381/2022

ACÓRDÃO Nº 147/2024 Processo n.º 381/2022 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. A., S.A. (aqui recorrida), como consta da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF Porto) a seguir referida, “deduziu a presente impugnação judicial versando sobre taxa municipal de ocupação do subsolo (TOS), no montante de €14.283,44 (€127,74, respeitantes ao número de dias de faturação e €14.175,70, respeitantes ao consumo), liquidada pelo Município da Maia e incluída na fatura n.º 89 1791/00000930, de 16/02/2017, da “B., S.A. - Sucursal em Portugal”. Em 13.12.2021, no TAF Porto, foi proferida sentença em que se decidiu o que de seguida se transcreve: “julgo parcialmente procedente a presente impugnação, nos seguintes termos; - anulo a repercussão impugnada e determino a restituição do valor de €14.283,44 à Impugnante; - não reconheço o direito da Impugnante a receber os juros indemnizatórios peticionados, absolvendo a Impugnada deste pedido”. Aí se escreveu o seguinte: “[…] II.2 – De Direito A Impugnante sustenta que o ato de repercussão da TOS é ilegal, porque a partir de 01/01/2017, passou a ser expressamente proibida a repercussão da TOS nos consumidores finais, como decorre do art. 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28/12 (LOE 2017) e que é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade. Vejamos. Da alegada ilegalidade da repercussão da TOS Tem sido pacífica, uniforme e reiterada a jurisprudência da Secção e do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e mesmo do Tribunal Constitucional no sentido de que é de qualificar como taxa, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado por um município como contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas, uma vez que o seu montante se destina a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas. Desde a sua criação pelos Municípios, com base na Lei n.º 53-E/2006, de 29/12, que aprova o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), a TOS era paga pelas concessionárias do serviço público de distribuição de gás, até que o Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho (diploma que desenvolve os princípios gerais relativos à organização e ao funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro), estipulou que a atribuição das concessões para o exercício daquela atividade era uma competência do Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado e veio impor a modificação dos contratos de concessão em vigor, em função das bases aprovadas no seu anexo iv, salvaguardando o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respetivas concessões. Neste seguimento, pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06, foram aprovadas as novas minutas dos contratos de concessão de distribuição de gás natural em regime de serviço público, que preveem expressamente que os custos com as taxas de ocupação do subsolo são suportados pelos consumidores de gás natural de cada Município, sendo a sua cobrança feita através das faturas do fornecimento do gás natural emitidas pelas empresas concessionárias de distribuição de gás natural que operam na área de cada Município, assegurando-se nos novos contratos o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respetivas concessões, como se pode ler no respetivo preâmbulo. Subsequentemente, a Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11.2 do seu anexo III, que estabelece o modelo de licença de distribuição local de gás natural, veio prever que «Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais» (sublinhado nosso). Este era, até ao final de 2016, o quadro legal em vigor. Sucede que, a Lei n.º 42/2016, de 28/12, que aprovou o Orçamento do Estado (OE) para 2017, veio no seu artigo 85.º, sob a epígrafe “Taxas de direitos de passagem e de ocupação do subsolo”, estipular o seguinte: «1 - Para efeitos de liquidação da taxa municipal de direitos de passagem e da taxa municipal de ocupação do subsolo, as empresas titulares das infraestruturas comunicam a cada município, até 31 de março de 2017, o cadastro das suas redes nesse território, devendo proceder à atualização da informação prestada até ao final do ano. 2 - Na ausência da comunicação a que se refere o número anterior, o município presume que as infraestruturas estão localizadas na totalidade dos metros lineares da respetiva rede viária urbana. 3 - A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores. 4 - No primeiro semestre de 2017, é revista a Lei das Comunicações Eletrónicas, aprovada pela Lei n.º 5/2004, de 10 de fevereiro.» (sublinhado nosso) Estava, assim, previsto no n.º 3 que, a partir de 2017, a TOS cobrada pelos municípios seria paga e suportada pelas empresas operadoras das infraestruturas, estando proibida a sua repercussão nos consumidores. Contudo, o Decreto-Lei n.º 25/2017, de 03/03 – que estabelece as disposições necessárias à execução do OE para 2017 – veio no seu artigo 70.º, sob a epígrafe “Taxa Municipal de direitos de passagem e taxa municipal de ocupação do subsolo”, dispor o seguinte: «1 - O cumprimento do dever de comunicação previsto no n.º 1 do artigo 85.º da Lei do Orçamento do Estado é assegurado, até 31 de março de 2017, pelas empresas titulares das infraestruturas junto de cada município e atualizado até ao final do ano, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do mesmo artigo. 2 - No caso de o município ser detentor de informação do cadastro das redes de infraestruturas, ou tiver pleno acesso à mesma através de plataforma online, este dispensa a empresa titular das infraestruturas em questão, por solicitação desta, da prestação inicial da informação, devendo a mesma ser atualizada até ao final do ano, conforme o estatuído no referido artigo 85.º 3 - Até ao final do mês de abril de 2017, os municípios dão conhecimento à DGAL da informação a que se referem os números anteriores, nos termos por esta definidos. 4 - Decorrido o período previsto para a prestação de informação, as entidades reguladoras setoriais em razão da matéria avaliam a informação recolhida e as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas. 5 - Tendo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores». Resulta, assim, deste normativo que, no caso da TOS, é necessária a realização de uma avaliação pela “Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos” (ERSE), das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e só perante essa avaliação é que o Governo decidirá fazer ou não alterações legislativas – designadamente, na lei das comunicações e no regime jurídico da distribuição de gás natural ou na lei do regime geral das taxas das autarquias locais, cuja revisão estava, de resto, prevista e autorizada pelo artigo 86.