). Até à decisão final deste processo, pode manter-se suspenso o processo
de execução fiscal (n.º 1 do artigo 169º do CPPT) e suspende-se o prazo de
prescrição da obrigação tributária (alínea b) do n.º 4 do artigo 49.º da
LGT).
8. Analisado o regime, tal como
vem sendo interpretado e aplicado pela jurisprudência, da revisão do ato
tributário pedida pelo sujeito passivo no prazo da reclamação graciosa,
estamos agora em condições de o cotejar com o procedimento de revisão
tributária a que se refere o objeto do presente recurso – ou seja, fora do
prazo de reclamação administrativa ou “graciosa”.
A par da revisão
por iniciativa da administração tributária (a que se refere a segunda a parte
do n.º 1 do artigo 78.º) – e uma vez que tanto o artigo 78.º, n.º 7, da LGT,
como o artigo 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT, se referem à hipótese de a
revisão «oficiosa» ocorrer por impulso do contribuinte – é reconhecida a
possibilidade de os sujeitos passivos apresentarem um pedido de revisão do ato
tributário depois de esgotado o prazo de reclamação, com fundamento em erro
imputável aos serviços (v., entre muitos outros, os acórdãos do
Supremo Tribunal Administrativo de 17 de maio de 2006, Proc. n.º 016/06; e de
14 de março de 2012, Proc. n.º 01007/11 e de 9 de novembro de 2016, Proc. n.º
01524/15).
Se o
procedimento a que se refere a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT é,
como vimos, um procedimento análogo e alternativo de impugnação
administrativa ao dispor dos particulares, este é já um meio complementar,
que exprime a vinculação jurídica da administração tributária na atividade de
liquidação e cobrança de impostos (artigos 266.º, n.º 2, e 103.º, n.º 3, da
Constituição): por ter o dever de agir em conformidade com o direito, a
administração tem o poder-dever de eliminar da ordem jurídica os atos
inválidos, mesmo depois de esgotados os prazos de impugnação pelos sujeitos
passivos. Na verdade, tem-se entendido que o artigo 78.º da LGT não se limita a
conceder à administração tributária um poder de reestabelecer a
legalidade: o pedido apresentado pelo contribuinte faz recair sobre a
administração o dever de reapreciar a questão (v.g., acórdãos do
Supremo Tribunal Administrativo de 6 de outubro de 2005, Proc. n.º 0653/2005;
de 18 de novembro de 2015, Proc. n.º 01509/13), não por conta do interesse do
contribuinte – devidamente acautelado pelas garantias de impugnação −,
mas por força do interesse objetivo na juridicidade da atividade da
administração tributária. Daí que, apesar de a iniciativa do contribuinte
constituir a administração tributária num dever de apreciação, a revisão se diz
«oficiosa» − mais do que constituir a base de um direito subjetivo, o
interesse do contribuinte que formula o pedido de revisão constitui, neste
contexto, um mecanismo de controlo da atividade administrativa. O
dever de decidir não subsiste, todavia, nos casos em que o sujeito passivo,
esgotados os meios impugnatórios disponíveis, formule pedido de revisão com o
mesmo objeto e os mesmos fundamentos no prazo de dois anos desde a última
pronúncia administrativa (alínea a) do n.º 2 do artigo 56.º da LGT). E o
âmbito dos poderes de revisão pode, ainda, ser limitado pelo princípio
do caso julgado, no caso de os vícios assacados ao ato tributário terem já sido
objeto de pronúncia arbitral ou judicial.
O pedido de
revisão formulado após o prazo de reclamação só pode invocar como fundamento os
erros imputáveis ao serviço, o que aparentemente constituiria uma
restrição significativa do alcance deste meio de defesa. Porém, em linha com o
que prescreve o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, o Supremo Tribunal Administrativo
tem entendido que, não apenas os erros materiais ou manifestos (cuja correção
pode ser pedida nos termos previstos nos artigos 95.º-A a 95.º-C do CPPT), mas
também os erros de direito, podem constituir fundamento do pedido de
revisão do ato tributário fora do prazo de reclamação administrativa (v.
os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de maio de 2006, Proc. n.º
016/06; de 14 de março de 2012, Proc. n.º 01007/2011).
No que toca aos
efeitos da apresentação do pedido sobre o processo de execução fiscal, é
manifesto que nem o artigo 52.º da LGT, nem o artigo 169.º do CPPT, o preveem.
