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ACÓRDÃO
Nº 291/2025
Processo n.º 421/2024
2.ª Secção
Relatora: Conselheira Mariana Canotilho
Acordam,
na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I
– Relatório
1. Nos presentes autos,
vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A. Lda., foi interposto recurso de
constitucionalidade ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento
e Processo do Tribunal Constitucional (adiante designada por LTC), da decisão proferida
por aquele juízo que, em 13 de dezembro de 2023, decidiu determinar a anulação
parcial da liquidação impugnada e respetivos juros, na parte correspondente ao
montante de imposto de €29.051,40 por «julg[ar] inconstitucional, por
violação dos artigos 18° n.° 2 e 61.° n.° 1, da Constituição da República
Portuguesa, o segmento normativo do n.° 5 do artigo 93.° do Código dos Impostos
Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de
dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto,
resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo
rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou
o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao
público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico
para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular
do cartão».
2. Na parte que releva para
a apreciação do presente recurso, pode ler-se na fundamentação da decisão
recorrida:
«(…)
Nos termos do n.° 2 do artigo 608.° do
Código de Processo Civil (CPC),
ex vi alínea e) do artigo 2.° do Código de
Procedimento e Processo Tributário (CPPT), ao Tribunal cabe o conhecimento de
todas as questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei permitir ou impuser o
conhecimento oficioso de outras.
No caso dos autos, a Impugnante veio
requerer a anulação da liquidação de
IEC n.° 2017/9000209, no
montante de €29.115,19, por entender que a mesma assenta numa errada
interpretação e aplicação do disposto no artigo 93.° do Código dos Impostos
Especiais sobre o Consumo (CIEC) e da portaria n.° 361- A/2008.
Já em sede de alegações, veio a Impugnante
suscitar a questão da inconstitucionalidade do n.° 5 do artigo 93.° do CIEC, na
redação dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro.
Ora, não obstante de ao Tribunal caber, em
primeira linha, apreciar os fundamentos de facto e de direito elencados na
petição inicial da Impugnante, nos termos do n.° 1 do artigo 108.° do CPPT,
relembrando-se aqui o princípio da estabilidade da instância no que se refere
às partes, pedido e causa de pedir, em conformidade com o disposto no artigo
268.° do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, sendo a
inconstitucionalidade de conhecimento oficioso, deve a mesma ser apreciada
primeiramente, não obstante ter sido suscitada apenas em fase de alegações.
Da
inconstitucionalidade do n.° 5 do artigo 93.° do CIEC, na redação que lhe foi
dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro
Os Tribunais Administrativos e Fiscais são
órgãos de soberania, com competência para administrar a justiça em nome do
povo, não podendo aplicar, nos feitos submetidos a julgamento, normas que
infrinjam o disposto na Constituição e/ou os princípios nela consignados, tal
como decorre expressamente dos n.°s 1 e 2 do artigo 1.º do Estatuto dos
Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), que reproduz o disposto no artigo
204.° da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Estando a fiscalização preventiva e abstrata
da constitucionalidade das normas na exclusiva competência do Tribunal
Constitucional - cfr. artigos 278.° e 281.° da CRP, caberá aos Tribunais
Administrativos e Fiscais apreciar e fiscalizar, mesmo oficiosamente, a
constitucionalidade das normas, a título incidental e com efeitos restritos ao
caso concreto.
Gomes Canotilho e Vital Moreira (in CRP
Constituição da República Anotada artigos Io a 107° Volume I, 4.a
edição, revista, Coimbra Editora, 2007, pág. 519) sublinham, a propósito do
sistema de fiscalização judicial consagrado na CRP que "o juiz (todos
os juízes) são «juízes constitucionais» porque lhes pertence um duplo
direito-dever: (i) o direito de exame da questão da inconstitucionalidade; (ii)
o direito de decisão no caso concreto, com o eventual direito de desaplicação
de normas relevantes na hipótese de uma decisão de acolhimento da
inconstitucionalidade dessas normas. O único direito que lhes é subtraído pela
constituição é o direito de declaração da inconstitucionalidade em termos
abstratos e com força obrigatória geral (...). Em síntese, este preceito
significa que a função jurisdicional integra também a fiscalização da
constitucionalidade e que os tribunais - todos e cada um deles - têm o poder e
o dever de confrontar com a constituição as normas infraconstitucionais que
sejam chamados a aplicar, tendo de recusar-se a aplicar essas normas se não
forem compatíveis com ela. É esta, aliás, uma das características
essenciais do sistema de controlo difuso ou desconcentrado da
constitucionalidade, característica que vem desde a Constituição de
1911.»"
Clarificados os poderes do Tribunal no que
se refere à apreciação da constitucionalidade das normas, cumpre verificar in casu,
se é ou não de desaplicar o n.° 5 do artigo 93.° do CIEC, por força da sua
inconstitucionalidade.
Vejamos então.
O artigo 93.° do CIEC, na redação que lhe
foi dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro, determinava o seguinte:
"1 - São tributados com taxas
reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados
com os aditivos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela
área das finanças.
2- O petróleo colorido e marcado só pode
ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no n.° 3,
3- O gasóleo colorido e marcado só pode
ser consumido por:
a)
Motores
estacionários utilizados na rega;
b)
Embarcações
referidas nas alíneas c) e h) do n.° 1 do artigo 89.°;
c)
Tratores
agrícolas, ceifeiras-debulhadoras, motocultivadores, motoenxadas,
motoceifeiras, colhedores de batata automotrizes, colhedores de ewilha,
colhedores de forragem para silagem, colhedores de tomate,
gadanheiras-condicionadoras, máquinas de vindimar, vibradores de tronco para
colheita de azeitona e outros frutos, bem como outros equipamentos, incluindo
os utilizados para a atividade aquícola, aprovados por portaria dos membros do
Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e do mar;
d)
Veículos de
transporte de passageiros e de mercadorias por caminhos de ferro;
e)
Motores fixos;
f)
Motores
frigoríficos autónomos, instalados em veículos pesados de transporte de bens
perecíveis, alimentados por depósitos de combustível separados, e que possuam certificação
ATP (Acordo de Transportes Perecíveis), nos termos a definir em portaria dos
membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e dos
transportes.
4- O gasóleo de aquecimento só pode ser
utilizado como combustível de aquecimento industrial, comercial ou doméstico.
5- O gasóleo colorido e marcado só pode
ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de
controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.° 3, senão responsável
pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de
tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos
postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que
venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de
controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas
as correspondentes faturas em nome do titular de cartão.
6 - A venda, a aquisição ou o consumo dos
produtos referidos no n.° 1 com violação do disposto nos n.s 2 a 5 estão
sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infrações Tributárias e em
legislação especial.
Estabelece-se nesta norma um benefício
fiscal para a compra de gasóleo colorido / marcado CGM, prevendo-se a aplicação
de uma taxa reduzida de produtos petrolíferos (ISP).
Nestes termos, a venda deste tipo de
gasóleo está sujeita a um controlo apertado por parte do Estado, que se
encontra regulamentado na Portaria n.° 361-A/2008, de 12 de maio, onde se
estabelecem as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e os
respetivos mecanismos de controlo, tendo em vista a correta afetação do produto
aos destinatários que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas
de ISP, nos termos previstos no CIEC.
Analisada a norma citada, dela se extraem
duas consequências importantes.
Primeira: a venda de gasóleo colorido apenas pode
ser feita a titulares de um cartão eletrónico, que é pessoal e intransmissível
e emitido para o efeito pela Direção Geral da Agricultura e Desenvolvimento
Rural, entidade que determina a extensão do benefício, isto é, o -plafond atribuído
a cada titular.
Trata-se de um cartão microcircuito
através dos quais devem ser registadas todas as transações de gasóleo colorido
no sistema informático gerido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS) -
cfr. artigos 3.° e 5.° da Portaria n.° 361-A/2008, de 12 de maio.
Segunda: o proprietário ou o responsável pela exploração do
estabelecimento onde o gasóleo colorido é vendido, é responsável por pagar a
eventual diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário
e a taxa aplicável ao gasóleo colorido. Essa responsabilidade existe
relativamente às quantidades vendidas que não fiquem devidamente registadas no
sistema eletrónico de controlo, e em relação às quantidades para as quais não
sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.
O objetivo da norma é que se faça um
cruzamento de dados entre a informação constante do sistema de controlo da
SIBS, associada aos cartões de identificação dos beneficiários e a fatura que
deve ser emitida em nome do titular do cartão, de forma a evitar um
aproveitamento abusivo do benefício fiscal, a entidades que dele não podem
beneficiar.
É por isso que se impõe legalmente um
duplo controlo ao vendedor do gasóleo colorido, porquanto deve por um lado, ser
feito o registo no sistema de controlo da SIBS e, por outro, ser passada uma
fatura em nome do titular do cartão.
Aliás, todo o procedimento de venda de
gasóleo colorido está detalhadamente regulado na Portaria citada, o que se
justificará pela necessidade de evitar que este tipo de gasóleo seja utilizado
para finalidades diversas daquelas para as quais o benefício fiscal foi
atribuído.
Nos casos em que o abastecimento tenha
sido registado no sistema eletrónico de controlo e a fatura tenha sido emitida
sem a identificação do titular do cartão ou não tenha sido emitida de todo,
estamos perante uma venda irregular, que se traduz na imputação da
responsabilidade pelo pagamento da diferença de taxa ao vendedor, que passa a
ser o sujeito passivo do imposto, não existindo qualquer previsão legal que
permita a repercussão do montante liquidado sobre o adquirente de tal gasóleo.
Ou seja, tudo se passa como se a quantidade vendida de gasóleo colorido não
beneficiasse da taxa reduzida, sendo devida a totalidade do imposto, só que a
lei impõe a obrigatoriedade de pagamento não ao comprador final do mesmo, mas
ao vendedor.
Ora, é contra esta responsabilidade que a
Impugnante se insurge, alegando, na esteira do entendimento perfilhado no
Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 130/2020, de 3 de março, que ofende o
princípio constitucional do Estado de Direito na vertente da proporcionalidade
traduzida na proibição do excesso.
E cremos que tem razão, pela fundamentação
melhor detalhada no mencionado Acórdão do Tribunal Constitucional, ao qual
aderimos e passamos a citar:
"(...) A inclusão na fatura do nome
do titular do cartão não constitui uma «forma de assegurar que aquela venda foi
feita ao titular daquele cartão», nem sequer constitui uma forma mais segura ou
eficaz do que a mera apresentação do cartão. De facto, quem utiliza o cartão de
outrem para obter o beneficio, bem pode fazer constar da fatura o nome do
titular do cartão. Assinale-se que a lei não exige que o vendedor verifique a
identidade nominal entre o comprador e o titular do cartão, nomeadamente
através da apresentação de documento de identificação ou outro meio de prova
concludente.
Por conseguinte, o n.° 5 do artigo 93.° do CIEC contempla
duas hipóteses de irregularidade manifestamente distintas. Na hipótese de venda
a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, inexiste a mínima
evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito
ao benefício fiscal; assim, pode presumir-se a utilização abusiva do regime da
venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador
ser beneficiário. Na hipótese de venda a quem apresenta o referido cartão, não
sendo registado na fatura o nome do respetivo titular, inexiste a mínima
evidência de o portador não ser titular do direito; assim, não pode presumir-se
a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão constitui o
indício legal de o comprador ser beneficiário.
Neste último caso, não se pode presumir
terem sido violadas as condições de acesso ao benefício fiscal, porque a
emissão da fatura em nome do titular do cartão não contribui para robustecer a
inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao ato de
apresentação do cartão. Por outras palavras, a mera emissão da fatura não
contribui para «assegurar que. aquela venda foi feita ao titular daquele
cartão», inviabilizando o juízo de que a omissão de tal formalidade é razão
suficiente para se presumir a lesão do erário público. Se é certo que a
apresentação do cartão está longe de ser uma forma infalível de verificação da
titularidade do benefício fiscal, não se vislumbra de que modo é que a mera
emissão da fatura em nome do titular do cartão reforça a convicção na
regularidade da transação.
11. Não se contesta que a emissão da
fatura constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo
administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado.
O que se contesta é que a omissão dessa formalidade constitui por si própria
justificação para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir. A
responsabilidade pelo pagamento da diferença revela-se, deste modo, não como
uma obrigação fiscal, mas como a sanção cominada pelo incumprimento de uma
obrigação acessória; a sua natureza é sancionatória.