º da mesma LOE 2017 – nomeadamente, no que respeita à repercussão da TOS nos consumidores, o que ainda não sucedeu. Por outras palavras, diremos que o legislador não deixou expressa, de forma imediata, a inoperatividade do n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, tendo vindo a fazê-lo mais tarde, com a aprovação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017. De facto, a proibição de repercussão prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei OE 2017 não operou de forma imediata, não produziu efeitos jurídicos imediatos, pois encontra-se dependente do cumprimento das condições vertidas nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, que são necessárias à execução do referido normativo. Assim, não tendo o Governo voltado a legislar sobre essa matéria, será de concluir que se mantém o quadro legal que estava em vigor, que, como vimos, permitia de forma expressa a repercussão da TOS sobre os consumidores. Aliás, salienta-se que o artigo 246.º da LOE 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31/12), sob a epígrafe “Quadro legal enquadrador das taxas de ocupação do subsolo”, estava previsto que: «1 - O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores» e que «2 - A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP (menor que) e para os fornecimentos em BP (maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação». E nesse seguimento, a Secretaria de Estado das Autarquias Locais apresentou em 03/05/2019, uma proposta de lei, a qual, todavia, conheceu parecer desfavorável da Associação Nacional de Municípios Portugueses. Mais recentemente, o artigo 133.º da LOE 2021 (Lei n.º 75-B/2020, de 31/12), sob a epígrafe “Taxa municipal de direitos de passagem e taxa municipal de ocupação do subsolo”, voltou a prever que «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores» (n.º 1), agora acrescentando, no seu n.º 2, que «O presente artigo tem caráter imperativo sobrepondo-se a qualquer legislação, resolução ou regulamento em vigor que o contrarie» mais dispondo no seu n.º 3 que «No primeiro semestre de 2021, o Governo procede às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1», tendo, nesse seguimento, sido constituído um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da TOS (cfr Despacho n.ºs 315/2021, de 11/01, dos Senhores Ministro de Estado e das Finanças, Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e Ministro do Ambiente e da Ação Climática que determina a constituição do grupo de trabalho, fixando o prazo de 4 meses para apresentação da proposta de alteração legislativa e o despacho n.º 5983/2021, de 18/06, que prorroga, por três meses, o mandato do grupo de trabalho). Verifica-se, assim, que, se a proibição de repercussão da TOS tivesse, de facto, entrado em vigor com a LOE 2017, então não era necessário voltar a aludir, nas LOE posteriores, à intenção de pôr fim à repercussão da taxa nas faturas dos consumidores, nem seria necessário criar o referido grupo de trabalho. Face ao exposto, conclui-se que, enquanto não existir um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores, pelo que a repercussão da taxa pela “B., S.A. - Sucursal em Portugal” à Impugnante, que foi acordada entre as partes e integrada na fatura n.º 89 1891/0000930, de 16/02/2017 (cfr. o item 1) dos factos provados) não padece de ilegalidade. Da alegada inconstitucionalidade da repercussão da TOS Alega ainda a Impugnante que, ainda que o artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 não fosse aplicável ao caso em concreto, sempre seria a repercussão da TOS inconstitucional «por violação do princípio da legalidade, decorrente do artigo 165.º, nº 1, al. i), da CRP, respetivamente, porquanto, não obstante se tratar de um elemento fundamental de uma taxa, a repercussão procura atingir uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, na essência, de um imposto. Desta feita, consistindo materialmente num tributo unilateral, num imposto, a repercussão da TOS é inconstitucional ao não ter sido aprovada por Lei ou Decreto-Lei autorizado». Vejamos. Como decorre do supra exposto, à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas. Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas. Ora, de acordo com o princípio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de incidência pessoal» da taxa. No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado – a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas –, mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização “individualizada” do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subjetiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo. Acresce que, a utilização de uma base «ad valorem» - como é o caso do consumo de gás natural, obtido com a utilização privativa do bem público em causa – constitui um importante indicador de que o legislador não pretendeu verdadeiramente compensar a utilização privativa do domínio público pela concessionária, mas captar a capacidade contributiva do consumidor final, aferida em função do seu consumo. Ora, como o Tribunal Constitucional tem sublinhado, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto, sendo irrelevante o nomen juris atribuído na lei (cfr. entre outros, o acórdão n.º 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt). Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11.2 do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. Como tal, deve a repercussão da TOS em causa ser anulada e, em consequência, ser restituído à Impugnante o correspondente valor de €14.283,44, incluído na fatura n.º 89 1891/0000930, de 16/02/2017 e que foi pago em 16/03/2017 (cfr. o item 2) dos factos provados). […]”. 2. O Ministério Público recorreu desta decisão para o Tribunal Constitucional (TC), nos termos seguintes: “[…] não se conformando com a douta sentença proferida nos autos, cuja procedência da impugnação resulta dum juízo de inconstitucionalidade da cláusula 11ª do anexo III da Portaria 1213/2010 de 02/12 e da Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 de 23/06, por violação do princípio da reserva relativa de competência da AR para criação de impostos, consagrado no art.º 165 - nº 1, al) i) e 103 - nº 2, ambos da CRP, por imposição estatutária, atento o disposto no art.º 72 - nº 3 da LOTC, aprovada pela Lei 28/82 de 15/11, com as últimas atualizações introduzidas pela Lei 01/2011 de 30/11 e pela Lei Orgânica nº 1/2018 de 19/04, restrita à matéria da referida inconstitucionalidade, pretende interpor recurso para o VENERANDO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, nos termos seguintes: 1º - O recurso está em tempo e o MP tem legitimidade - cf. art.º 72 - nº 3 e 75 - nº 1 da LOTC. 2º - O recurso é interposto ao abrigo da al. a) do art.º 70 da LOTC, pois o Tribunal recorrido recusou a aplicação da cláusula 11ª do anexo III da Portaria 1213/2010 de 02/12 e da Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 de 23/06, por violação do princípio da reserva relativa de competência da AR para criação de impostos, consagrado no art.º 165 - nº 1, al) i) e 103 - nº 2, ambos da CRP, e por imposição estatutária, atento o disposto no art.º 72 - nº 3 da LOTC, aprovada. […]”. 3. O recurso foi admitido no TAF Porto, com efeito devolutivo. 