Em coerência, o regime de prescrição da dívida tributária, constante do artigo
49.º da LGT, não prevê que o prazo de prescrição não corra até à decisão
final do pedido de revisão. Na verdade, enquanto o n.º 1 do artigo 49.º
estabelece que tanto a reclamação como o pedido de revisão interrompem a
prescrição, a alínea b) do n.º 4 do mesmo artigo refere apenas que o
curso do prazo se mantém suspenso até à decisão definitiva nos
casos de reclamação, recurso, impugnação ou oposição. A omissão de qualquer
referência ao pedido de revisão parece decorrer de não se encontrar prevista a
suspensão do processo de execução fiscal: podendo esta prosseguir, pode (e
deve) igualmente correr o prazo de prescrição. Seja como for, a posição segundo
a qual ao pedido de revisão apresentado após o decurso do prazo de reclamação
não pode ser reconhecido efeito suspensivo do processo de execução fiscal tem
sido constantemente adotada pelo Supremo Tribunal Administrativo (entre outros,
v. os acórdãos de 25 de janeiro de 2012, Proc. n.º 01/2012; de 26 de junho
de 2013, Proc. n.º 01058/2013 e de 25 de junho de 2015, Proc. n.º 0735/2015).
No que respeita
aos efeitos de um eventual deferimento do pedido de revisão do ato tributário
apresentado após o prazo de reclamação, é de salientar que não é
reconhecido o direito a juros indemnizatórios desde o pagamento indevido,
mas somente nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo
43.º da LGT (v. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo nos
Procs. º 065/09 e 0427/17, citados supra).
Quanto à
impugnação de uma eventual decisão de indeferimento do pedido de revisão, não
parece que da lei resulte qualquer especificidade associada à circunstância de
o pedido ter sido apresentado após o decurso do prazo de reclamação. Podendo o
indeferimento do pedido de revisão ser impugnado judicialmente – sem quaisquer
limitações quanto aos vícios que o tribunal pode ou deve conhecer (v., a
este respeito, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de junho de
2015, Proc. n.º 0793/2014) –, o pedido de revisão pode assim permitir a reabertura
da via contenciosa muito para lá do prazo de impugnação judicial, em
prejuízo da estabilidade dos atos tributários.
Em suma, o
pedido de revisão do ato tributário, dirigido pelo sujeito passivo à
administração tributária após o prazo de reclamação administrativa,
constituindo um importante meio complementar de defesa, está sujeito a
um regime que apresenta diferenças assinaláveis quando comparado com o regime
de reclamação regulado no artigo 68.º e seguintes do CPPT, e com o regime de
revisão previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT – tal como diferente
será a situação dos sujeitos passivos que recorrem a um e a outro meios de
defesa.
9. A recorrente alega que, «não
há nenhuma distinção relevante entre o pedido de revisão apresentado dentro do
prazo de reclamação graciosa e o mesmo pedido apresentado para lá desse prazo.»
Daí que, «à luz das razões de justiça material que recomendam a inclusão do
primeiro, não é legitimamente possível deixar de fora o segundo.» Por
outras palavras, está em causa a violação do princípio da igualdade enquanto proibição
do arbítrio, cujo alcance foi explicado no Acórdão n.º 409/99:
«O
princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República
Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e
que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o
princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade
legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções.
Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções
discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não
fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O
princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa
ideia geral de proibição do arbítrio.»
A questão que se
coloca é precisamente a de saber se é arbitrária a distinção entre o pedido de
revisão apresentado dentro e fora do prazo da reclamação administrativa,
para efeitos de aplicação do regime da suspensão da execução fiscal
estabelecido no artigo 169.º do CPPT. Para responder a tal questão, é indispensável que se determine qual o
ponto de vista ou termo de comparação entre os sujeitos a tratamento
diferenciado pela norma sindicada. Uma distinção legal é racional se for ditada
pela própria finalidade da lei; atente-se na distinção entre automóveis
ligeiros e pesados no regime que estabelece os limites de velocidade na
circulação rodoviária. E será arbitrária se não tiver qualquer relação, ou uma
relação minimamente comensurável, com a ratio legis, como seria o caso
se a lei fixasse limites de velocidade diversos consoante a proveniência
geográfica do construtor do automóvel. Chega-se a estas conclusões, como é bom
de ver, através da determinação, ainda que implícita, de um termo de comparação
entre as situações diferenciadas pela lei; no caso dos limites de velocidade,
cuja finalidade é mitigar o risco de acidentes e dos danos emergentes da sua
ocorrência, o tertium comparationis é o conjunto das propriedades dos
veículos que os tornam mais ou menos perigosos e mais ou menos aptos a provocar
danos em caso de acidente − contando-se entre tais propriedades a massa
do veículo, mas não a origem do seu construtor.