Ao exigir ao proprietário ou responsável
legal pela exploração dos postos de combustível, em consequência do
incumprimento desta obrigação, que pague o imposto que seria devido se o
gasóleo colorido e marcado fosse vendido a quem razoavelmente se presume não
beneficiar do direito a adquiri-lo, o legislador impõe uma ablação patrimonial
que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica.
A norma sindicada consubstancia, deste
modo, uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.° 1 do
artigo 61.° da Constituição, a respeito da qual pode ler-se no Acórdão n.°
545/2014:
«É consensual na doutrina e na
jurisprudência constitucional que o direito de livre iniciativa económica,
apesar de sistematicamente inserido no Título III da Parte I, respeitante aos
direitos, deveres económicos, sociais e culturais, tem uma certa dimensão de
liberdade radicada na dignidade da pessoa humana que justifica a sua
qualificação como direito, liberdade e garantia de natureza análoga. Essa
dimensão subjetiva, que é reflexo do direito geral de personalidade na
atividade de produção e distribuição de bens e serviços, expresso nos
princípios da autonomia da vontade e da liberdade contratual, ainda mais se
acentuou com a revisão constitucional de 1997, quando aquele direito subjetivo
foi autonomizado da garantia institucional da livre iniciativa económica
prevista na alínea c) do artigo 80.°.
O reconhecimento de que certas vertentes
do direito de iniciativa económica privada têm analogia com os direitos,
liberdades e garantias enunciados no Título II implica que, por força da norma
do artigo 17.° da CRP, lhes sejam aplicadas as disposições constitucionais que
se referem a esses direitos.
(...) Neste preceito, a Constituição deixa
ao legislador uma ampla margem de liberdade na delimitação e configuração do
direito de livre iniciativa económica. O direito está consagrado como um
direito de defesa contra o Estado, na medida em que pode ser exercido
«livremente», mas esse exercício só se pode efetuar «nos quadros definidos pela
Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral», abrindo-se assim
espaço para uma maior ou menor limitação ou restrição legal do direito
fundamental. (...)
As limitações ou restrições à liberdade de
empresa, nela incluída a liberdade de concorrência, devem ser justificadas à
luz do princípio da proibição do excesso (n.° 2 do artigo 18° da CRP): respeitado o "núcleo
essencial" da liberdade de empresa, qualquer restrição não pode ir além do
estritamente adequado ou necessário.»
Aos particulares chamados a colaborar nas
tarefas de administração, gestão e controlo do respeito pelas leis fiscais são
impostos encargos que condicionam, mais ou menos extensamente, o exercício da
sua atividade económica - pense-se, v.g., no dever de possuir sistemas informáticos
de faturação sofisticados e seguros, e nas implicações que a imposição de tal
dever tem para muitos operadores económicos com volumes reduzidos de negócio.
São condicionamentos que visam a finalidade legítima de promover o interesse
geral na cobrança célere e rigorosa dos impostos, mas que se encontram
sujeitos, como toda a medida restritiva de direitos fundamentais, ao crivo da
proibição do excesso (v., a este respeito, o Acórdão do Tribunal de Justiça da
União Europeia, de 2 de
junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, disponível em eur- lex.europa.eu). Esta
exigência de proporcionalidade incide, não apenas sobre a obrigação imposta,
mas sobre a sanção cominada; a proibição do excesso respeita, não apenas ao
facto de o particular se encontrar adstrito ao cumprimento de uma obrigação
mais ou menos onerosa, mas ao peso maior ou menor das consequências associadas
ao incumprimento. Na verdade, as duas coisas são incindíveis - duas faces de
uma e mesma medida submetida a escrutínio.
12. O Acórdão n.° 123/2018 resumiu nos
seguintes termos o abundante acervo jurisprudencial no domínio da proibição do
excesso:
«O princípio da proibição do excesso
incide sobre medidas legislativas não liminarmente interditadas pela
Constituição, e que prosseguem finalidades legítimas através de meios
restritivos: finalidades legítimas, no sentido em que não são
constitucionalmente proscritas; meios restritivos, porque implicam a ablação de
direitos ou interesses fundamentais. (...) Como reconhece, há muito, a
jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.° 187/2001), o
princípio da proibição do excesso analisa-se em três subprincípios: idoneidade
[ou adequação], exigibilidade [ou necessidade] e proporcionalidade [em sentido
estrito ou justa medida], O subprincípio da idoneidade determina que o meio
restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para
atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir- se-ia um
sacrifício frívolo de valor constitucional. O subprincípio da exigibilidade
determina que o meio escolhido pelo legislador não pode ser mais restritivo do
que o indispensável para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário,
admitir-se-ia um sacrifício desnecessário de valor constitucional. Finalmente,
o subprincípio da proporcionalidade determina que os fins alcançados pela
medida devem, tudo visto e ponderado, justificar o emprego do meio restritivo;
o contrário seria admitir soluções legislativas que importem um sacrifício
líquido de valor constitucional.»
Admitindo-se - como se admitiu - que a
medida sob escrutínio tem carácter restritivo e visa fins legítimos, impõe-se questionar
se a opção legislativa é idónea, exigível e proporcionada.
A resposta não pode deixar de ser
negativa.
Embora a exigência de identificação do
titular dos adquirentes na fatura não seja evidentemente adequada a prevenir,
por si só, a utilização irregular de gasóleo colorido e marcado, concede-se que
seja útil para sancionar e reprimir os comportamentos abusivos, na medida em
que facilita o controlo pelas autoridades dos consumos efetuados pelos
titulares dos cartões. Em consequência, não pode considerar-se desadequado o
sancionamento do incumprimento da obrigação.
Acontece que o incumprimento é sancionado,
nos termos do RGIT, com a aplicação de uma coima que pode atingir um valor
expressivo (a fixar entre os 250€ e os 165000€). Mostra-se por isso desnecessária
a exigência adicional de suportar os impostos que seriam devidos se fosse
efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal.
Nesse exato sentido argumentou o Tribunal
de Justiça da União Europeia, no seu Acórdão de 2 de junho de 2016, C-418/14 ROZ- SWIT (disponível em eur- lex.europa.eu), que respeita a
matéria com inegável parentesco com a do presente recurso, desde logo por se
tratar da proporcionalidade de medidas de combate à fraude e evasão fiscal em
domínio de impostos especiais de consumo harmonizado pelo direito da União
Europeia.
Nesse aresto, o Tribunal de Justiça foi
confrontado com a questão de saber se contraria o princípio da
proporcionalidade «uma regulamentação nacional nos termos da qual, por um lado,
os vendedores de combustível são obrigados a submeter, no prazo estabelecido,
um extrato mensal das declarações dos compradores, segundo as quais os produtos
comprados se destinam a aquecimento, e, por outro, na falta de entrega de tal
extrato no prazo fixado, é aplicável ao combustível vendido a taxa do imposto
especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado
que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento.»
O Tribunal começou por afirmar que,
«constitui um instrumento de controlo que tem por objetivo a prevenção da
evasão e da fraude fiscais a obrigação de en tregar, junto das autoridades
competentes, um extrato das declarações dos compradores», concluindo que a
imposição de tal obrigação «não reveste um caráter manifestamente
desproporcionado». Já no que diz respeito à consequência associada ao
incumprimento da obrigação, entendeu que, «a aplicação automática da taxa de
imposto especial de consumo prevista para os carburantes em caso de
incumprimento da obrigação de entregar um extrato desse tipo viola o princípio
da proporcionalidade.» Com efeito, «o facto de aplicar aos combustíveis de
aquecimento em causa no processo principal a taxa de imposto especial de
consumo prevista para os carburantes em razão da violação da obrigação,
imposta, pelo direito nacional, de apresentar um extrato das declarações dos
compradores nos prazos fixados, quando se constatou que não havia dúvida de que
esses produtos se destinavam a aquecimento, vai além do que é necessário para prevenir
a evasão e a fraude fiscais.» O Tribunal de Justiça esclareceu ainda que, «nada
impede um Estado- Membro de prever a aplicação de uma coima pela violação de
uma obrigação como a que consiste na entrega às autoridades competentes de um
extrato das declarações dos compradores do combustível de aquecimento vendido.»
O que o princípio da proporcionalidade proscreve é que seja aplicada a taxa
normal de imposto especial sobre o consumo a situações em que nada «indica que
essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo fraudulento
da taxa de imposto especial de consumo preferencial atribuída aos combustíveis
destinados a aquecimento».
Estas considerações aderem perfeitamente
ao problema de constitucionalidade que se coloca nos autos. A obrigação de o
vendedor pagar a diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao
gasóleo colorido e marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do
titular do cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão
fiscal». A função sancionatória é plenamente assegurada no plano
contraordenacional, perfilando-se a sanção adicional imposta pela norma
sindicada - com a estrutura de uma norma de incidência fiscal, ainda que
servindo uma finalidade sancionatória - como um corpo estranho e funcionalmente
redundante.
A medida seria razoável - porventura até
indispensável - caso se pudesse presumir a utilização abusiva do regime da
venda do gasóleo colorido e marcado nos casos em que é registada a operação no
sistema eletrónico de controlo, não sendo emitida fatura em nome do titular do
cartão. Porém, essa presunção - como vimos - não tem justificação alguma, razão
pela qual a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre o imposto devido
com e sem benefício fiscal não tem natureza propriamente tributária. Nada no
mero facto de não ter sido emitida a fatura em nome do titular do cartão, sendo
apresentado o cartão e não sendo exigida demonstração de identidade, «indica
que essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo
fraudulento da taxa de imposto» aplicável ao gasóleo colorido e marcado.
Assim, é de concluir que a norma sindicada
reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva
(artigo 18.°, n.° 2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo
61.°, n.° 1, da Constituição.”
A conclusão plasmada neste Acórdão, não
obstante conter dois votos de vencido, foi novamente reiterada no Acórdão do
Tribunal Constitucional n.° 329/2020, reforçando-se o entendimento de que a
norma em causa viola a CRP, por consubstanciar uma restrição excessiva à
liberdade de iniciativa económica.
Desta forma, entendendo o Tribunal não ser
de aplicar o disposto no n.° 5 do artigo 93.° do CIEC, por se entender que o
mesmo é inconstitucional, a liquidação impugnada e respetivos juros deixa de
ter fundamento legal, devendo ser anulada, mas apenas na parte em que se
refere ao valor de gasóleo que foi vendido a titulares de cartões
microcircuito, com a emissão de fatura a consumidor final, ficando nesta
parte, prejudicada a análise do erro nos pressupostos de facto e de direito,
conforme estatui o n.° 2 do artigo 608.° do CPC, ex
vi alínea e) do artigo
2.° do CPPT.
O mesmo não sucede, contudo, relativamente
aos litros de gasóleo colorido que foram vendidos a entidades não titulares de
cartões microcircuito- cfr. ponto 9) do probatório, pois em relação a estas
vendas, é de aplicar tal norma, tendo-se entendido que a exigência do cartão
não se mostra violadora da CRP.
Veja-se, concretamente, no que a esta
questão diz respeito, o que se salientou no Acórdão do Tribunal Constitucional
n.° 329/2020, jurisprudência à qual se adere e onde se estatui que ”(...)
10. Atenta a configuração deste sistema, entendeu este Tribunal, no Acórdão n.°
130/2020, que a aquisição de gasóleo colorido e marcado mediante a utilização
de cartão eletrónico - embora não sendo um meio infalível de demonstração da
titularidade do direito ao benefício fiscal - é «o principal meio de
demonstração da titularidade do direito ao beneficio» que «assegura que são
registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do
direito ao beneficio». Foi também pressupondo a aplicação destes meios
eletrónicos, que constituem afinal a «trave mestra» do sistema português de
fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado, que se
concluiu que a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão em
nada robusteceria a «presunção de regularidade» associada à utilização do
cartão eletrónico.
Porém, tal como resulta do exposto, a
relevância desse meio de controlo não prescinde, nem pode prescindir, da
efetiva utilização do cartão nos terminais próprios. Para fornecer o principal
indício de titularidade do direito ao beneficio não basta fazer o nome do
titular do cartão constar de uma fatura: é preciso apresentar o cartão
eletrónico e utilizá-lo no momento da aquisição, para que esta conste do
registo no sistema eletrónico de controlo. Sem essa utilização, possibilita-se
a venda sem a detenção do devido terminal «TPA/POS»; viabiliza-se a aquisição
de gasóleo colorido e marcado por titulares de cartões, sem que seja exigida a
devida autenticação e mesmo que os cartões não se encontrem válidos ou ativos;
e inviabiliza-se toda e qualquer fiscalização dos consumos efetivamente
realizados, que são o indício mais relevante para efeitos do controlo
administrativo possível sobre os usos ou atividades, associados ao cartão
eletrónico, que justificam a redução da taxa.