4. No TC foi proferido despacho a notificar as partes para a apresentação de alegações, tendo o Ministério Público concluído as suas alegações de recurso pela forma que segue: “1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta sentença de 13-12-2021, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto - Processo nº 320/21.0BEPRT, «(…) atento o disposto no art.72 nº 3, da Lei LOTC (…)», e ao abrigo da al. a) do art.70º da LOTC. 2. Este recurso tem como objeto a douta sentença a qual recusou a aplicação da Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008, de 23/06 e da Portaria nº 1213/2010, de 2 de dezembro, clausula 11º do seu anexo III, por violação do princípio da reserva relativa de competência da AR para criação de impostos, consagrado no art.165.º, nº 1, al. i), e 103º nº 2, ambos da CRP. 3. A douta sentença recorrida foi proferida nos autos de impugnação judicial versando sobre taxa municipal de ocupação do subsolo ("TOS"), no montante de €14.283,44 (€127,74, respeitantes ao número de dias de faturação e €14.175,70, respeitantes ao consumo), liquidada pelo Município da Maia e incluída na fatura nº 89 1791/00000930, de 16/02/2017, da «B., S.A. - Sucursal em Portugal». 4. Entendeu, o Mmo. Juiz a quo, que à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas. Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas. Ora, de acordo com o princípio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de «incidência pessoal» da taxa. No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado – a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas – mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização "individualizada" do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subjetiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo. Acresce que, a utilização de uma base «ad valorem» – como é o caso do consumo de gás natural, obtido com a utilização privativa do bem público em causa – constitui um importante indicador de que o legislador não pretendeu verdadeiramente compensar a utilização privativa do domínio público pela concessionária, mas captar a capacidade contributiva do consumidor final, aferida em função do seu consumo. Ora, como o Tribunal Constitucional tem sublinhado, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto, sendo irrelevante o nomen juris atribuído na lei (cfr., entre outros, o acórdão nº 365/08, acessível em wvvw.tribunalconstitucional.pt). 5. Para concluir que: Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008, de 23/06 e pela Portaria nº 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11ª do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no nº 2 do artigo 103.º da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, nº 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. (sublinhado nosso). 6. A jurisprudência, do Tribunal Constitucional e do S.T.A., é uniforme no sentido de concluir que os tributos liquidados visando a ocupação de via pública e, mais especificamente, o subsolo, revestem a natureza de taxas (cfr. v.g. Acórdão nº 366/2003, de 14/07/2003; Acórdão nº 365/2003, de 14/07/2003; Acórdão nº 396/2006, de 28/06/2006; Acórdão do S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 20/01/2010, rec. 731/09; Acórdão do S.T.A. - Pleno da 2ª. Secção, 17/11/2010, rec. 174/10). 7. Também no Acórdão nº 45/2010 de 3 de fevereiro, o Tribunal Constitucional pronunciou-se concretamente sobre a taxa de ocupação do subsolo, prevista nos art. 25º e 26º do Regulamento e Tabela de Taxas e Outras Receitas do Município de Sintra para o ano de 2006, tendo-se louvado no supra mencionado Acórdão n.º 365/2003. 8. Inexistem, assim, dúvidas de que a TOS, enquanto taxa municipal, tem conformação constitucional. 9. A questão que se coloca nos presentes autos é, porém, diferente da analisada supra, prendendo-se, isso sim, com a repercussão da TOS no consumidor, ou melhor, com a consequência para a sua natureza dessa repercussão. 10. Desde a sua criação pelos Municípios, com base na Lei nº 53-E/2006, de 29 de dezembro, que aprova o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), a TOS, taxa municipal criada ao abrigo da RGTAL, era paga pelas concessionárias do serviço público de distribuição de gás aos municípios onde se encontravam instaladas as respetivas condutas de distribuição de gás. 11. Com o objetivo de estabelecer uma solução de compromisso entre os direitos económicos das concessionárias, que não contavam com o encargo financeiro das taxas de ocupação do subsolo no momento em que celebraram os contratos de concessão, e os direitos dos municípios à exploração patrimonial e financeira dos seus recursos, designadamente do subsolo municipal, através do exercício do poder tributário local, as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural passaram a prever expressamente que os custos com as taxas de ocupação do subsolo são suportados pelos consumidores de gás natural de cada Município, sendo a sua cobrança feita através das faturas do fornecimento do gás natural emitidas pelas empresas concessionárias de distribuição de gás natural que operam na área de cada Município . 12. A base legal foi o Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, que transpôs para o direito interno o regime jurídico da Diretiva 2003/55/CE, de 23 de junho, e que manteve a distribuição de gás natural como uma atividade exercida em regime de concessão de serviço público, e o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho (diploma que desenvolve o regime-quadro aprovado pelo Decreto-Lei n.º 30/2006), que estipulou que a atribuição das concessões para o exercício daquela atividade era uma competência do Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado. 13. É neste seguimento, e após a obtenção do acordo de cada uma das concessionárias, que a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8 de Abril, nos presentes autos em causa, aprova as novas minutas dos contratos de concessão de distribuição de gás natural em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A.; D., S. A.; E., S. A.; F., S. A.; G., S. A.; e H., S. A., onde se pode ler (sublinhados nossos): O Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de Fevereiro, ao estabelecer as bases gerais da organização e do funcionamento do Sistema Nacional de B. (B.) em Portugal, bem como as bases gerais aplicáveis ao exercício das várias catividades que integram o B. e à organização dos mercados de gás natural, prevê que a distribuição de gás natural é uma atividade exercida em regime de concessão de serviço público. No desenvolvimento dos princípios acima referidos, o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, dispõe que a atribuição das concessões para o exercício desta atividade compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado. O mesmo diploma estabelece ainda no n.º 1 do artigo 70.º que os atuais contratos de concessão de distribuição regional devem ser alterados de acordo com as bases estabelecidas no anexo iv do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, assegurando-se nos novos contratos o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respetivas concessões. (…) Assim: Ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, e nos termos da alínea g) do artigo 199.º da Constituição, o Conselho de Ministros resolve: 1 - Aprovar, sob proposta do Ministro da Economia e da Inovação, as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A., D., S. A., E., S. A., F., S. A., G., S. A., e H., S. A. (…) Minuta do contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a C., S. A. (…) Acordam o seguinte: (…) 8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente. (…) Cláusula 7.