Como vimos, a
aplicação do regime da suspensão da execução fiscal aos atos tributários que
tenham sido objeto de pedido de revisão no prazo de 120 dias previsto para a
reclamação administrava baseia-se na ideia, acolhida na jurisprudência fiscal,
de que os procedimentos são materialmente indistinguíveis – constituem meios
alternativos ou formas diversas de atacar a validade do ato dentro do prazo de
referência para a sua consolidação na ordem jurídica −, e que por isso a
lei deve ser interpretada como dispensando tratamento idêntico a ambos os
casos. Segundo este raciocínio, seria arbitrária uma solução legal que os distinguisse,
atenta a finalidade do regime da suspensão da execução fiscal de evitar a
ablação do património do contribuinte quando este tenha posto em crise a
validade do ato de liquidação.
Como se
escreveu, a este último propósito, no Acórdão n.º 349/2018:
«A
Constituição permite expressamente a ablação do património dos contribuintes
para o preenchimento das finalidades de satisfação das necessidades públicas e
de justiça distributiva que comete ao sistema fiscal (artigo 103.º, n.º 1). Na
verdade, constitui um dever fundamental dos contribuintes pagarem os
impostos criados nos termos constitucionais – nomeadamente, com respeito pelos
princípios da igualdade tributária, da segurança jurídica e da legalidade
formal −, cuja liquidação e cobrança se façam nos termos da lei (n.º 2). E
está claro que, se os cidadãos têm o dever fundamental de pagar impostos, não
faz sentido dizer que a tributação do seu património, desde que conforme às
exigências constitucionais, consubstancia uma restrição do direito fundamental
de propriedade. Porém, nos casos em que é impugnado o ato de liquidação,
é precisamente a adequação constitucional do imposto que é posta em causa;
nessas circunstâncias, a execução da dívida fiscal constitui uma verdadeira restrição
do direito de propriedade do impugnante, que sofre uma ablação patrimonial sem
que se tenha consolidado na ordem jurídica o juízo sobre o seu dever
fundamental de pagar o imposto correspondente.»
Os termos da
comparação em que repousa a equiparação entre a reclamação administrativa e o
pedido de revisão, para efeitos de aplicação do regime da suspensão da execução
fiscal, são a sindicância do ato pelo sujeito passivo e a prevalência
da garantia do contribuinte sobre o interesse público. Por um lado, em
ambos os casos o sujeito passivo põe em crise a validade do ato de liquidação,
ou seja, o seu dever de pagar a dívida exequenda. Por outro lado, correndo o
prazo normal para a impugnação do ato, a suspensão da execução fiscal é uma
garantia do contribuinte contra a ablação abusiva do seu património.
São também estes
os termos da distinção entre o pedido de revisão formulado dentro e fora
do prazo para a reclamação administrativa. Na verdade, não pode considerar-se
idêntica a situação de um sujeito passivo que dispõe de todos os meios de
impugnação do ato de liquidação (e de meios de oposição à execução), com a
situação de um sujeito passivo que já não dispõe de tais meios, seja por não
ter exercido o poder de os acionar − sibi imputet, como se afirmou
no Acórdão n.º 812/2014 −, seja por
ter esgotado, sem êxito, as vias impugnatórias disponíveis. É certo que a
consolidação do ato após o decurso do prazo de 120 dias ou do esgotamento dos
meios impugnatórios não é absoluta, dada a possibilidade de que posteriormente
seja pedida a sua revisão. Porém, esta é uma possibilidade residual, que
se destina sobretudo a salvaguardar o valor objetivo da conformidade
jurídica da atividade da administração tributária; a sua razão de ser não é
garantir os interesses do contribuinte, acautelados pelos meios impugnatórios previstos
na lei. Se assim não fosse, se o pedido de revisão fosse equiparável aos meios
impugnatórios comuns em toda a sua extensão, de modo a justificar a
suspensão da execução do ato por um período de quatro anos ou mesmo a todo o
tempo (se o tributo ainda não tiver sido cobrado), o verdadeiro prazo para a
impugnação de atos tributários seria muito mais alargado do que o prazo de
referência de 120 dias, com manifesto prejuízo para o interesse público na
execução das dívidas fiscais e na utilização das receitas dos impostos para
financiar a satisfação das necessidades coletivas. Ao contrário do que alega a
recorrente, pois, a norma sindicada não parece distinguir
arbitrariamente situações iguais – antes parece distinguir, de forma racional,
situações desiguais: o respeito pelas garantias do contribuinte, por um lado, e
a possibilidade residual de revisão, por outro.