É, pois, forçoso concluir que estamos
perante um - senão o mais relevante no ordenamento português - dos requisitos essenciais
de concessão deste beneficio fiscal, cuja inobservância fundamenta a reposição
do regime regra de tributação e consequentemente a imposição ao proprietário ou
responsável pelo posto de abastecimento de cumprir a obrigação principal da
relação tributária, prestando a diferença entre os impostos que seriam devidos
pela aquisição de gasóleo comum e os impostos efetivamente pagos pelo gasóleo
colorido e marcado.
Como tal, não é possível acompanhar o
tribunal a quo quando considera que a norma em apreço
contende com o princípio ne
bis in idem ou cria um
tipo sancionatório extravagante e não admitido pela Constituição. E ainda que
pudesse qualificar-se essa exigência, quando dirigida ao proprietário ou
responsável pelo posto de abastecimento, como uma medida restritiva de direitos
fundamentais, sempre seria de reconhecer que esta é adequada e necessária para
assegurar a obediência aos pressupostos essenciais de regularidade da venda
deste produto sem exceder a medida do razoável, porquanto a ausência de registo
das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a
fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do
benefício, permite presumir que as operações comerciais em causa foram
realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição
e da venda de gasóleo colorido e marcado. (…).”
Do
erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação de IEC n.° 2017/9000209
Sendo de aplicar a norma constante do n.°
5 do artigo 93.° do CIEC, relativamente às vendas de gasóleo colorido que foram
feitas a entidades não titulares do cartão microcircuito, cumpre apreciar se a
liquidação, nesta parte, deve ou não ser parcialmente anulada por existir erro
nos pressupostos de facto e de direito.
Com efeito, como tem amplamente sido
reconhecido pela jurisprudência, o ato de liquidação pode ser anulado de forma
parcial, desde que a ilegalidade apenas em parte atinja o ato de liquidação,
como poderá suceder no caso em apreço.
Vejamos então.
A Impugnante alega que durante o período
inspetivo apenas vendeu gasóleo colorido a titulares do respetivo cartão, o que
naturalmente determina a aplicação de uma taxa de imposto reduzida.
Contudo, não é isso que resulta do
probatório, na medida em que se mostra provado no ponto 9), que entre
01/01/2014 e 14/10/2016, foram vendidos pela Impugnante, 207,43 litros de
gasóleo colorido a várias entidades que não eram titulares do cartão
microcircuito.
Conforme se encontra evidenciado na
motivação da matéria de facto, por referência ao depoimento da testemunha Ruben Moreira, a verdade é que, quanto a esta matéria, não só a
Fazenda Pública fez prova documental de que foram feitas vendas a entidades sem
cartão, através da junção aos autos das impressões das consultas efetuadas à
base de dados onde são identificadas as entidades titulares de cartão, como a
própria testemunha acabou por dizer que havia titulares de cartão que
"passavam de empresa para pessoa singular", sem que isso fosse
comunicado, como sucedeu com a Ma Riburno, sendo que facilitavam a venda por
serem clientes conhecidos. Ou seja, de uma forma indireta a testemunha acabou
por admitir que embora em situações excecionais, poderia haver vendas feitas a
titulares sem cartão, o que seria facilitado pelo facto de a Impugnante exercer
a sua atividade numa área territorial de pequena dimensão onde os utentes do
posto de combustível são conhecidos.
Perante este enquadramento, sendo de
aplicar a norma constante do n.° 3 do artigo 95.° do CIEC que impõe a
obrigatoriedade de a venda de gasóleo colorido ser apenas feita a titulares do
cartão microcircuito e, estando demonstrado que foram vendidos 207,43 litros de
gasóleo colorido a entidades sem cartão, não se vislumbra que a liquidação
impugnada padeça, nesta parte, de qualquer erro nos pressupostos de facto ou de
direito.
Ante o exposto, é de concluir que
relativamente ao gasóleo colorido vendido a beneficiários sem cartão, não
padece a liquidação de qualquer invalidade, porquanto foi preterido por parte
do vendedor um formalismo legal essencial para a concessão do benefício,
devendo a diferença de imposto ser imputada à Impugnante.
*
Assim sendo, a liquidação impugnada será
ilegal relativamente ao montante de imposto e respetivos juros que se referem
ao valor de gasóleo que foi vendido a titulares de cartões microcircuito, com a
emissão de fatura a consumidor final, mas já não no que se refere ao imposto
relativo ao gasóleo vendido a entidades sem cartão microcircuito, o que
determina a procedência parcial da presente impugnação e a anulação parcial do
ato de liquidação.
*
Tendo a Impugnante e a Fazenda Pública
decaído parcialmente, devem ser proporcionalmente responsabilizadas pelo
pagamento das custas, nos termos dos n.°s 1 e 2 do artigo 527.° do CPC, ex vi
alínea e) do artigo 2.° do CPPT e do artigo 6.° do Regulamento das Custas
Processuais e Tabela I-A anexa.
Assim, estando em causa a impugnação de ISP no montante de €29.051,40 e sendo vencida a Impugnante no
montante de 67,40€, correspondente ao imposto devido pelos litros de gasóleo
vendidos a entidades não titulares do cartão, fixa-se o decaimento da
Impugnante em 2% e o da Fazenda Pública em 98%. (…)»
3. Notificado desta
decisão, o Ministério Público veio dela interpor recurso para o Tribunal
Constitucional, delimitando o respetivo objeto nos seguintes termos:
«(…) interpor RECURSO
OBRIGATÓRIO da douta sentença proferida nos autos em epígrafe
referenciados, que recusou a aplicação do segmento normativo do n.° 5 do
artigo 93.° do Código dos Impostos Especais de Consumo, na redação dada pela
Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo
pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de
tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado, o proprietário ou responsável legal pela exploração dos
postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas
a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as
correspondentes faturas em nome do titular do cartão, por violação dos artigos
18.°, n.° 2 e 61.°, n.° 1 da Constituição da República Portuguesa. Tendo-se
estribado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional n.° 130/2020, de 3 de março e
n.° 329/2020, de 25 de junho.
Pelo exposto, requer-se a
Vexas se dignem julgar se o segmento da norma do n.° 5 do artigo 93.° do Código
dos Impostos Especais de Consumo, na redação dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31
de dezembro, padece de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 18.°,
n.° 2 e 61.°, n.° 1 da Constituição da República Portuguesa, na parte em que
determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da
diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa
aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou responsável legal
pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às
quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam
emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.»
4. O recurso foi admitido
por despacho de 12 de abril 2024 e, subidos os autos a este Tribunal, o
recorrente foi notificado para apresentar alegações, nas quais sintetizou o seu
entendimento da seguinte forma:
«(…)
V. Conclusões
1.Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório,
para este Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão proferida
pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 13-12-2023, no Processo
nº905/17.0BEBRG, «(…) ao abrigo do disposto no artigo 280.°, nº1,
alínea a) e nº3, da Constituição da República Portuguesa, dos artigos 2.° e 4.°,
nº1, alíneas a) e j) do Estatuto do Ministério Público, aprovado pela Lei
nº68/2019, de 27 de agosto, e dos artigos 70.°, nº1, alínea a), 71.°, nº1 e
72,°, n,° 1, alínea a) e nº3 e 76.°, todos da Lei Orgânica do Tribunal
Constitucional, aprovada Lei nº28/82, de 15 de novembro,…)».
2.Este recurso tem como objeto a douta sentença na parte em que recusou
a aplicação do segmento normativo do nº5 do artigo 93° do Código dos Impostos
Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei nº82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser
responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença
entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável
ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou responsável legal pela
exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às
quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam
emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão, por violação
dos artigos 18.°, nº2 e 61.°, nº1 da Constituição da República Portuguesa.
Tendo-se estribado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional nº130/2020, de 3
de março e nº329/2020, de 25 de junho.
3. Como bem refere o Mmo. Juiz a quo, estabelece-se no
artigo 93º do CIEC um benefício fiscal para a compra de gasóleo colorido
/ marcado GCM, prevendo-se a aplicação de uma taxa reduzida de produtos
petrolíferos (ISP).
4. O seu nº5 prevê duas situações distintas em que recai sobre
proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para
a venda ao público, o pagamento do montante de imposto resultante da diferença
entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável
ao gasóleo colorido e marcado:
a) Vendas de gasóleo colorido que não
fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo
b) Vendas de gasóleo colorido a portador
de cartão eletrónico, registadas no sistema eletrónico de controlo, mas para
as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de
cartão.
5. Em causa, no presente recurso, encontra-se a situação
prevista em b): a venda de gasóleo colorido a portador de cartão eletrónico, nos casos em que o
abastecimento tenha sido registado no sistema eletrónico de controlo e a fatura
tenha sido emitida sem a identificação do titular do cartão ou não tenha sido
emitida de todo.
6. Desde já, e adiantado, concorda-se com o decidido pelo Mmo.
Juiz a quo e também aderimos, na íntegra, à fundamentação expandida
nos supramencionados Acórdãos nº130/2020 e 329/2020.
7. Apenas gostaríamos de acrescentar que se é certo que o
decaimento dos pressupostos de
atribuição de qualquer benefício fiscal tem por consequência
a reposição da tributação-regra, nos termos do art.14º do Estatuto dos
Benefícios Fiscais, a verdade é que, no caso, o legislador fez incidir o
pagamento da diferença entre a tributação-regra e o valor resultante do
benefício em quem não é o beneficiário do benefício fiscal.
8. Tal, e para além do mais, põe, desde logo, em causa o subprincípio da idoneidade
o qual, conforme jurisprudência citada supra, determina que o meio
restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para
atingir a finalidade a que se destina.
9. Tendo sido utilizado o cartão
eletrónico e, como tal, devidamente registada a venda, nada impede a autoridade
fiscal de identificar o beneficiário do benefício fiscal e, quanto a ele,
repor o regime regra, em cumprimento do art.14º do Estatuto dos Benefícios
Fiscais.
10. De igual forma, afigura-se-nos que o que consubstancia a restrição censurável da
liberdade de iniciativa económica constitucionalmente protegida a que fazem
referência os supra mencionados Acórdãos, não é a obrigação de emitir
fatura em nome do titular do cartão de microcircuito, mas sim a consequência
prevista no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, no caso de incumprimento, para o
proprietário
ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível.
15. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional,
indeferir o recurso e julgar inconstitucional o segmento normativo do nº5 do
artigo 93° do Código dos Impostos Especais de Consumo, na redação dada pela Lei
nº82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo
pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de
tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado, o proprietário ou responsável legal pela exploração dos
postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas
a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as
correspondentes faturas em nome do titular do cartão, por violação dos
artigos 18.°, nº2 e 61.°, nº1 da Constituição da República Portuguesa.»
5. Regularmente notificada para contra-alegar,
a recorrida nada disse.
Cumpre
apreciar e decidir.
II
– Fundamentos
6.
Nos
termos acima expostos, o problema que se coloca nos presentes autos é o da
compatibilidade da norma constante do n.º 5 do artigo 93.° do Código dos
Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
dezembro - que determina ser responsável pelo pagamento do montante de
imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao
gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o
proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para
a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão
eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome
do titular do cartão - com o direito à livre iniciativa económica privada,
consagrado no artigo 61.º, n.º 1, da CRP, e o princípio da proporcionalidade,
constante do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição.
Ora,
esta questão de constitucionalidade foi já por diversas vezes apreciada pelo
Tribunal Constitucional, com decisões de sentido distinto. Com efeito, nos
Acórdãos n.ºs 130/2020 e 32972020, decidiu-se julgar inconstitucional a norma
aqui em crise. Contudo, mais recentemente, nos Acórdãos n.º 551/2024 e 709/2024,
tal jurisprudência viria a inverter-se, no sentido da não inconstitucionalidade
da norma questionada, quer na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, quer na versão
reconduzível aos exatos preceitos legais mencionados no presente caso, ou seja,
na redação
dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro.
O
Acórdão n.º 709/2024 ocupou-se de uma questão em tudo idêntica à que constitui
objeto dos presentes autos, tendo remetido, no essencial, para a fundamentação
do Acórdão n.º 551/2024, com ligeiras adaptações à situação concreta, nos
seguintes termos:
“7. A questão de inconstitucionalidade
colocada no presente recurso é substancialmente idêntica àquela que foi
apreciada no recente Acórdão n.º 551/2024, desta 3.ª Secção, aresto que não
julgou inconstitucional «o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do
Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º
73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 19 de
dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto
resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo
rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado o proprietário ou o
responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao
público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para
as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal
do mesmo».