ª Direitos e obrigações da concessionária 1 - A concessionária beneficia dos direitos e encontra-se sujeita às obrigações estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 30/2006, de 15 de fevereiro, e 140/2006, de 26 de julho, e demais legislação e regulamentação aplicáveis à atividade que integra o objeto da concessão, sem prejuízo dos demais direitos e obrigações estabelecidos no presente contrato. 2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE. 14. De igual forma, a Portaria nº 1213/2010, de 2 de dezembro, que aprovou os requisitos para a atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição, incluindo o modelo da licença, dispõe no art. 3º da Cláusula 11.ª do Anexo III, sob a epígrafe Direitos e obrigações da Licenciada, que: assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 15. Acontece, como resulta da análise supra, que, nem o Decreto-Lei n.º 30/2006, nem o Decreto-Lei n.º 140/2006, que se limita a dispor que a atribuição das concessões compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado, preveem qualquer possibilidade de repercussão da taxa de ocupação do subsolo no consumidor final. 16. Essa possibilidade resulta única e exclusivamente da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8 de abril e da Portaria nº 1213/2010, de 2 de dezembro. 17. A questão que se coloca é a de saber qual a consequência para a natureza da TOS da sua repercussão no consumidor final efetuada por mera Resolução do Conselho de Ministros ou Portaria. 18. Como se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.10.2020, proferido no processo nº 0581/17.0BEALM (sublinhados nossos): A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas (cfr. art.º 37, do C.I.V.A.). Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero "contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo. Por sua vez, o sujeito ativo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária e não contra o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (cfr. Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª. Edição, Almedina, 1996, pág.226 e seg.; Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, pág.93 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.187 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.78; Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.45 e 127 e seg.). Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de I.V.A. (daí o poder falar-se na neutralidade do imposto e da sua repercussão para a frente até ao consumidor final ou repercutido – cfr. por todos, Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.77 e seg.).), por contraposição à repercussão voluntária (como é a dos presentes autos), sendo que, em relação a esta última, resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, regerão as regras do direito civil. 19. Neste Acórdão do STA, (bem como no Acórdão do STA de 13/01/2021, proferido no processo 01733/17.8BEPRT, e tal como nos presentes autos), o STA acabou por considerar, por força da repercussão, o Município parte ilegítima na ação, com os seguintes fundamentos (sublinhados nossos): Ora, nas situações de repercussão voluntária, seguramente que se pode concluir que o repercutido, igualmente não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o sujeito ativo da relação jurídica tributária, sendo que os meios de que dispõe, designadamente, para solicitar o reembolso de quantias indevidamente pagas, devem ser exercidos contra o sujeito passivo da concreta relação jurídico-tributária (cfr. artº.18, nº.4, al. a), da L.G.T) (tal não obsta a que o repercutido disponha do direito de reclamação, recurso ou impugnação judicial, nos termos da lei, uma vez que isso corresponda a um interesse digno de tutela jurídica).); Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.190; Diogo Feio, ob. cit., pág.97; Bruno Botelho Antunes, ob. cit., pág.177). No caso "sub iudice", não está em causa a legitimidade do impugnante/repercutido para reclamar, recorrer ou impugnar, igualmente não estando em discussão a legitimidade processual ativa do mesmo, antes estando sob exame a legitimidade processual passiva do Município do Seixal. Ora, conforme supra se releva, verifica-se que o impugnante/recorrente não invoca, no articulado inicial dos presentes autos, a ilegalidade do ato de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo. O objeto da presente impugnação consiste na ilegalidade (ou inconstitucionalidade) do ato de repercussão dessa taxa, face ao qual o Município do Seixal é um terceiro, sem qualquer interesse em contestar (cfr. artº.110, nº. 1, do C.P.P.T.). Mais, entre o sujeito ativo da relação tributária (Município do Seixal) e o repercutido/consumidor final (sociedade impugnante/recorrente) não existe um qualquer vínculo jurídico-tributário. Na verdade, o impugnante/recorrente não era devedor do Município do Seixal, que não lhe exigiu, nem poderia exigir, o pagamento da taxa em causa. A obrigação do recorrente não nasceu do facto tributário, e, bem assim, da liquidação da taxa pelo Município do Seixal, mas sim de um ato, de natureza privada, de repercussão do montante do tributo, que estava na dependência da vontade da sociedade "C…………………., S.A. - Sucursal em Portugal", consubstanciado na emissão da fatura em nome da sociedade impugnante, a qual efetuou o seu pagamento (cfr. nºs.1 a 3 do probatório). (…) Por último, chama-se à colação o teor do recente acórdão deste Tribunal, estruturado em julgamento ampliado e ao abrigo do artº. 289, do C.P.P.T., o qual vai no mesmo sentido do presente aresto (cfr. ac.S.T.A.- 2ª. Secção, 14/10/2020, rec. 506/17.2BEALM). 20. Concorda-se, na íntegra, com tal fundamentação a qual, a nossos ver, e por força do disposto no art. 18º, nº 4 al. a) da LGT trás como conclusão que o fenómeno da repercussão não interfere com os sujeitos da relação tributária. 21. De acordo com o art. 18º, nº 4 al. a) da LGT não é sujeito passivo da relação tributária quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal. 22. Ou seja, pese embora a repercussão da TOS no consumidor final, a verdade é que os sujeitos da relação tributária continuam a ser o Município e o concessionário. O consumidor final não é parte daquela relação tributária. 23. Consequentemente, e discordando do Mmo. Juiz a quo, não se pode afirmar que houve uma quebra da relação sinalagmática. 24. A relação sinalagmática continua a existir intacta entre aqueles que integram a relação tributária: no caso o Município da Maia e a concessionária Gás Natural. 25. A relação entre a concessionária e o consumidor final é exterior à relação tributária, tratando-se, como se lê no Acórdão do STA supracitado, de um ato, de natureza privada, de repercussão do montante do tributo. 26. Consequentemente, não havendo interferência na relação tributária, que permanece intacta, afigura-se que a repercussão analisada não beneficia da proteção constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no nº 2 do artigo 103º da CRP e artigo 165º, nº 1, al. i), da mesma CRP. 27. Logo, a repercussão da TOS no consumidor final, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008, de 23/06 e pela Portaria nº 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11ª do seu anexo III, não é inconstitucional. 28. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: Julgar procedente o recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos, reformando-se a decisão recorrida no sentido de não julgar inconstitucional a Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008, de 23/06 e a Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, clausula 11º do seu anexo III, por ofensa do princípio da legalidade tributária consagrado no nº 2 do artigo 103.º da CRP, e do artigo 165.º, nº 1, al. i), da mesma CRP”. 5. A recorrida A., S.A. apresentou contra-alegações, terminadas com as seguintes conclusões: “A. O Ministério Público, aqui Recorrente, inconformado com a sentença parcialmente favorável à Recorrida (A.), proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 13 de dezembro de 2021, que anulou a repercussão da Taxa de Ocupação do Subsolo ("TOS"), no valor de € 14.283,44, efetuada pela B. S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL (doravante, "B.") à aqui Recorrida através da fatura n.º 89 1791/00000930, emitida a 16 de fevereiro de 2017, veio desta interpor recurso obrigatório, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro ("Lei Orgânica do Tribunal Constitucional"). B. Pretende o Ministério Público a revogação da sentença por acórdão que não declare a inconstitucionalidade da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e a Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro por violação do princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas no artigo 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa. C. A ora Recorrida impugnou judicialmente o ato de repercussão da TOS, com fundamento em vício de violação da lei ordinária (v.g. do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017) e vício de violação da lei constitucional, por ofensa, entre outros, ao princípio da legalidade tributária. D. Por sentença proferida a 14 de dezembro de 2021, o TAF do Porto concluiu que: «Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11.ª do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. Como tal, deve a repercussão da TOS em causa ser anulada e, em consequência, ser restituído à Impugnante o correspondente valor de €14.283,44, incluído na fatura n.º 891891/0000930, de 16/02/2017 e que foi pago em 16/03/2017 (cfr. o item 2) dos factos provados)». E. E é contra esta decisão que se insurge o digníssimo Ministério Público, que, se bem se entendem as doutas alegações de recurso, defende que a repercussão é aqui um ato de natureza meramente privada e que a Recorrida não é abrangida pela relação tributária (que envolveria apenas o Município e o Distribuidor), razão pela qual não se verificaria qualquer quebra de sinalagma passível de transmutar a TOS num imposto, mesmo que perspetivada desde a posição da aqui Recorrida/consumidora. F. A discussão central do presente recurso é a de saber se as normas permitem a repercussão da TOS no consumidor (o que inquinará o próprio ato de repercussão) são inconstitucionais por violação do princípio da legalidade tributária, decorrente do artigo 103.º, n.º 2 e da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, na medida em que, no entender da Recorrida, provoca a transmutação desta taxa num imposto. G. E isto porquanto, por via da repercussão legal, a TOS atinge uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, assim, para os consumidores finais de gás, de um imposto. H. A TOS é liquidada pelos municípios aos operadores de redes de distribuição de gás ou "ORD" (i.e., titulares/proprietários das pipelines por onde circula o gás que é fornecido pelas comercializadoras aos clientes finais), sendo calculada anualmente com base na extensão e/ou calibre (em m3) das condutas instaladas no subsolo pelos ORD. I. Pelo que em princípio não se suscitam grandes dúvidas sobre a qualificação deste tributo como taxa ou imposto: o pressuposto da existência da TOS são os custos provocados pela utilização exclusiva e individualizada de parte do subsolo municipal, pelo que logicamente flui que, em termos de incidência subjetiva, só os ORD podem ser sujeitos passivos dessa taxa, sendo onerados precisamente porque são essas empresas quem aproveita de forma exclusiva o subsolo para instalar as suas condutas, no âmbito da sua atividade económica. J. Ou seja, na sua formulação original: é manifesto que a TOS assenta num sinalagma, numa contraprestação pública devida por quem provoca os referidos custos, e, portanto, em princípio, aquele tributo seria uma taxa sem problemas de constitucionalidade. K. No entanto, ao abrigo do Manual de Procedimento para a repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo emitido pela ERSE, a repercussão da TOS sobre os consumidores finais tem sido baseada na seguinte fórmula: termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias), tal como é explicitado nas faturas e é referido pelos ORD e comercializadoras nos respetivos websites. L. O que significa, de forma muito clara, que as normas que permitem a repercussão da TOS operam um efeito de alquimia fiscal, ao abrigo do qual i) a incidência objetiva da taxa se deslocaliza da dimensão/extensão das condutas para o consumo de gás e, ii) a incidência subjetiva se deslocaliza do utilizador do subsolo/proprietário dessas condutas para o consumidor final de gás (que não usa o subsolo e não goza de qualquer direito sobre as condutas). M. Ou seja, no caso concreto, a repercussão legal da TOS implica que uma taxa municipal foi calculada e liquidada a quem de direito mas, na verdade, vem a atingir um consumidor final que não é beneficiário da prestação pública que fundamenta a liquidação dessa taxa e que, ademais, sofre esse encargo no montante que resultar de um cálculo que não foi gizado por quem lança e liquida a taxa em causa, mas por uma outra entidade N. Nos termos do artigo 4.º, n.º 2, da LGT, as taxas, sendo tributos sinalagmáticos, «assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares». O. Já os impostos, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1, da LGT, são tributos unilaterais que «assentam essencialmente na capacidade contributiva, relevada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património». P. Ora se assim é, parece-nos que, das duas uma: i) ou se entende que a TOS é uma taxa e, como tal, não pode haver repercussão legal dado que esse mecanismo perde qualquer razão de ser no âmbito do conceito de taxa, que implica imputação do pagamento a uma específica contraprestação pública e à utilização individualizada dos benefícios dessa prestação; ii) ou se entende que a TOS (repercutida) é um imposto sendo, nesses casos admitida a repercussão, mas estando in casu a criação do imposto ferida de inconstitucionalidade orgânica, por não ter sido criado pela Assembleia da República ou pelo Governo com base em habilitação para o efeito, encontrando-se, como tal, em flagrante violação dos artigos 103.