Acresce um
segundo argumento, porventura ainda mais decisivo.
O princípio constitucional
da igualdade não proíbe o tratamento desigual de situações materialmente
idênticas. A desigualdade releva apenas na medida em que implique o tratamento
desigual de categorias de pessoas, porque só estas possuem «dignidade
social» e são «iguais perante a lei» (artigo 13.º). É em virtude da igualdade
perante a lei dos proprietários de automóveis que o legislador não pode
(ceteris paribus) fixar limites de velocidade diversos consoante a
origem geográfica do construtor; mas, precisamente por isso, uma lei que, sem
nenhuma razão aparente, fixa diversos limites de velocidade em diversos troços
de um e o mesmo percurso, não viola o princípio constitucional da igualdade, na
medida em que daí não resulta um tratamento desigual de pessoas com igual
dignidade social. Significa isto que a censura constitucional baseada no princípio
da igualdade não se basta com a demonstração de que uma distinção legal é
arbitrária – é necessário demonstrar que daí decorre um tratamento desigual
de grupos ou categorias de pessoas.
Ora, ainda que
se reputasse arbitrária, não se vê como a distinção, para efeitos de suspensão
da execução fiscal, entre pedidos de revisão dentro e fora do prazo da
reclamação administrativa, se possa repercutir no tratamento desigual de grupos
ou categorias de contribuintes. Isto pela simples razão de que o pedido de
revisão do ato pode ser formulado, antes ou depois daquele prazo, por qualquer
sujeito passivo. A diferença de regime não é apta a provocar uma distribuição
desigual de vantagens ou sacrifícios entre pessoas que a lei deveria tratar
igualmente; está na disponibilidade integral dos destinatários. Por esta razão,
a norma sindicada claramente não ofende o princípio da igualdade, consagrado no
artigo 13.º da Constituição.
10. A recorrente alega ainda a
violação do direito fundamental à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e
interesses legalmente protegidos dos administrados (n.º 4 do artigo 268.º da
Constituição), refração no domínio da justiça administrativa do direito de
acesso à justiça, consagrado no artigo 20.º. É seu correlativo o dever de que
se instituam os meios adequados para assegurar «nomeadamente, o
reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos
administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da
prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas
cautelares». O legislador tem aqui, é certo, uma ampla liberdade de
conformação.
Como vimos, a
lei concede ao executado diversos meios de impugnação, administrativa e
contenciosa, dos atos tributários, constituindo o pedido de revisão do ato
tributário (apresentado fora do prazo de reclamação administrativa) um meio complementar
que não encontra paralelo no Código do Procedimento Administrativo. Em face
da pluralidade de meios de defesa previstos na lei – cuja suficiência e
eficácia a recorrente não questiona –, não pode, pois, considerar-se que a
norma que constitui objeto do presente recurso ofende o direito de acesso ao
direito e à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos administrados (v. o Acórdão n.º 363/2004).
Poderia
enfim – ainda que a recorrente o não tenha feito – questionar-se o seguinte:
estando o crédito tributário salvaguardado pela prestação de garantia idónea,
será a execução da dívida necessária para prosseguir os legítimos fins
visados pela tributação?
Importa
ter presente que, podendo o pedido de revisão «oficiosa» do ato tributário ser
apresentado no prazo de quatro anos ou a todo o tempo (se o tributo ainda não
tiver sido cobrado), a solução preconizada pela recorrente redundaria na
proteção do património do devedor por período indefinido, sacrificando-se
integralmente o «interesse público subjacente à atividade da cobrança dos
impostos, cuja eficiência é essencial para o regular funcionamento dos serviços
públicos, vocacionados à satisfação de necessidades coletivas» (Acórdão n.º
345/2006). Tal solução poderia, além do mais, incentivar o recurso ao pedido de
revisão do ato tributário com propósitos meramente dilatórios, quando é certo
que – mesmo na hipótese de se concluir pela ilegalidade da liquidação após a
execução do património do devedor – sempre subsistirá a possibilidade de este
ver a sua esfera patrimonial reintegrada. São razões mais do que suficientes
para se não ajuizar a solução legal de excessiva».