Apesar de aqui estar em causa o n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC na versão aprovada pela Lei n.º 82-B/2014, e não,
como ali sucedida, na redação que veio a resultar da Lei n.º 114/2017,
os fundamentos em que assentou o juízo negativo de inconstitucionalidade
formulado no mencionado aresto são inteiramente transponíveis para o
caso vertente.
Na verdade, a Lei n.º 114/2017 limitou-se
a substituir a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão,
que constava da versão inicial do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, aditado pela
Lei n.º 82-B/2014, pela exigência de emissão de fatura com a identificação
fiscal do titular do cartão, mantendo inalterada a consequência do incumprimento
dessa obrigação. Significa isto que, em ambas as redações do n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC, o benefício fiscal em que se traduz a redução da taxa de
ISP aplicável ao gasóleo colorido e marcado tem como condição a emissão de
fatura com identificação do comprador titular de cartão eletrónico, sendo certo
que essa identificação passava, na redação do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC
aplicável ao caso dos autos, pela indicação do nome do titular de
cartão eletrónico, tendo passado a consistir, na sequência da alteração
introduzida pela Lei n.º 114/2017, na indicação do número de identificação
fiscal desse mesmo titular.
A questão de inconstitucionalidade
normativa suscitada a partir de uma e outra redação do n.º 5 do artigo 93.º do
CIEC é, portanto, a mesma, tanto mais quanto certo é que as duas modalidades
de identificação servem o mesmo exato propósito, que é o
de assegurar a concordância da informação que consta dos registos de faturação
com a dos registos do abastecimento do gasóleo colorido marcado, designadamente
garantindo a correspondência do nome e do número de identificação fiscal
associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do
cliente que consta da fatura (cf. artigo 8.º, alínea d), da Portaria
n.º 50/2020).
8. Com relevo para a apreciação do objeto
do presente recurso, escreveu-se no Acórdão n.º 551/2024:
«[…]
10. As duas questões de
inconstitucionalidade colocadas no presente recurso prendem-se com a disciplina
fixada no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC para o ISP
incidente sobre o consumo de gasóleo colorido e marcado, vulgarmente conhecido como gasóleo verde
ou gasóleo agrícola.
Como é sabido, os
impostos especiais de consumo, para além de largamente harmonizados
pelo direito da União Europeia, integram a categoria dos chamados impostos indiretos,
que se distinguem dos impostos diretos por serem, ao contrário destes,
repercutíveis: embora formalmente pagos pelo sujeito passivo, «este
transfere o seu custo para o consumidor, incluindo-o no preço pago pelo bem»
(A. Brigas Afonso, “Noções gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista
da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, n.º 3 (2006), p.
20). Porém, ao contrário do IVA, que incide sobre todas as transações do
circuito de comercialização, os IEC são impostos “monofásicos”, pelo que
têm incidência apenas numa dada fase desse circuito, mais concretamente na fase
da declaração de introdução no consumo, que ocorre, em regra, «quando os
produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou,
eventualmente, quando são importados» (idem, p. 23). Este mecanismo
de gestão dos IEC reflete evidentes preocupações de praticabilidade: «por
razões de eficácia e simplicidade na gestão dos IEC, o legislador […] considerou
que seria preferível não haver uma coincidência entre os contribuintes de facto
(consumidores) e os contribuintes de direito (pessoas singulares ou coletivas
em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos
sujeitos a IEC)» (ibidem), sendo essa a razão pela qual é o sujeito
que procede à introdução no consumo que surge como o devedor do imposto.
Verifica-se assim uma cisão entre a incidência legal e a incidência
real do imposto, dando-se a primeira sobre o sujeito que intervém na fase
da declaração de introdução no consumo e a segunda sobre o consumidor final,
para quem aquele transfere o encargo tributário inerente à obrigação de
pagamento do imposto por via da repercussão do valor deste na fixação do
preço cobrado (neste sentido, v. José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições
de Finanças Públicas, 5.ª Edição, Coimbra Editora, 1995, p. 374).
11. Uma das principais
características dos impostos especiais de consumo reside no facto de a
obrigação tributária nascer a partir da produção ou importação, mas apenas se
tornar exigível como a introdução no consumo, atento o efeito suspensivo da
exigibilidade do imposto (cf. artigos 7.º e 8.º do CIEC) [cf. Sérgio Vasques e
Tânia Carvalhais Pereira, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina,
2016, p. 164-165; no mesmo sentido, v. Acórdão do Supremo Tribunal
Administrativo de 08 de março de 2021 (Proc. n.º 025339)]. Com efeito, de
acordo com a Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16 de dezembro, entre o momento em
que se considera nascida a obrigação tributária e o momento da sua
exigibilidade, o imposto encontra-se suspenso. Este regime de suspensão, que
foi inspirado no direito aduaneiro, permite que os produtos tributáveis
circulem no território da União e sejam armazenados em entrepostos fiscais sem
pagamento imediato do imposto, constituindo por isso um instrumento essencial
para dar cumprimento às regras comunitárias nesta matéria, especialmente a
tributação no destino, uma vez que permite aproximar o imposto do momento
e local do consumo (cf. Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, ob.
cit., p. 165). Existe assim um desfasamento temporal entre o momento da
produção e importação dos produtos tributáveis – que constitui o facto gerador
do imposto – e o da sua introdução no consumo – quando ele se torna exigível –,
sendo este o momento mais relevante na aplicação do imposto, já que é ele que
situa no tempo e no espaço a obrigação tributária (cf. o n.º 3 do artigo 7.º do
CIEC). A introdução no consumo, apesar de configurada na lei como condição de
exigibilidade, surge, na realidade, como um dos momentos constitutivos da
relação jurídica tributária, sem a qual não existe crédito de imposto. Como observam
Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «a obrigação tributária resulta
[…] da conjugação dos dois factos, o fabrico ou a importação e a introdução
no consumo – um pressuposto complexo, de formação progressiva, resultante da
combinação necessária de dois elementos, ao último dos quais cabe a função de
aperfeiçoar a fattispecie tributária. Dito por outras palavras: a
obrigação de imposto não se pode considerar verdadeiramente nascida senão
aquando da introdução no consumo» (ob. cit., p. 284-285).
12. Esta particularidade dos
impostos especiais de consumo permite compreender o regime fixado para o ISP
nos artigos 88.º e seguintes do CIEC, que contempla um regime especial
aplicável ao gasóleo colorido e marcado, através do qual é concretizada
parte substancial das isenções e das reduções de taxa do imposto aplicável aos
produtos petrolíferos e energéticos.
Tal regime caracteriza-se
pelo facto de a fase de introdução no consumo e de consequente
liquidação do imposto não ocorrer no topo do circuito económico, com a saída do
produto dos entrepostos comercias ou com a importação, como é a regra, mas sim
nos postos de venda de combustível ao público. Por força da deslocação da fase
da declaração de introdução no consumo para o retalhista, é o proprietário ou o
responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda do
gasóleo colorido e marcado ao público quem surge como o contribuinte de
direito, ocupando a posição de sujeito passivo do imposto.
Outra das características
do regime especial fixado para o gasóleo colorido e marcado reside na
fixação de uma taxa de tributação reduzida relativamente àquela
que, estando prevista para o gasóleo normal, se obteria por aplicação do
regime-regra estabelecido nos artigos 92.º e 92.º-A do CIEC, acompanhada do
estabelecimento dos pressupostos para o reconhecimento desse benefício
fiscal. Assim, o n.º 1 do artigo 93.º do CIEC prevê uma isenção parcial
(redução da taxa) para o gasóleo
colorido e marcado com os aditivos que permitem identificar o produto
que foi introduzido no consumo com isenção total ou parcial de imposto (cf.
Portaria n.º 1509/2002, de 17 de
dezembro, entretanto revogada pela Portaria n.º 293/2023, de 2 de outubro,
que alterou o marcador fiscal comum aprovado pela Decisão de Execução (UE) 2022/197,
de 17 de janeiro de 2022, e aprovou o Regulamento dos Procedimentos de Controlo
da Utilização do Gasóleo Colorido e Marcado), mas limita o universo dos
respetivos beneficiários aos consumidores (pessoas singulares ou coletivas)
que, possuindo uma atividade declarada, comprovadamente utilizem tal produto
nas atividades e equipamentos previstos no respetivo n.º 3.
Esta dupla
particularidade do regime aplicável ao gasóleo colorido e marcado implicou a
criação de um conjunto de regras destinadas a assegurar a correta afetação do
produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas do
ISP, mitigando o risco de tal produto, depois de introduzido no consumo
com taxa de tributação reduzida, poder ser desviado para utilizações diversas
daquelas que justificam o benefício. Tal ocorreu, por um lado, através de uma
regulamentação particularmente exigente das «formalidades e dos
procedimentos aplicáveis ao reconhecimento e controlo das […] taxas
reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP)» –
primeiro pela Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro, e, subsequentemente,
pela Portaria n.º 50/2020, de 27 de fevereiro, que revogou e substituiu a
primeira –, e, por outro, tendo em conta a deslocação da fase de introdução no
consumo para os retalhistas (cf. artigos 7.º, 8.º, 9.º, 88.º e 93.º todos do
CIEC), através da implementação de um sistema de funcionamento de venda ao
público mediante a fixação das «regras de comercialização do gasóleo
colorido e marcado e os respetivos mecanismos de controlo», atualmente
definidos na Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio.
12.1. Daquele primeiro
conjunto de normas resulta que o reconhecimento do benefício fiscal, da
competência da Autoridade Tributária, pressupõe a comprovada utilização do
produto nas atividades ou equipamentos referidos no n.º 3 do
artigo 93.º do CIEC, cuja titularidade carece de ser para o efeito demonstrada,
devendo o requerente observar ainda determinadas condições, como possuir uma
atividade declarada e dispor de uma situação tributária e contributiva
regularizada (cf. artigo 2.º quer da Portaria n.º 117-A/2008, quer da Portaria
n.º 50/2020). Após o reconhecimento do benefício
fiscal, os respetivos titulares ficam sujeitos, designadamente, à obrigação de
utilização dos produtos adquiridos, exclusivamente, na atividade para a qual
foi reconhecido o benefício, de comunicar às
autoridades competentes qualquer alteração dos pressupostos do benefício fiscal
e de colaborar com as autoridades competentes na realização dos controlos que
vierem a ser determinados, com vista a comprovar a efetiva afetação dos produtos
aos destinos ou utilizações com benefício fiscal e fornecer todos os elementos
de informação solicitados (cf. artigo 7.º, alíneas a) e c), da Portaria
n.º 117-A/2008; artigo 7.º, alíneas a), b) e
d), da Portaria n.º 50/2020). A violação
dos pressupostos do benefício, designadamente a utilização do produto para fim
diferente do declarado ou em equipamentos não autorizados, pode implicar a
revogação do benefício fiscal e a liquidação do imposto que se
mostre devido (cf. artigo 12.º da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 11.º da
Portaria n.º 50/2020).
Os benefícios fiscais concretizados através
da utilização de gasóleo colorido e marcado – no caso vertente, a aplicação da taxa reduzida – são efetuados obrigatoriamente
através da utilização de um cartão eletrónico (cf. artigo 5.º da
Portaria n.º 117-A/2008; artigo 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 50/2020), ao qual está associado o número de
identificação fiscal do respetivo titular, que determina a extensão do benefício quanto
à quantidade permitida e quanto aos equipamentos autorizados a
consumir o produto, sendo aquela definida através de um plafond anual calculado com
base na estimativa de consumo destes (cf., v.g., o artigo 65.º,
alínea d), da Portaria n.º 117-A/2008, e, atualmente, o artigo 51.º,
alínea c), da Portaria 50/2020). Trata-se de um cartão com as características de um cartão multibanco,
emitido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS) por impulso da
Direção-Geral da Agricultura e do Desenvolvimento Rural («DGADR»), com vista à
sua utilização em terminais próprios, designados «point of sale» («POS»)
ou terminais de pagamento automático («TPA»). Este cartão de abastecimento, ou cartão
de microcircuito, é pessoal e intransmissível, sendo os respetivos titulares
responsáveis pela sua regular utilização, o que implica a devolução do cartão
no caso de cessação dos pressupostos do benefício, no prazo máximo de cinco
dias úteis, bem como a comunicação de qualquer situação de extravio ou de
anomalia (artigos 5.º, 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 117-A/2008 e
artigos 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 50/2020). Uma vez que o «gasóleo
colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico»
(artigo 93.º, n.º 5 do CIEC), essa utilização regular compreende necessariamente a obrigação de apresentação
do cartão no momento do abastecimento
(cf. artigo 8.º, alínea a), da Portaria n.º 50/2020), incumbindo
ainda ao respetivo titular assegurar a concordância
da informação que consta dos registos de faturação com a dos registos do
abastecimento do gasóleo colorido marcado, designadamente garantindo a
correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao
cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta
da fatura (cf. artigo 8.º, alínea d), da Portaria n.º
50/2020).