º, nº 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa. Q. Com efeito, como defendem DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, na sua Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, em anotação ao artigo 18.º da LGT, «o fundamento da repercussão parece encontrar-se nas razões que justificam o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e medida dos impostos. A obrigação tributária não tem de ter sempre como sujeito passivo o detentor da capacidade contributiva. Contudo, em última análise, e no plano económico, a carga tributária deve sempre incidir sobre o titular da capacidade contributiva. Isto pode conseguir-se transformando-o em sujeito passivo propriamente dito. Ou atribuindo da obrigação tributária a peso outro que não é titular da capacidade contributiva. Mediante a repercussão jurídica consegue-se que a carga tributária incida sobre o verdadeiro titular da capacidade contributiva onerada pelo imposto» (cit., sublinhados nossos). R. Por ser contrária ao conceito e estrutura de um tributo sinalagmático, a repercussão legal sobre o consumidor final de gás retira à TOS o seu propósito de servir de contrapartida pela utilização individualizada de um bem do domínio público ou semipúblico (in casu, o subsolo municipal), dado que esse consumidor não detém nem utiliza o bem do domínio público em causa, não sendo causador de quaisquer riscos que possam dar origem à necessidade de fiscalização (porque não é o consumidor final o proprietário das condutas /pipelines instaladas no subsolo, nem do gás que nelas circula até ao momento em que entram na sua própria canalização acima do solo), e mais não faz do que tributar a capacidade contributiva deste evidenciada pelo consumo. S. Circunstância que é, aliás, evidenciada pelo facto de a repercussão – mas não a própria TOS – ser calculada com base em consumo, ao abrigo da fórmula «termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias)». T. Se assim é, afigura-se manifesto que a repercussão da TOS, permitida pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.ª do seu anexo III, transmuta esta taxa em imposto, na perspetiva do consumidor final forçado a pagá-la, pelo que se encontram aquelas normas feridas de inconstitucionalidade orgânica. U. O mecanismo de repercussão, contrariamente ao referido no Esclarecimento sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo no Sector do Gás Natural emitido pela ERSE em 15 de junho de 2010, não é estabelecido em «função dos custos», mas em função do número de dias de faturação e – sobretudo – do consumo. V. Ora, se se admitir que a repercussão é possível neste caso concreto, então a conclusão não pode ser outra: a TOS – relativamente aos consumidores finais de gás natural e em particular à aqui Recorrida – deve ser considerada como um imposto, ainda que se apresente com nome de taxa. W. Com efeito, tem a jurisprudência administrativa entendido que as Taxas de Ocupação do Subsolo, tal como configuradas pela maioria dos regulamentos municipais de taxas, são verdadeiras taxas, ainda que a prestação que visem remunerar possa ser relativamente difusa e consubstanciar-se, por exemplo, numa contrapartida pela necessidade de o ente público suportar e fiscalizar uma atividade especialmente poluente, como a que é conduzida pelos postos de combustíveis – neste sentido, v., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 17 de junho de 2020, no âmbito do processo n.º 01693/14.7BESNT. X. Jurisprudência que, aliás, se funda naquela propugnada pelo Acórdão n.º 316/2014 do Tribunal Constitucional, que constitui ainda o «marco geodésico do conceito de taxa da jurisprudência constitucional» (parafraseando o Acórdão n.º 181/2019 desta mesma instância) e do qual, com especial relevo para o que nesta sede se discute, consta o seguinte: «Aliás, estes [proprietários de postos de abastecimento de combustíveis] sabem bem e à partida que, por força da lei, a existência de postos de abastecimento de combustíveis "não localizados nas redes viárias regional e nacional" obriga os municípios em cuja circunscrição se localizem a uma ação de vigilância permanente, de modo a verificar o cumprimento permanente dos requisitos técnicos específicos desse tipo de instalações, e que vão para além das vistorias previstas e inspeções periódicas[...]. Assim, tal ação fiscalizadora pode ser tida como efetivamente provocada (e, em certo sentido, também aproveitadas) apenas pelos proprietários dessas instalações, justificando-se, por conseguinte, o pagamento de uma compensação (cit., sublinhados e destaques da Recorrida). Y. Assim, ainda que possa existir uma prestação difusa que determinada taxa vise remunerar (seja ela aplicável à exploração de postos de combustíveis, à ocupação do solo com condutas e tubagens para passagem de combustível ou gás ou qualquer realidade afim) sobre um aspeto não há qualquer dúvida: é ao utilizador/proprietário dessa conduta ou tubagem – e não ao consumidor de combustível (no caso, de gás) – que essa taxa deve ser cobrada. Z. E esse o corolário insofismável da jurisprudência que nesta matéria tem vindo a ser proferida pelo Tribunal Constitucional ao longo dos anos e que se entende dever manter-se in casu: a empresa que explora comercialmente o subsolo, neste instalando tubagens e condutas para a passagem de combustível ou de gás, é sujeito passivo da TOS; logo, a contrario, o consumidor final, que lhe adquire o combustível ou o gás, não pode ser sujeito passivo. AA. E isto porque não é o consumidor quem tem controlo físico/material relativamente às instalações cujo controlo/fiscalização a TOS (e taxas congéneres) visa remunerar, nem é o consumidor quem "provoca a atividade fiscalizadora" a que se refere o Tribunal Constitucional no aresto acabado de citar. BB. Se é verdade que a impugnante, aqui Recorrida, adquire o produto que circula naquelas tubagens e condutas (gás), verdade é também que o mesmo circula ali – sendo fonte dos riscos que a TOS visa custear – independentemente da sua utilização pela Recorrida e que as mencionadas condutas e tubagens, que não são propriedade da Recorrida, continuarão ali instaladas independentemente da Recorrida. CC. Razão pela qual, aliás, o tribunal a quo anulou a repercussão da TOS sobre a ora Recorrida e não a própria liquidação da taxa – esse é um tema para eventualmente ser discutido entre distribuidor e comercializador de gás, a que a Recorrida é totalmente alheia. DD. Ora, se assim é, tendo sido concretizada a repercussão, dúvidas não persistem quanto à qualificação da TOS como imposto no que respeita à esfera jurídica da Recorrida. EE. Assim, sendo qualificada como um imposto, importa perceber se quem o criou tinha legitimidade para o fazer. FF. No caso concreto, não foi a Assembleia da República que legislou sobre esta matéria, nem tampouco conferiu qualquer autorização legislativa ao Governo para inserir, na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e na Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, qualquer possibilidade ou obrigatoriedade de repercussão da TOS. GG. Não existindo, consequentemente, qualquer suporte ou habilitação legal para o Governo ter legislado como legislou. HH. E que verdadeiramente a fórmula de cálculo da repercussão da TOS vem estabelecer um novo facto tributário e criar uma nova zona de incidência objetiva que é o consumo de gás, uma vez que a TOS (em si mesma considerada) incide, do ponto de vista objetivo, sobre a dimensão (calibre) e/ou extensão das condutas instaladas no subsolo II. Pelo que, ao permitir a repercussão da TOS, transformando, nessa medida e na perspetiva da esfera jurídica da aqui Recorrida, a TOS num imposto, são aquelas normas (e os atos de repercussão que delas fluem) organicamente inconstitucionais, por não terem sido aprovadas por Lei ou por Decreto-Lei autorizado, como obrigava a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Lei Fundamental. JJ. Por isso, andou bem a Mma. Juíza a quo na sentença recorrida, ao referir que à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas. Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas. Ora, de acordo com o princípio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de «incidência pessoal» da taxa. No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado – a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas –, mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização "individualizada" do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subjetiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo. Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11º do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no nº 2 do artigo 103º da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. KK. O Ministério Público, nas suas alegações de recurso, vem invocar um acórdão deste douto Tribunal Constitucional – o Acórdão n.º 45/2010 – ainda que reconheça que os contornos fáticos que suscitaram a prolação do mesmo são materialmente distintos da situação que ora se depara perante V. Exas. LL. No caso em análise no mencionado acórdão deste Venerando Tribunal, a recorrente no caso concreto tinha procedido à «(...) instalação subterrânea de condutas de combustíveis no domínio público municipal e, por isso, estava efetivamente em causa uma taxa, já que, como entendeu o Tribunal Constitucional é devido o pagamento de um montante como contrapartida da "utilização de um bem do domínio público segundo a definição constante do artigo 4º, n.º 2 da Lei Geral Tributária. MM. Naquele caso, portanto, a recorrida tinha efetivamente instalado condutas subterrâneas de combustível no domínio público e, por isso, a caracterização do tributo como taxa foi correta, na medida em que estava em causa «(...) a utilização de um bem do domínio público (...)» (cfr., artigo 4.º, n.º 2, da LGT). NN. Ora, como bem reconhece o Ministério Público nas doutas conclusões de recurso (v., em particular, a Conclusão 9.), no caso a que se referem os presentes autos, a A. é uma entidade consumidora (final) de energia elétrica e de gás natural e não uma entidade proprietária de tubagens ou condutas. OO. O que significa que o citado aresto deste Venerando Tribunal Constitucional prova a tese defendida pela aqui Recorrida, sendo contrário ao ponto de vista que o Ministério Público pretende ver obter vencimento: se o tributo em causa onera um contribuinte que não aproveita, de forma individualizada, qualquer prestação pública por contrapartida do tributo pago, esse tributo não é uma taxa, mas um imposto. PP. Pelo que decidir, in casu, no sentido pretendido pela Recorrida – i.e., confirmando a sentença sob recurso e considerando a TOS inconstitucional se repercutida no consumidor final – não é de forma alguma contraditório com o decidido no mencionado Acórdão n.º 45/2010. QQ. Ao invés, tal decisão significará que o Tribunal Constitucional retira da jurisprudência ali firmada todas as consequências que dela decorrem, designadamente o facto de se justificar o pagamento de uma taxa «"como contrapartida da «utilização de um bem do domínio público"» (cit.), o que tem como necessário reverso a qualificação do tributo aqui em causa como imposto, na medida em que este seja pago sem que tal utilização de bem de domínio público se verifique. RR. Contudo, o Ministério Público deixa-se enredar no contexto histórico da criação e desenvolvimento da TOS e respetiva repercussão, sem retirar da qualidade da ora Recorrida as necessárias consequências: é que como é bom de ver, em relação à Recorrida, não se verifica o elemento característico das taxas, isto é, a sinalagmaticidade, ou a contrapartida, pelo que a TOS não é, quanto à Recorrida, uma taxa. SS. Reitere-se: da jurisprudência constitucional firmada ao longo dos anos resulta de cristalina evidência que quem explora comercialmente o subsolo, neste instalando tubagens e condutas para a passagem de combustível ou de gás, é sujeito passivo da TOS; logo, a contrario, o consumidor final que lhe adquire o combustível ou o gás, não pode ser sujeito passivo. TT. Posição que é ademais sufragada pela Assembleia da República, que tem vindo, sucessivamente, a inserir em leis do Orçamento do Estado a necessidade de, na prática, proibir este mecanismo de repercussão – v., em particular, o artigo 133.º, n.º 1 da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2021) e o artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (LOE 2017), além do artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (LOE 2019) que se refere à necessidade de revisão do regime, designadamente em razão da repercussão. UU. E inexorável a conclusão segundo a qual bem decidiu a Mma. Juíza a quo, ao considerar inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas do n.º 2, do artigo 103.º e da alínea i), do n.º 1, do artigo 165º, n.º 1 al. i) da Constituição da República Portuguesa, a norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.º do Anexo III, que prevê e impõe a repercussão da TOS. VV. A TOS consubstancia uma contrapartida pecuniária pela utilização e aproveitamento de um bem do domínio público e privado municipal que in casu não se verifica, pois, a Recorrente, além de não usufruir nem ocupar o subsolo, não dispõe igualmente de quaisquer pipelines. WW. Como tal, no caso concreto não é possível identificar uma relação direta e efetiva entre o aproveitamento individualizado de uma utilidade e a exigência de pagamento, ao arrepio da jurisprudência constitucional que ressalta dos Acórdãos n.ºs 316/2014 e 181/2019 deste Venerando Tribunal e já supra citados. XX. E, ainda que a TOS em si mesma considerada, de forma genérica, seja entendida como uma taxa, a repercussão da mesma imposta pela cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão de serviço público e de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, aprovadas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e pela cláusula 11, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, faz transmutá-la em imposto por referência à posição dos consumidores finais, como a aqui Recorrida. YY. A ausência de base legal formal para a repercussão é, aliás, reconhecida pelo digníssimo Ministério Público nas doutas alegações de recurso, nas quais se pode ler que «[a]contece, como resulta da análise supra, que, nem o Decreto-Lei nº 30/2006, nem o Decreto-Lei n.