12. Nos presentes autos, partindo desta reconhecida diferença
entre um pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º,
n.º 1, 2.ª parte, da LGT, antes do prazo de 120 dias previsto no n.º 1
do artigo 70.º do CPPT, e um pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º,
n.º 1, 2.ª parte, da LGT, após o prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do
artigo 70.º do CPPT, discute-se a conformidade constitucional de norma que impõe
igual juízo no domínio da impugnação judicial do indeferimento do pedido de
revisão, com fundamento na ilegalidade da dívida exequenda.
De acordo com a argumentação da recorrente, estando sempre em
causa uma impugnação judicial com fundamento da ilegalidade da dívida, não
pode o legislador distinguir, quanto ao efeito suspensivo da execução, a
impugnação de indeferimento da reclamação graciosa ou do pedido de
revisão oficiosa.
13. Ora, reiterando os fundamentos do Acórdão n.º
501/2019 — que sustentam a conformidade constitucional da norma segundo a qual «o
pedido de revisão do ato tributário, acompanhado de prestação de garantia,
apresentado pelo sujeito passivo nos termos do artigo 78.º da Lei Geral
Tributária, após o prazo de 120 dias a que se refere o artigo 70.º do CPPT não
suspende o processo de execução fiscal» por referência ao direito
fundamental à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos administrados, nem uma violação do princípio da igualdade,
enquanto proibição do arbítrio — o mesmo juízo se impõe quanto à norma que
estabelece idêntico efeito quanto à impugnação judicial, com fundamento na
ilegalidade da dívida exequenda, deduzida na sequência de indeferimento de
pedido de revisão oficiosa apresentado após o prazo de 120 dias a que se refere
o artigo 70.º do CPPT.
Como se disse naquele Acórdão, podendo o indeferimento do pedido
de revisão ser impugnado judicialmente sem quais limitações quanto aos vícios
que o tribunal pode ou deve conhecer, «o pedido de revisão pode assim
permitir a reabertura da via contenciosa muito para lá do prazo de impugnação
judicial, em prejuízo da estabilidade dos atos tributários».
Nessa medida, as razões que suportam a conformidade constitucional
da norma que estabelece que o pedido de revisão apresentado para lá do
prazo de 120 dias não provoca a suspensão da execução fiscal são convocáveis para
a mesma opção legislativa quando se trata da impugnação da decisão de
indeferimento desse pedido de revisão: trata-se de assegurar que aquela opção
legislativa (de o pedido de revisão oficiosa apresentado para além do prazo de
120 dias não determinar a suspensão da execução) não é subvertida pela
circunstância de, depois de indeferido o pedido, o executado impugnar
judicialmente esse indeferimento — muito para além do prazo do n.º 1 do artigo
70.º do CPPT.
Isto é, quanto à distinção entre o efeito suspensivo da impugnação
judicial da dívida exequenda como meio primário de contestação dos atos
tributários (por exemplo, em consequência do indeferimento de uma reclamação
graciosa) e a sua não concessão na impugnação judicial do indeferimento do
pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo de 120 dias previsto no
n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a diferenciação surge baseada num motivo racional
e não arbitrário: o pedido de revisão não é um meio principal de
contestação, mas «um meio complementar, que exprime a vinculação jurídica da
administração tributária na atividade de liquidação e cobrança de impostos
(artigos 266.º, n.º 2, e 103.º, n.º 3, da Constituição): por ter o dever de
agir em conformidade com o direito, a administração tem o poder-dever de
eliminar da ordem jurídica os atos inválidos, mesmo depois de esgotados os
prazos de impugnação pelos sujeitos passivos», mas que «está sujeito a
um regime que apresenta diferenças assinaláveis quando comparado com o regime
de reclamação regulado no artigo 68.º e seguintes do CPPT, e com o regime de
revisão previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT». Com
efeito, «não pode considerar-se idêntica a situação de um sujeito passivo
que dispõe de todos os meios de impugnação do ato de liquidação (e de meios de
oposição à execução), com a situação de um sujeito passivo que já não dispõe de
tais meios, seja por não ter exercido o poder de os acionar − sibi
imputet, como se afirmou no Acórdão n.º 812/2014 −, seja por ter
esgotado, sem êxito, as vias impugnatórias disponíveis». Destarte, «se o
pedido de revisão fosse equiparável aos meios impugnatórios comuns em toda a
sua extensão, de modo a justificar a suspensão da execução do ato por um
período de quatro anos ou mesmo a todo o tempo (se o tributo ainda não tiver
sido cobrado), o verdadeiro prazo para a impugnação de atos tributários seria
muito mais alargado do que o prazo de referência de 120 dias, com manifesto
prejuízo para o interesse público na execução das dívidas fiscais e na
utilização das receitas dos impostos para financiar a satisfação das
necessidades coletivas», o que sucederia se o executado pudesse almejar tal
efeito ao pedir a revisão oficiosa fora do prazo de 120 dias e, depois, impugnar
judicialmente o seu indeferimento (todas as citações são do Acórdão n.º
501/2019).