12.2. A Portaria n.º
361-A/2008, por sua vez, instituiu um conjunto de regras disciplinadoras da
venda ao público do gasóleo colorido e marcado, onerando os proprietários ou
responsáveis pela exploração dos postos de abastecimento autorizados com uma
série de deveres destinados a assegurar a correta afetação do produto aos
destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do ISP.
Decorre do sistema
implementado pela Portaria n.º 361-A/2008 que o gasóleo colorido e marcado é um
produto de venda condicionada (artigo 2.º), só podendo ser fornecido ou
vendido a titulares de postos de abastecimento devidamente licenciados que
sejam detentores de terminais próprios «POS/TPA» (artigo 3.º). Nestes postos de
abastecimento, o produto só pode ser vendido aos beneficiários da redução de
taxa de ISP que sejam titulares de cartões de microcircuito, através dos
quais são registadas todas as transações de gasóleo colorido e marcado no
sistema informático gerido pela SIBS (artigo 5.º). Estas vendas são obrigatoriamente
registadas nos terminais POS/TPA no momento em que ocorram (artigo
6.º), mesmo quando o abastecimento deva ser feito em lugar diferente do posto – caso em que deve recorrer-se a um
terminal «POS» móvel (artigo 7.º) –, ainda que o registo da transação no sistema
informático não dispense a emissão da respetiva fatura ou documento equivalente
em nome do titular do respetivo cartão de microcircuito (artigo 8.º).
Os registos das vendas
são enviados em suporte informático pela SIBS à DGADR, entidade à qual cabe
gerir a base de dados relativa ao gasóleo colorido e marcado e à qual devem ser
prontamente reportados todos os erros e anomalias detetados na utilização dos
terminais, sendo ainda responsável pela suspensão ou cancelamento dos cartões
de microcircuito (artigos 9.º e 12.º).
O
controlo das quantidades de gasóleo colorido e marcado vendidas nos postos de
abastecimento é da competência da Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos
Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), organismo ao qual a DGADR deve
disponibilizar o acesso à referida base de dados (artigo 15.º). Por sua vez, cabe às
empresas petrolíferas que distribuem o gasóleo colorido e marcado remeter à
DGAIEC a «listagem em ficheiro informático com as vendas ou
fornecimentos de gasóleo colorido e marcado aos postos de abastecimento ou a
distribuidores, efectuados no mês anterior» (artigos 13.º e 14.º) com
a devida identificação dos terminais «TPA/POS» utilizados,
registo este que pode ser confrontado com as informações constantes da base de
dados gerida pela DGADR (artigo 15.º).
13. Tendo subjacente este quadro,
o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC estabelece as condições em que pode ser exigido ao sujeito passivo do ISP
– o proprietário ou
responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao
público – o pagamento da
diferença entre o nível de tributação do gasóleo normal e a taxa reduzida
fixada no n.º 1 para o gasóleo colorido e marcado, relativamente às quantidades
que vender.
Na sua redação
originária, dada pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, o n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC limitava a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração dos
postos de abastecimento autorizados às quantidades vendidas que não
ficassem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões
eletrónicos atribuídos. A obrigação de emitir fatura em
nome do titular do cartão, que constava apenas do artigo 8.º da Portaria n.º
361-A/2008, foi aditada ao n.º 5 do artigo 93.º do CIEC pela Lei n.º 82-B/2014,
de 31 de dezembro, passando a figurar como pressuposto alternativo dessa
mesma responsabilidade. Com a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, a exigência
de emissão de fatura em nome do titular do cartão foi substituída pela
exigência de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do
cartão, mantendo-se inalterada a consequência do incumprimento dessa
obrigação. Assim, de acordo com o
n.º 5 do artigo 93.º do CIEC atualmente vigente, o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos
autorizados para a venda ao público encontra-se obrigado a observar as regras
estabelecidas para a comercialização do gasóleo colorido e marcado, ficando
onerado com o pagamento do valor que integra o benefício fiscal em relação às
quantidades vendidas (i) que não fiquem devidamente registadas no
sistema eletrónico de controlo e/ou (ii) para as quais não sejam
emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão.
14. O quadro acima traçado
permite identificar desde já o elemento que diferencia as duas questões
de inconstitucionalidade que integram o objeto do recurso. Embora ambas
assentem na consequência a que o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC
sujeita o proprietário ou
responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados, uma
e outra diferem quanto ao pressuposto dessa responsabilidade. A primeira
prende-se com a conformidade constitucional da associação daquela consequência
à inobservância do dever de emissão de fatura com a
identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, enquanto a
segunda diz respeito à viabilidade constitucional da imputação desse efeito à
violação do dever de registo da venda
realizada no sistema eletrónico de controlo.
Remetendo,
no essencial, para o problema de saber se, ao exercer a ampla margem de
conformação que lhe assiste no âmbito da modelação dos benefícios fiscais (v.,
entre outros, o Acórdão n.º 717/2017), o legislador excedeu ainda assim, num
caso e ou no outro, os limites que decorrem da Constituição, ambas as vertentes do regime estabelecido no n.º
5 do artigo 93.º do CIEC foram já
apreciadas na jurisprudência deste Tribunal, designadamente em face do
disposto «nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, ambos da Constituição da
República», parâmetros em que, não obstante a concomitante referência à
violação do princípio ne bis in idem (v., infra, o n.º
19), expressamente se fundaram ambos os juízos positivos de
inconstitucionalidade formulados no acórdão recorrido.
No Acórdão n.º 130/2020, o
Tribunal julgou inconstitucional, justamente por violação dos artigos
18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro,
que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante
da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a
taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável
legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em
relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais
não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.
Já o Acórdão n.º 329/2020, apesar de ter reiterado esse juízo positivo de
inconstitucionalidade, pronunciou-se simultaneamente pela não
inconstitucionalidade do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela
Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser
exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o
nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos
postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades
vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas
no sistema eletrónico de controlo.
Como
resulta da mencionada jurisprudência, a exigência de
registo da venda no sistema eletrónico de controlo e a obrigação de emissão de
fatura com identificação do titular do cartão de microcircuito, apesar de
equiparados após a alteração do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC introduzida pela Lei n.º
82-B/2014, não se situam no mesmo plano.
A utilização
do cartão de microcircuito ou eletrónico nos
terminais próprios («POS/TPA») constitui, nas palavras do Acórdão n.º
130/2020, «o principal meio de demonstração da titularidade do direito
ao benefício» que «assegura que são registadas no sistema
informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício».
É neste registo que reside a «trave
mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e
venda de gasóleo colorido e marcado, o que, como observado no Acórdão n.º
329/2020, explica que dele dependa a «possibilidade de beneficiar de uma
redução da taxa do imposto», isto é, a própria efetuação do benefício.
A emissão da fatura com a identificação do titular do cartão de
microcircuito consubstancia, por sua vez, um requisito adicional, que
a Lei n.º
82-B/2014 acrescentou ao procedimento de registo da transação no sistema
informático que constava do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC desde a sua aprovação
pelo Decreto-Lei n.º 73/2010 (e,
antes disso, do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de
dezembro, na redação dada pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 31
de dezembro), tendo em vista o reforço da eficácia do sistema de
fiscalização e controlo da venda e consumo de gasóleo colorido e marcado
através do cruzamento da informação relativa às quantidades transacionadas,
propósito este que viria a contar ainda com a Lei n.º 114/2017, que tornou a identificação
fiscal do titular do cartão de microcircuito em elemento obrigatório da
fatura.
As duas questões de inconstitucionalidade colocadas no presente recurso são por isso à partida distintas,
impondo-se nessa medida a sua apreciação diferenciada.
15.
A
primeira dessas questões, que diz respeito à responsabilidade do proprietário
ou explorador do posto de abastecimento de combustível pelo incumprimento do
dever de faturação da venda com a identificação fiscal do titular do cartão
eletrónico, apresenta evidente afinidade com aquela de que se ocupou o Acórdão
n.º 130/2020, que se pronunciou, como se disse já, pela inconstitucionalidade
do segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei
n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento
do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos
autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a
portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as
correspondentes faturas em nome do titular do cartão.
Para considerar tal
solução incompatível com os artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da
Constituição, o Acórdão n.º 130/2020 partiu da consideração de que a venda de gasóleo colorido e marcado a portador de
cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas
em nome do titular do cartão pode ser considerada uma venda irregular,
pressupondo o regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que esta
«beneficia o consumidor e o vendedor».
Nessa medida, e como ali
se escreveu:
«[…] o legislador deixa
de visar apenas o ato de consumo, para atingir também o benefício
extraído da venda irregular; nesses casos, são sujeitos passivos as pessoas
singulares ou coletivas que vendam ou utilizem produtos sujeitos a
imposto em condições irregulares. Deste modo, a exigência ao vendedor do
pagamento dos impostos que seriam devidos pressupõe uma decisão
administrativa sobre a regularidade da venda de gasóleo colorido e
marcado: a Administração, verificando que não se encontram reunidos os
pressupostos de comercialização desse produto, anula a concessão do
benefício fiscal em causa e, em consequência, exige o pagamento do imposto à
taxa normal.
Esta solução encontra-se
em linha com a consequência geralmente associada à caducidade ou à cessação de
efeitos da concessão de benefícios fiscais (v. o artigo 14.º do Estatuto
dos Benefícios Fiscais) e não diverge, mutatis mutandis, da solução a
adotar ao abrigo do regime geral do IVA, sempre que se verifica que o
comerciante errou em prejuízo do Estado na aplicação de uma taxa reduzida.
Também nestes casos se impõe ao vendedor ou prestador de serviços que proceda à
retificação da fatura, liquidando o imposto que deveria ter sido pago a mais
− e, sempre que possível, repercutindo-o no preço cobrado ao consumidor
final, de modo a assegurar a neutralidade do imposto (nos termos dos artigos
29.º, n.º 7, 36.º, n.º 6, 37.º e 78.º do Código do IVA).
Não se trata, como é bom
de ver, de uma sanção: o que sucede é que a diferença dos montantes que
seriam devidos pela venda de gasóleo rodoviário comum é exigida ao proprietário
ou responsável pelo posto de abastecimento, sem que se preveja (pelo menos
expressamente) a possibilidade (ainda que meramente teórica) de efetivar a
repercussão sobre o adquirente. Trata-se do ressarcimento do prejuízo fiscal
para o erário público».
Partindo desta leitura do
regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, o Tribunal começou por
distinguir duas hipóteses de venda irregular em que o
proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento
autorizados é onerado com o pagamento do valor incorporado no benefício fiscal.
Na primeira, respeitante à venda a comprador que não apresenta o cartão
de microcircuito, entendeu inexistir «a mínima evidência de o
consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao
benefício fiscal», podendo assim «presumir-se a utilização
abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há
indício algum de o comprador ser beneficiário». Na segunda, relativa à venda
a quem apresenta o referido cartão, não sendo registado na fatura o nome do
respetivo titular, considerou-se inexistir «a mínima evidência de o
portador não ser titular do direito», não sendo por isso lícito «presumir-se
a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão
constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário».
Sem contestar que a emissão da fatura
em nome do titular do cartão «constitui uma obrigação destinada a facilitar
o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre
gasóleo colorido e marcado», o Tribunal entendeu, no entanto, que tal emissão «não
contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal
relativamente ao ato de apresentação do cartão», pelo que a omissão dessa
formalidade não consubstancia, só por si, justificação idónea «para se presumir
um dano fiscal que se impõe ressarcir». Daí que a responsabilidade do proprietário
ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados pelo pagamento da
diferença entre a taxa reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado e a
taxa aplicável ao demais surja, neste caso, não como o cumprimento de «uma obrigação
fiscal», mas antes «como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação
acessória», sendo, por isso, de «natureza […] sancionatória».
Vendo no pagamento do
valor diferencial exigido ao proprietário ou responsável legal pela exploração
dos postos de combustível, uma «ablação patrimonial que agrava os custos
suportados com o exercício da atividade económica», o Tribunal considerou que
essa ablação consubstancia uma afetação desnecessária da liberdade de
iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, e,
nessa medida, uma restrição desse direito incompatível com os limites a que o
respetivo artigo 18.º, n.º 2, sujeita das leis restritivas de direitos,
liberdades e garantias.
Louvando-se no Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 2 de junho de 2016, proferido no
Processo n.º C-418/14 ROZ‑ŚWIT, cujas considerações considerou
transponíveis para a solução então sindicada, o Tribunal concluiu, em apertada
síntese, que a «obrigação de o vendedor pagar a
diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao gasóleo colorido e
marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do titular do
cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão fiscal»»,
sendo a «função sancionatória […] plenamente assegurada no plano
contraordenacional», tendo em conta o disposto «no artigo 109.º do Regime Geral
das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 6 de junho, na
redação vigente à data dos factos relevantes para os autos (dada pela mesma Lei
n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)». Nessa medida, considerou «desnecessária
a exigência adicional» imposta ao proprietário ou responsável legal pela
exploração dos postos autorizados para a venda ao público de «suportar
os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular
do direito ao referido benefício fiscal».
16. Ao contrário do que
sucedeu no julgamento levado a cabo no Acórdão n.º 130/2020, a primeira das
normas em discussão no presente recurso prende-se com o segmento do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que responsabiliza o proprietário ou
titular da exploração dos
postos de venda autorizados pelo pagamento
do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado, em relação às quantidades vendidas, não ao mero
portador de cartão eletrónico, mas ao próprio
titular desse cartão. Para além disso, está em causa a venda
comprovadamente faturada de gasóleo colorido e marcado, mas sem que conste da
fatura emitida a identificação fiscal do
titular do referido cartão.
Como
facilmente se percebe, caso se sufragasse, sem mais, o juízo positivo de
inconstitucionalidade formulado no Acórdão n.º 130/2020,
não poderia deixar de concluir-se que o mesmo valeria, por maioria de razão,
para a solução aqui impugnada. Na verdade, a secundar-se todo o conjunto de
razões que levaram o Tribunal a entender que constitui uma restrição da liberdade de iniciativa
económica
desnecessária para prevenir a
fraude e evasão fiscal a responsabilização do proprietário ou titular da exploração
do posto de abastecimento autorizado pelo
pagamento do valor incorporado no benefício fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades vendidas ao mero portador de cartão
eletrónico para as quais não sejam emitidas
as correspondentes faturas com a identificação fiscal do
titular desse cartão,
mais dispensável ainda se haveria de considerar, do ponto de vista
da prossecução daquela finalidade, a persistência dessa responsabilidade nos
casos em que, não havendo igualmente lugar à emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, a
venda do gasóleo colorido e marcado é, contudo, comprovadamente realizada a
este, que é, como atrás se viu, o titular do benefício
fiscal.
Contudo, se a primeira
conclusão não pode deixar de importar a segunda, já esta não depende
necessariamente daquela.
17. Não depende desde logo
quanto aos seus pressupostos.
Para concluir que a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela
exploração dos postos de combustível pelo pagamento do valor incorporado no
benefício fiscal em caso de incumprimento da obrigação de emissão de fatura com
a identificação fiscal do titular de cartão de microcircuito consubstancia «uma
restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo
61.º da Constituição», o Acórdão n.º 130/2020 partiu, como se viu, da natureza
sancionatória daquela responsabilidade. Tendo em conta que a exigência de
apresentação do cartão de microcircuito assegura que são registadas no sistema informático todas as transações
em nome do titular do direito ao benefício, o Tribunal
considerou, no citado aresto, inexistir qualquer prejuízo fiscal a ressarcir no caso de a
venda para a qual não foi emitida fatura com identificação fiscal do titular do
referido cartão ser realizada ao respetivo portador, tendo concluído, nessa
medida, que a responsabilidade pelo pagamento
do imposto
que seria devido se não houvesse lugar à aplicação da taxa de tributação
reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado revestia a natureza de uma sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação
acessória,
consubstanciando esta, por sua vez, uma «uma restrição à liberdade de
iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição»
que, por desnecessária, designadamente em face do disposto nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do
Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na redação dada pela Lei n.º
114/2017, excede os limites fixados no n.º 2 do artigo
18.º da Constituição para as leis restritivas de direitos, liberdades e
garantias.
Como se extrai do
debate subjacente ao Acórdão n.º 176/2010 – aresto que julgou organicamente inconstitucional, por violação do princípio
constitucional da reserva de lei fiscal (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da
Constituição), o § 7.º da
Portaria n.º 234/97, de 4 abril de 1997, diploma onde, até às alterações introduzidas pelo artigo 69.º da Lei n.º
53-A/2006 ao então artigo 74.º do CIEC, se encontrava
previsto o regime de responsabilização do proprietário ou explorador dos postos
autorizados
pelo pagamento do valor incorporado no benefício em relação às quantidades
vendidas e
não registadas
no sistema informático de
leitura dos
cartões com microcircuito –, não é, contudo, isenta de controvérsia a natureza da
responsabilidade do proprietário ou responsável legal pela
exploração dos postos de combustível estabelecida no n.º 5 do artigo 93.º do
CIEC.
Segundo uma outra
posição, contraposta à seguida no Acórdão n.º 130/2020, o n.º 5 do artigo 93.º
do CIEC consagra, em toda a sua extensão, «uma responsabilidade fiscal
objetiva»
para
os responsáveis pela exploração de postos de abastecimento de combustíveis que não observem as regras de
comercialização do gasóleo colorido e marcado, onerando-os com o pagamento do valor
incorporado no benefício fiscal nos casos em que, efetuando abastecimentos,
não cumpram as disposições que obrigam ao registo da transação nos terminais de leitura dos cartões
eletrónicos e,
no aqui está por ora em causa, à emissão de fatura com identificação fiscal do
titular do cartão (posição sustentada pela AT junto do CAAD no âmbito do
Processo n.º 640/2017-T, onde obteve vencimento,
acessível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). Na base desta conclusão
está a ideia de que a vantagem fiscal correspondente à taxa reduzida aplicável
ao gasóleo colorido e marcado se encontra dependente do
cumprimento das regras instituídas para a sua comercialização e utilização, sendo o controlo do
benefício realizado em duas vertentes: a montante, no momento da verificação
dos pressupostos e condições do reconhecimento; e a jusante, no
momento da venda nos postos de abastecimento de combustível. A violação destas regras determina a caducidade do benefício e a consequente a reposição da tributação-regra (cf. artigo 14.º, n.ºs 1 e 2, do Estatuto
dos Benefícios Fiscais,
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, com as alterações por
último introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), ficando o proprietário ou explorador do posto
de abastecimento, por força do sistema instituído para efetivação e controlo do
benefício fiscal,
onerado a suportar a diferença do valor correspondente à redução da taxa
aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades que não se
encontrem devidamente registadas como vendas no sistema informático e, após as alterações
introduzidas pelas Leis n.ºs 82-B/2014 e 114/2017 no n.º 5 do
artigo 93.º
do CIEC, também relativamente àquelas que não tenham sido objeto de emissão de faturas com identificação fiscal do titular do
cartão. A
responsabilidade funda-se, em ambos os casos, na irregularidade da venda, que integra
o proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento no elenco dos sujeitos
passivos do ISP por força do disposto na alínea h) do
n.º 2 do artigo 4.º do CIEC.
18. Esta última posição é a
que melhor se coaduna quer com o quadro normativo que define o procedimento a
que deve obedecer a introdução no consumo do gasóleo colorido e marcado, quer
com a própria natureza e estrutura dos impostos especiais de consumo.
Conforme já mencionado,
decorre daquele quadro normativo que a introdução no consumo do gasóleo
colorido e marcado, para ser regular, tem de ser efetuada com estrita
observância das exigências constantes das referidas regras de comercialização,
designadamente: (i) o registo da venda no sistema eletrónico de
controlo, para dar a conhecer o nome do cliente que abasteceu, data e hora do
abastecimento, número de litros adquiridos, número de cartão de microcircuito
utilizado e número de beneficiário do cartão de microcircuito; e (iii) a
emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do referido cartão, que permite verificar, para
além da incidência do IVA, se o registo no sistema eletrónico ocorreu no
momento do abastecimento, se as quantidades registadas correspondem às
quantidades faturadas e se a identificação do titular do cartão constante do
registo coincide com a indicada na fatura. Se tais regras não forem observadas,
verifica-se a introdução irregular no consumo de gasóleo colorido e
marcado, sendo certo que as pessoas singulares ou coletivas que introduzam no
consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, nas situações de
irregularidade, continuam a ser sujeitas passivas do IEC, designadamente o ISP
(cf. alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC). Veja-se que, nas
situações em que existe violação dos pressupostos de benefícios fiscais, o momento
da introdução no consumo corresponde ao momento da violação desses
pressupostos, já que, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea f), do
CIEC, a cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal é
considerada como ato de introdução no consumo, originando assim a exigibilidade
de imposto de acordo com o artigo 8.º do mesmo Código. Em idêntico sentido
aponta, de resto, o n.º 12.º da Portaria n.º 117-A/2008, ao referir que, em
caso de violação dos pressupostos do benefício fiscal, é ainda liquidado o
imposto que se mostre devido.
Ora, a isenção parcial de
IPS pressupõe que a transação seja efetuada com observância das regras de
comercialização do gasóleo colorido e marcado, de tal sorte que, se
tais regras não se mostrarem cumpridas, existirá uma introdução irregular no
consumo que afeta os pressupostos em que assenta a atribuição do benefício
fiscal correspondente à aplicação da taxa reduzida. Daí que, uma vez comprovada
a introdução irregular no consumo por violação das regras de comercialização
preestabelecidas, tudo se passe como se a quantidade de gasóleo colorido e
marcado em cuja transação se verificou a irregularidade não beneficiasse da
taxa reduzida, havendo consequentemente lugar à correção da taxa aplicável, nos
exatos termos que esta ocorre sempre que o sujeito passivo procede à liquidação
do imposto a uma taxa inferior àquela que é legalmente devida. Como observam
Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «as isenções e desagravamentos
constantes do Código dos IEC mostram natureza largamente funcional,
dirigindo-se aos produtos tributáveis em si, mas em função do seu
aproveitamento por pessoa determinada ou para determinado fim. As razões que
motivam a isenção caem naturalmente quando o aproveitamento seja feito por
outra pessoa ou com outro propósito», pelo que se considera «então imediatamente
exigível o imposto, sendo tomado como sujeito passivo aquele que venda,
detenha ou proceda ao aproveitamento dos produtos em violação dos pressupostos
da isenção ou depois de estes terem cessado», sendo que a «solução é
a mesma, seja nos casos em que há quebra dos pressupostos de
isenção total, seja naqueles em que haja quebra dos pressupostos
da isenção parcial, redução de taxa ou outro benefício
fiscal, pois que a situação é na substância igual» (ob. cit., p.
307) (sublinhado aditado).
Do que fica dito
extrai-se, portanto, que, quando é chamado a liquidar a diferença entre o nível
de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não
sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão de
microcircuito, o proprietário ou titular da
exploração dos
postos de venda autorizados
está a cumprir a obrigação tributária associada ao IPS, que se
consubstancia no pagamento do imposto que seria devido se não houvesse lugar ao
benefício fiscal. Neste sentido, a liquidação da diferença entre o valor
resultante da taxa de tributação normal e da taxa especial aplicável ao gasóleo
colorido e marcado não constitui nem mais nem menos do que a consequência
determinada pelo regime fixado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 14.º do EBF, do qual resulta que
os benefícios fiscais, quando condicionados, caducam pela inobservância das
obrigações impostas, imputável ao beneficiário, importando essa extinção a
reposição automática da tributação-regra.
Do ponto de vista do
julgamento do presente recurso, derivam desta conclusão duas importantes
consequências.