É que, como bem sublinha Lopes
de Sousa, «os outros meios impugnatórios têm de ser apresentados em
prazo relativamente curto, em momento em que o processo de execução fiscal
ainda não está instaurado ou o está há muito pouco tempo, e normalmente o
efeito suspensivo com prestação de garantia é apresentado concomitantemente,
pelo que os efeitos negativos que tem a suspensão do processo de execução
fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse
em fase muito avançada (...). Em última análise, com a possibilidade de
pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal,
colocar-se-ia ao dispor dos executados um meio de paralisarem a execução
repetidamente em momentos em que tal paralisação era inconveniente para o
interesse público, com previsível descrédito da eficácia das vendas efectuadas
em execução fiscal e desmotivação de potenciais compradores, com os evidentes
efeitos a nível da obtenção de melhores preços de venda que a concorrência
entre os interessados pode propiciar» (Código de Procedimento e de
Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. III, 6.ª edição, 2011, Áreas
Editora, p. 214). A reforçar a conclusão de que não pode ter-se por arbitrária
a negação do efeito suspensivo da execução fiscal, quer por efeito do pedido de
revisão oficiosa do ato tributário apresentado depois do prazo previsto no n.º
1 do artigo 70.º da LTC, quer por efeito da impugnação judicial deduzida na
sequência do respetivo indeferimento.
Por outro lado, não pode concluir-se pela violação do direito a
uma tutela jurisdicional efetiva. Como se concluiu no citado Acórdão, «a lei
concede ao executado diversos meios de impugnação, administrativa e
contenciosa, dos atos tributários, constituindo o pedido de revisão do ato
tributário (apresentado fora do prazo de reclamação administrativa) um meio
complementar que não encontra paralelo no Código do Procedimento
Administrativo. Em face da pluralidade de meios de defesa previstos na lei –
cuja suficiência e eficácia a recorrente não questiona –, não pode, pois,
considerar-se que a norma que constitui objeto do presente recurso ofende o
direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e
interesses legalmente protegidos dos administrados»; sobretudo tendo em
consideração que, «podendo o pedido de revisão «oficiosa» do ato tributário
ser apresentado no prazo de quatro anos ou a todo o tempo (se o tributo ainda
não tiver sido cobrado), a solução preconizada pela recorrente redundaria na
proteção do património do devedor por período indefinido, sacrificando-se
integralmente o «interesse público subjacente à atividade da cobrança dos
impostos, cuja eficiência é essencial para o regular funcionamento dos serviços
públicos, vocacionados à satisfação de necessidades coletivas» (Acórdão n.º
345/2006). Tal solução poderia, além do mais, incentivar o recurso ao pedido de
revisão do ato tributário com propósitos meramente dilatórios, quando é certo
que – mesmo na hipótese de se concluir pela ilegalidade da liquidação após a
execução do património do devedor – sempre subsistirá a possibilidade de este
ver a sua esfera patrimonial reintegrada. São razões mais do que suficientes
para se não ajuizar a solução legal de excessiva» (Acórdão n.º 501/2019).
III. Decisão
Nestes termos, decide-se:
a)
Não julgar inconstitucional a norma dos artigos 169.º, n.º 1, do
Código de Procedimento e Processo Tributário e 52.º, n.º 1, da Lei Geral
Tributária, segundo a qual a execução fiscal não fica suspensa, apesar
de prestada a garantia idónea a que se refere o artigo 199.º do Código de
Procedimento e Processo Tributário, até à decisão do processo impugnação
judicial que, tendo por objeto a legalidade da dívida exequenda, tenha sido
deduzida na sequência de indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado
ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da Lei Geral Tributária após o
prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do Código de Procedimento e
Processo Tributário; e, em consequência,
b) Negar
provimento ao recurso.
Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s,
nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro,
ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º do mesmo
diploma.
Lisboa,
23 de outubro de 2025 - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - Carlos
Medeiros de Carvalho - José João Abrantes