19. A primeira consequência
prende-se com o decaimento do pressuposto com base no qual o acórdão recorrido
considerou que, para além contrariar os artigos
18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, a responsabilização do
proprietário ou explorador dos postos de
abastecimento pelo
pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de
tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo
colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas
as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, importa ainda a violação do princípio ne bis in idem. Partindo do pressuposto
de que tal responsabilidade reveste natureza sancionatória, o Tribunal a
quo entendeu que a mesma consubstancia, em face do disposto no artigo 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º
2, alínea p), do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na
redação dada pela Lei n.º 114/2017, uma dupla «punição da mesma
infração, em violação do princípio ne bis in idem», tendo em conta que «a
não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à
punição como contraordenação, acrescendo que ambas as sanções protegem o
mesmo bem jurídico». Independentemente da questão de saber se o n.º 5 do
artigo 29.º da Constituição, importaria de facto, no caso vertente, a
consequência que dele extraiu o Tribunal recorrido, é seguro que a respetiva
violação apenas seria configurável no pressuposto de que, ao chamar o proprietário ou titular da exploração dos postos de
venda autorizados
ao pagamento do valor resultante da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas
as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, o n.º 5 do
artigo 93.º
do CIEC estaria a sancioná-lo pelo incumprimento desta regra de comercialização
daquele produto, e não, como se entende, a repor a obrigação de pagamento do
imposto que sobre o mesmo recai, na extensão que seria devida se não
houvesse lugar ao benefício fiscal. Uma vez que o princípio ne bis in idem não preclude a cumulação da
responsabilidade contraordenacional com a responsabilidade tributária, a
respetiva violação encontra-se definitivamente excluída.
20. A segunda consequência
diz respeito ao parâmetro constitucional convocável para o controlo da
proporcionalidade da solução imposta pela norma sindicada.
Entendida a
responsabilidade pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal
relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as
correspondentes faturas em nome do titular de cartão, não como uma sanção
pelo incumprimento desta obrigação declarativa, mas como o resultado da
correção da taxa aplicável determinada pela introdução irregular do produto no
consumo, deixa de ser possível imputar à norma sindicada uma qualquer restrição
à liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º, n.º 1, da Constituição),
enquanto «“direito da empresa de praticar
os atos correspondentes aos meios e fins predispostos e de reger livremente a
organização em que tem de assentar”» (Acórdão n.º 358/2005), decaindo, nessa medida, o
fundamento necessário para a mobilização do artigo 18.º, n.º 2, da
Constituição. Isto por ser seguro que a proibição de restringir desproporcionadamente a
liberdade de iniciativa económica – que a própria Constituição determina que se
exerce «nos quadros definidos» também «pela lei e tendo em conta o
interesse geral» (artigo 61.º, n.º 1) – não veda ao legislador a
possibilidade de condicionar a atribuição de determinado benefício fiscal à
observância de certas condições, nem de onerar o sujeito passivo do imposto com
o pagamento do valor resultante da aplicação da taxa de tributação normal, e
apenas deste, na hipótese de tais condições não terem sido observadas.
Daí não se segue, todavia, que a responsabilização do proprietário ou
explorador do posto de abastecimento de combustível pelo pagamento do montante de
imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao
gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação
às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em
nome do titular de cartão, não possa nem deva ser sujeita, nas suas várias
dimensões, a um controlo de proporcionalidade, baseado no princípio da
proibição do excesso, à semelhança do que fez o Tribunal de Justiça da
União Europeia («TJUE») no acórdão
de 2 de junho de 2016, proferido no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT
, referido infra (v. o n.º 25). Assim é porque o princípio da
proibição do excesso, não obstante ter especialmente assegurado no texto da
Constituição o seu estatuto de parâmetro de validade das leis restritivas de
direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 2), não vê por isso o seu
alcance circunscrito, quanto à exigência de harmonia que postula, ao âmbito «relações
jusfundamentais em que esteja em causa a liberdade» (Acórdão n.º 277/2016).
Pelo contrário, constitui, «tal como o princípio da proibição do arbítrio,
uma componente elementar da ideia de justiça», sendo uma «referência
fundamental do controlo da atuação dos poderes públicos em Estado de Direito»
Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República
Portuguesa, Coimbra editora, Coimbra, 2004, p. 165), em resultado, desde
logo, da sua (mais) ampla base de consagração constitucional (artigo 2.º). Como
se escreveu no Acórdão n.º 187/2001 e se reafirmou no Acórdão n.º 200/2011:
«Relativamente às restrições a direitos, liberdades e garantias, a
exigência de proporcionalidade resulta do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição
da República. Mas o princípio da proporcionalidade, enquanto princípio geral de
limitação do poder público, pode ancorar-se no princípio geral do Estado de
Direito. Impõem-se, na realidade, limites resultantes da avaliação da relação
entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado-legislador e o
Estado-administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não
configurar as medidas que tomam como desnecessária ou excessivamente
restritivas».
Ora, como se disse no
Acórdão n.º 176/2010, «[s]eja qual for a construção dogmática que melhor
traduza a imputação d[a] responsabilidade» prevista no n.º 5 do artigo 93.º do
CIEC, é seguro que «a responsabilidade dos proprietários dos postos de
abastecimento pelo pagamento dessa diferença, é uma responsabilidade
subsequente, derivada do incumprimento das regras estabelecidas para a venda de
gasóleo colorido e marcado», o que significa que, na relação que o legislador
estabeleceu entre aquela e este, deverá existir «um equilíbrio, uma ponderação
e uma “justa medida”» (Maria Lúcia Amaral, A Forma da República – Uma
introdução ao estudo do direito constitucional, Coimbra Editora, Coimbra, 2005,
p. 186), o que não sucederá se se concluir que a reposição da tributação-regra
em virtude da violação da obrigação de faturação da venda com a identificação
fiscal do titular do cartão de microcircuito excede o quantum necessário para a
consecução das finalidades que com esta se visam alcançar.
21. Colocada a questão nesta
perspetiva, aquilo que importa no essencial determinar é se, ao responsabilizar
o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento
de combustível pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado relativamente às quantidades
vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as
correspondentes faturas sem a identificação fiscal deste, o legislador
estabeleceu uma relação de causa-efeito não consentida pelos limites que
decorrem princípio da proibição do excesso. Tendo em conta a metódica assente
no triplo teste seguida na jurisprudência constitucional, tal ocorrerá se – e apenas se – essa relação for considerada
«inadequada (convicção clara de que a medida é, em si mesma, inócua,
indiferente ou até negativa, relativamente aos fim visado); ou desnecessária
(convicção clara da existência de meios adequados alternativos mas menos
onerosos para alcançar o fim visado); ou desproporcionada (convicção de que o
ganho de interesse público inerente ao fim visado não justifica nem compensa a
carga coativa imposta; relação desequilibrada entre os custos e os benefícios)»
(Acórdão n.º 277/2016).
Neste juízo de ponderação – não
é demais relembrá-lo – é
fundamental não perder de vista que a solução legal sindicada se inscreve no
âmbito da modelação do regime de atribuição e extinção de um determinado
benefício fiscal, domínio em que, conforme já antecipado, a margem de
determinação do legislador democrático surge dotada de especial amplitude (v. o
Acórdão n.º 42/2014). Como observado no Acórdão n.º 139/2016, se se trata de um benefício fiscal, «que o
Estado só concede porque o entende, com base numa determinada teleologia», é
«muito maior» a margem de liberdade de que goza o legislador ordinário «para
estabelecer as respetivas condições». O que significa, por sua vez, que o
escrutínio que o Tribunal Constitucional está habilitado a exercer sobre as
opções tomadas a esse nível é de intensidade mínima, de tal sorte que, no caso
das normas que determinam a caducidade do benefício e a reposição da
tributação-regra, só o estabelecimento de uma relação ostensivamente
disfuncional, manifestamente desnecessária ou à evidência desmedida entre a
eliminação da vantagem fiscal e o pressuposto em que a esta se funda poderá
fundamentar um juízo de inconstitucionalidade por violação do princípio da
proibição do excesso.
22. Como começou por
observar-se, a redução da taxa de ISP aplicável ao gasóleo colorido e marcado
constitui um benefício fiscal destinado aos consumidores que utilizem tal
produto nas
atividades e equipamentos previstos no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, dependente
de reconhecimento pela AT através de um procedimento que culmina na emissão do
cartão de microcircuito em nome do respetivo titular. A efetivação do benefício
ocorre no momento da venda do gasóleo colorido e marcado, que «só pode ser
adquirido pelos titulares do cartão eletrónico» (artigo 93.º, n.º 5), assentando, desta forma, no
particular estatuto do adquirente. Por assim ser, impende sobre o proprietário
ou explorador dos postos de abastecimento a observância de um conjunto de
regras de comercialização destinadas a assegurar a verificação daquele estatuto
– é o caso da exigência de
apresentação pelo adquirente do seu cartão de microcircuito, seguida da
respetiva leitura nos terminais POS que registam a transação – e a facilitar as ações de fiscalização
com o objetivo de precaver e acudir a práticas abusivas ou fraudulentas – como sucede com o dever de emissão de
fatura correspondente à venda realizada com a identificação fiscal do titular
do referido cartão. Trata-se de obrigações distintas e autónomas a cargo do
proprietário ou explorador do posto de abastecimento, a que correspondem, pelo
lado do titular do cartão eletrónico, os deveres, também eles distintos e
autónomos, de apresentação do cartão no momento do abastecimento e de garantia
da correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao
cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta
da fatura (artigo 8.º da Portaria n.º 50/2020).
Pressuposta a demais regularidade da venda, a inobservância do dever de
emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de
microcircuito pode ocorrer, assim, em duas situações distintas: o adquirente do
produto é mero portador do cartão de microcircuito, sendo a venda registada no
sistema informático, mas não sendo emitida fatura correspondente com a
identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito – foi a hipótese de que tratou o Acórdão n.º 130/2020; o
adquirente do produto é comprovadamente titular do cartão de microcircuito,
sendo a venda registada no sistema informático, mas não sendo emitida a fatura
correspondente à venda com a identificação fiscal do mesmo – é a situação que está em causa no
presente recurso.
Uma vez que não só no primeiro caso mas também no segundo o n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC determina a reposição da tributação-regra relativamente às
quantidades para as quais não haja sido emitida fatura com o número de
identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, cabe perguntar se,
quando se comprova que o gasóleo colorido e marcado foi adquirido por este, a eliminação da
vantagem fiscal por efeito do incumprimento daquela obrigação de faturação se
converte numa consequência de tal forma inadequada, excedentária ou excessiva que nem a ampla margem de
liberdade constitutiva de que dispõe o legislador ordinário na definição das
condições e pressupostos de atribuição e subsistência dos benefícios fiscais
será suficiente para colocá-la a salvo do princípio da proibição do excesso a
que se encontram sujeitas todas as medidas públicas.
A resposta, adianta-se
desde já, é claramente negativa.
23. Como acima se observou também, a exigência de
emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito foi introduzida
pela Lei n.º 82-B/2014, que a aditou ao registo da venda no sistema eletrónico
de controlo, correspondendo este, até então, à única obrigação que o n.º 5 do
artigo 93.º do CIEC impunha ao proprietário ou explorador do posto de
abastecimento. Visou-se, desta forma, dar cobertura legislativa à exigência que
constava do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, diploma que incluía a
obrigação de emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito no
conjunto as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e
respetivos mecanismos destinadas à «correta afetação do
produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas
reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), nos termos previstos no Código dos Impostos Especiais de Consumo», com
vista a «uma maior eficácia na prevenção da fraude fiscal».
A emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de
microcircuito passou a consubstanciar, deste modo, uma formalidade essencial,
complementar do registo da transação no sistema eletrónico de controlo, da qual
passou a depender também a regularidade da venda do gasóleo colorido e marcado.
Trata-se de documentar a venda a titular do titular do cartão de microcircuito,
assegurar a regularidade da transação e ampliar os meios disponíveis para a
verificação desta, reforçando os mecanismos de fiscalização e controlo
destinados à deteção de possíveis fraudes relacionadas com a utilização
indevida ou aproveitamento abusivo do benefício fiscal, o mesmo é dizer, à
margem das finalidades de interesse económico-social que se encontram
subjacentes à sua atribuição. É o que decorre, de resto, do Manual dos Impostos
Municipais de Consumo da Autoridade Tributária («AT»), 2019 (que pode ser
consultado em
https://info-aduaneiro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/legislacao_aduaneira/manuais_doclib/Documents/Manual_IEC.pdf),
onde se observa que «[o] gasóleo colorido e marcado (GCM) apresenta um maior
risco de fraude relativamente aos restantes produtos objeto de marcação e
coloração» (p. 139) e «[o] controlo das quantidades de GCM vendidas em postos
de abastecimento, […] da competência da AT (n.º 15 da Portaria n.º 361-A/2008,
de 12/05), […] tem por base as quantidades registadas no sistema informático
através da utilização do cartão de cada beneficiário conjugadas com as
correspondentes faturas (n.º 5 a 8 da mesma portaria)» (p. 140).
24. É verdade que, demonstrando-se que a venda do gasóleo
colorido e marcado, para além de registada no sistema eletrónico de controlo,
foi realizada a titular de cartão de microcircuito, isso significa duas coisas:
significa, por um lado, que o benefício fiscal foi efetuado – uma vez que tal só pode ocorrer através da utilização do cartão de
microcircuito (cf. artigos 5.º da Portaria n.º 117-A/2008 e 6.º, n.º 1, da
Portaria n.º 50/2020); e significa, por outro, que o produto à taxa reduzida foi adquirido por
quem reunia as condições legais para o efeito, já que a atribuição desse
cartão, pessoal e intransmissível, está dependente da prova da titularidade ou
exploração dos equipamentos elegíveis, sendo esta que determina o
reconhecimento do benefício. Porém, a demonstração de que a venda registada do
gasóleo colorido e marcado foi realizada a titular de cartão de microcircuito
nada diz ou adianta sobre o efetivo emprego do produto adquirido nos
equipamentos ou atividades que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, sendo
justamente o reforço ou incremento dos mecanismos de fiscalização e controlo
dessa afetação que permite compreender o aditamento à obrigação de registo
eletrónico da venda do dever de emissão de fatura com o número fiscal do
titular do cartão de microcircuito e, nessa medida, a consequência associada à
respetiva inobservância.
Não está em causa que o
registo da transação no sistema informático, tornado legalmente obrigatório na
sequência da alteração do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, pelo
artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, constitua – e tenha continuado a constituir,
mesmo depois das alterações introduzidas pela Lei n.º 82-B/2014 –, a
formalidade principal do ato de venda de combustível colorido e marcado. É na
aplicação deste meios eletrónicos que assenta não só a própria efetuação dos
benefícios fiscais concretizados
através da utilização de gasóleo colorido e marcado, como a «trave
mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda
de gasóleo colorido e marcado (cf. Acórdão n.º 329/2020). Todavia, daí não se segue que a obrigação
de emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de
microcircuito, de que a Lei n.º 82-B/2014 passou a fazer igualmente a depender
a regularidade da comercialização de combustível colorido e marcado,
consubstancie, perante o registo de uma venda comprovadamente efetuada a
titular de cartão de microcircuito, uma formalidade suplementar inócua,
redundante, desnecessária ou supérflua do ponto de vista do controlo da correta
afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas
de ISP.
Desde logo, para
se comprovar que o registo no sistema eletrónico foi efetuado «devidamente»,
não é suficiente a utilização do cartão de microcircuito, uma vez que não só
podem ser registadas quantidades diferentes das efetivamente vendidas, como não
é possível determinar se o registo foi contemporâneo da venda. Somente através
do acesso à fatura da transação é possível aceder a essa e a outras
informações, inclusive para efeitos do IVA, já que a verba 2.3 da Lista II
anexa ao CIVA, introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, remete a
taxa intermédia do IVA para as condições de comercialização e para as
finalidades legalmente definidas no artigo 93.º do CIEC. A exigência de
indicação do número de identificação fiscal do titular do cartão de
microcircuito na fatura que documenta a venda do gasóleo colorido e marcado
destina-se precisamente a viabilizar este controlo. Tal elemento permite à
Administração Tributária e Aduaneira o efetivo cruzamento dos dados de
faturação da venda com os dados assumidos pelo sistema informático onde esta é
obrigatoriamente registada, proporcionando a confrontação da informação na
posse do vendedor e do adquirente em termos que não seriam alcançáveis, pelo
menos com aproximado grau de eficácia, se a fatura a emitir pelo proprietário
ou explorador dos postos de abastecimento autorizados a comercializar o gasóleo
colorido e marcado não contivesse obrigatoriamente o número fiscal do titular
do cartão de microcircuito. Mas mais: na hipótese de o titular de cartão de
microcircuito possuir mais do que uma atividade declarada, a faturação da venda
com o número fiscal do mesmo constitui, se não o único meio, pelo menos o
meio mais eficaz para permitir a comprovação de que a aquisição de gasóleo
colorido e marcado ocorreu no âmbito da prossecução da(s) atividade(s) que
beneficia(m) da taxa reduzida e não de qualquer outra das demais que ao mesmo
se encontrem associadas.
25. É essa também a razão que explica a
impossibilidade de transposição para o caso vertente do juízo formulado pelo
TJUE na decisão proferida no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT,
acima já mencionada. Tal decisão julgou incompatível com o princípio da
proporcionalidade certa norma prevista no direito polaco que, em caso de
incumprimento pelos vendedores de combustível da obrigação de apresentação, no
prazo fixado, de um extrato mensal das declarações dos compradores atestando
que o produto adquirido se destinava a aquecimento, determinava ser «aplicável
ao combustível de aquecimento vendido a taxa de imposto especial de consumo
prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida
de que esse produto se destinava a aquecimento». Confrontado com as consequências do incumprimento de uma
obrigação acessória extrínseca ao ato de venda do combustível – e não, como no presente caso sucede, do
dever de emissão de faturação da venda com identificação fiscal do titular do
benefício –, o TJUE não teve
dúvidas em afirmar que, «tendo em consideração a margem de apreciação de que
dispõem os Estados Membros quanto às medidas e aos mecanismos a adotar com
vista a prevenir a evasão e a fraude fiscais ligadas à venda de combustíveis, e
na medida em que uma obrigação de entregar, junto das autoridades competentes,
um extrato das declarações dos compradores não reveste um caráter
manifestamente desproporcionado, há que considerar que uma tal obrigação
constitui uma medida apropriada para prosseguir esse objetivo e não vai além do
que é necessário para o alcançar». Porém, concluiu que a reposição da
tributação-regra em virtude do incumprimento dessa obrigação violava, no caso,
o princípio da proporcionalidade na medida em que, no processo principal, fora
constatado «que as vendas de combustível […] tinham sido verificadas e que não
havia dúvida de que os compradores tinham confirmado a compra e o consumo desse
combustível para efeitos de aquecimento». Isto
é, o excesso detetado na eliminação da vantagem fiscal fundou-se na comprovação
de que o produto em questão fora efetivamente utlizado nas atividades
beneficiárias da isenção e não (apenas) de que o mesmo fora adquirido pelo
titular do benefício correspondente.
26. Uma vez aqui chegados,
é possível concluir que o segmento
normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º
114/2017, de 19 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do
montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos
autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a
titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes
faturas sem a identificação fiscal do mesmo, não viola o princípio da proibição
do excesso, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático consagrado no
artigo 2.º da Constituição.
A colocação da
regularidade da venda pressuposta pela aplicação da taxa reduzida de IPS na
dependência simultânea do registo da transação no sistema eletrónico de
controlo e da emissão de fatura com o número fiscal do titular do cartão de
microcircuito reflete, como se viu, preocupações relacionadas com a contenção
do risco de evasão e fraude fiscal,
preocupações essas que o legislador tem ampla margem para acolher e considerar
ao estabelecer, como só a ele cabe, as condições de atribuição do benefício
fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado, mais a mais num domínio em que,
por força da elevada carga fiscal incorporada nos IEC, aquele risco se
apresenta particularmente elevado. Trata-se, como já foi referido, de
subordinar a isenção parcial de IPS à observância, no ato de comercialização do
gasóleo colorido e marcado, das formalidades necessárias à viabilização dos
procedimentos de efetiva fiscalização e controlo da afetação do produto aos
destinos que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, no inatacável
pressuposto de que a inclusão do número de identificação fiscal do titular do
cartão de microcircuito na fatura que documenta a transação propicia uma
conjugação dos elementos de faturação com os dados inseridos no sistema
eletrónico em termos que não seriam alcançáveis sem essa inclusão e que tal
conjugação aporta aos mecanismos de deteção e repressão da fraude fiscal
associada ao consumo abusivo de gasóleo colorido e marcado um grau de
eficiência consideravelmente superior àquele que resultaria do acesso a apenas
um desses meios complementares de verificação.
Daqui resulta que, mesmo nos casos em que a venda é comprovadamente
realizada a titular de cartão de microcircuito – como impõe, de resto, o segmento inicial do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC
–, o condicionamento do
benefício fiscal à obrigação de emissão de fatura com o número de identificação
fiscal daquele não pode ser considerado uma medida inadequada, desnecessária
e ou excessiva do ponto de vista do interesse público prosseguido,
sobretudo com a evidência com que tal conclusão teria de impor-se para que
fosse possível censurar sub specie constitutionis um opção tomada pelo
legislador democrático no âmbito da definição dos pressupostos ou condições de
atribuição de vantagens fiscais.
A tal conclusão – diga-se por último – não obsta o facto, já referido, de a
comercialização de produtos com violação das regras de comercialização
estabelecidas pelo CIEC e em legislação complementar ser
contraordenacionalmente sancionável nos termos previstos nos artigos 93.º, n.º
6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do RGIT. É que, para além de
responsabilidade contraordenacional e responsabilidade tributária não se
excluírem mutuamente, nem tão-pouco constituírem alternativas uma da outra, do
princípio da proibição do excesso não decorre que a primeira deva
necessariamente consumir todas as consequências derivadas do incumprimento de
determinada obrigação sempre que esta constitua também um pressuposto ou
condição da atribuição de certo benefício fiscal».
9. Conforme referido supra, a norma em discussão no
presente recurso encontra-se compreendida naquela que foi apreciada pelo
Acórdão n.º 551/2024. Tal aresto concluiu que, ao chamar o proprietário ou titular da exploração dos
postos de
venda autorizados ao
pagamento do valor resultante da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e
marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas
as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, o n.º 5 do artigo 93.º
do CIEC está simplesmente a repor a obrigação de pagamento do imposto que recai
sobre o mesmo, na extensão que seria devida se não houvesse lugar ao
benefício fiscal, e não a sancioná-lo pelo incumprimento desta regra de
comercialização daquele produto. Nessa medida, a norma sindicada encontra-se
fora do âmbito de incidência dos princípios da tipicidade, do ne bis in idem
e ou da presunção de inocência invocados pela recorrente, não ocorrendo
por essa via qualquer violação da Constituição. Por outro lado, como ali
igualmente se explicou, a responsabilidade pelo pagamento do valor incorporado
no benefício fiscal relativamente às quantidades vendidas para as quais não
sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão não
consubstancia qualquer restrição à liberdade de iniciativa económica
(artigo 61.º, n.º 1, da Constituição), já que esta não veda ao legislador a
possibilidade de condicionar a atribuição de determinado benefício fiscal à
observância de certas condições, nem de onerar o sujeito passivo do imposto com
o pagamento do valor resultante da aplicação da taxa de tributação normal, e
apenas deste, na hipótese de tais condições não terem sido observadas.”
7. Em razão de tudo quanto se
vem de afirmar quanto à problemática agora em causa, e mantendo-se válida a
orientação jurisprudencial de que se deu nota – com a qual se concorda –, os
seus fundamentos são inteiramente transponíveis para a questão objeto dos presentes
autos, até porque não
se verificam particularidades de relevo em relação ao que foi apreciado nos
acórdãos já referidos, nem qualquer outra razão que justifique, neste momento,
apreciação diversa da que ali foi adotada. Por isso, não existindo
qualquer novo argumento que motive uma reponderação da referida jurisprudência
e não se vislumbrando que a norma sindicada nos presentes autos viole outro
parâmetro constitucional, resta, na senda dos Acórdãos n.ºs 551/2024 e 709/2024, concluir no sentido da
não inconstitucionalidade da interpretação normativa questionada.
III
– Decisão
Nos
termos e pelos fundamentos expostos, decide-se:
a)
Não
julgar inconstitucional a norma constante do n.º 5 do artigo 93.° do Código dos
Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de
imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao
gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o
proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para
a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão
eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome
do titular do cartão; e, em consequência,
b)
Negar
provimento ao recurso.
Sem
custas.
Lisboa, 3 de abril de
2025 - Mariana Canotilho
A
Relatora, que participou na sessão por videoconferência, certifica os votos de conformidade
da Senhora Conselheira Dora Lucas Neto, dos Senhores Conselheiros António
Ascensão Ramos e José Eduardo Figueiredo Dias, e do Senhor
Conselheiro Vice-Presidente, Gonçalo de Almeida Ribeiro, que apresenta
declaração.
Mariana Canotilho
DECLARAÇÃO
DE VOTO
Revejo a
posição que tomei no Acórdão n.º 130/2020, de que fui relator. Embora me pareça
que a solução legal em causa não é estritamente necessária, devo conceder que
também não é evidente que não o seja, o que é suficiente para um juízo de não
inconstitucionalidade, tendo em conta a liberdade de conformação política do
legislador no âmbito do n.º 1 do artigo 61.º da Constituição.
Gonçalo Almeida Ribeiro