º 140/2006, que se limita a dispor que a atribuição das concessões compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado, preveem qualquer possibilidade de repercussão da taxa de ocupação do subsolo no consumidor final. Essa possibilidade resulta única e exclusivamente da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8 de abril e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro» (cit., destaques da Recorrida). ZZ. Não sendo tal repercussão aprovada ou autorizada por lei da Assembleia da República, dúvidas não há relativamente à inconstitucionalidade orgânica que inquina as mencionadas normas, por violação do princípio da legalidade tributária. AAA. De facto, a inconstitucionalidade que se argui e cuja fundamentação logrou obter vencimento na sentença recorrida tem origem numa razão muito estrutural e intrínseca à delimitação conceptual das taxas e impostos: o sinalagma que, mais ou menos difuso, preside ao conceito de taxa (cujos elementos essenciais não estão sujeitos à reserva legislativa parlamentar) e que pode estar totalmente ausente nos impostos (cujos elementos essenciais têm de ser aprovados ou autorizados pelo parlamento) não se verifica in casu. BBB. Por estas razões, no entender da aqui Recorrida, não deve o Tribunal Constitucional dar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público, posto que, como bem decidiu a Mma. Juíza a quo, se encontra ferida de inconstitucionalidade, por ofensa ao princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas do n.º 2, do artigo 103.º e da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição da República Portuguesa, a norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.º do Anexo III, quando interpretada no sentido de permitir a repercussão da TOS num consumidor final de gás natural”. 6. Tendo a Relatora originária cessado funções no Tribunal Constitucional, foram os autos redistribuídos à ora Relatora, cumprindo apreciar e decidir o presente recurso. II – FUNDAMENTAÇÃO 7. O presente recurso foi interposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11 – LTC), nos termos da qual “Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: a) Que recusem a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade”, sendo que “O recurso é obrigatório para o Ministério Público quando a norma cuja aplicação haja sido recusada, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, conste de convenção internacional, ato legislativo ou decreto regulamentar (…)” (artigo 72.º, n.º 3, 1.ª parte, da LTC). Por sua vez, como se verá seguidamente, a questão a decidir já foi anteriormente abordada e decidida, de forma unânime, noutro aresto do Tribunal Constitucional (TC), com fundamentos que se entendem também aplicáveis, mutatis mutandis, a este processo e a este recurso (bem como quanto à própria delimitação da norma em causa, cuja aplicação foi recusada pelo tribunal recorrido). Trata-se do Acórdão do TC n.º 576/2023, em que se escreveu, no essencial, o seguinte: “[…] 5. O presente recurso foi interposto pelo Ministério Público, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, al. a), da LTC, para que seja apreciada a «Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do seu anexo III, uma vez que por elas se transmuta a Taxa de Ocupação do Subsolo (T.O.S.) num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, se ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, pois a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe». O objeto do recurso carece, no entanto, de ser precisado. 6. Resulta da sentença recorrida que a B., SA - Sucursal Portugal faturou à ora recorrida o fornecimento de gás relativo a fevereiro de 2017, tendo incluído no valor total por esta devido uma parcela relativa à «Taxa de Ocupação do Subsolo indexada ao N.º de dias de faturação». Liquidada a fatura, a ora recorrida impugnou judicialmente o respetivo pagamento, demandando o Município da Maia. A impugnação foi julgada procedente em primeira instância, mas o Supremo Tribunal Administrativo, em linha com a jurisprudência citada nas alegações do Ministério Público (v. os acórdãos de 14 de outubro de 2020 e 28 de outubro de 2020, proferidos nos processos n.ºs 0506/17.2BEALM e 0581/17.0BEALM, respetivamente, disponíveis em www.dgsi.pt), revogou essa decisão por considerar o Município da Maia parte ilegítima na ação. Em consequência deste julgamento, a ora recorrida interpôs nova ação junto Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, desta feita contra a B., SA - Sucursal Portugal, para obter a anulação da TOS constante da fatura acima referida, tendo invocado a ilegalidade do ato por violação do disposto no artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, bem como a respetiva inconstitucionalidade por violação dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição. Começando por apreciar a legalidade da repercussão da TOS, designadamente em face do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, que aprovou o Orçamento do Estado para 2017, e no artigo 70.º, n.ºs 4 e 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017, que estabeleceu as respetivas normas de execução, o Tribunal a quo concluiu que «o legislador não deixou expressa, de forma imediata, a inoperatividade do n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, tendo vindo a fazê-lo mais tarde, com a aprovação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017. De facto, a proibição de repercussão prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei OE 2017 não operou de forma imediata, não produziu efeitos jurídicos imediatos, pois encontra-se dependente do cumprimento das condições vertidas nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, que são necessárias à execução do referido normativo. Assim, não tendo o Governo voltado a legislar sobre essa matéria, será de concluir que se mantém o quadro legal que estava em vigor, que, como vimos, permitia de forma expressa a repercussão da TOS sobre os consumidores (…) Verifica-se, assim, que, se a proibição de repercussão da TOS tivesse, de facto, entrado em vigor com a LOE 2017, então não era necessário voltar a aludir, nas LOE posteriores, à intenção de pôr fim à repercussão da taxa nas faturas dos consumidores, nem seria necessário criar o referido grupo de trabalho. Face ao exposto, conclui-se que, enquanto não existir um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores, pelo que a repercussão da taxa pela B., S.A. Sucursal em Portugal à Impugnante, que foi acordada entre as partes e integrada na fatura n.º 89 1791/00001181, de 08/03/2017 (cfr. o item 1) dos factos provados) não padece de ilegalidade». Depois de ter concluído que o regime extraível da conjugação dos artigos 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, e 70.º, n.ºs 4 e 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017, não proibia a repercussão da TOS sobre os consumidores finais – conclusão cujo acerto não é sindicável pelo Tribunal Constitucional, o Tribunal a quo procurou seguidamente identificar a base normativa dessa repercussão, tendo-a encontrado na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e na Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, concretamente na cláusula 11.ª do seu anexo III. Mas, por considerar que as normas constantes desses diplomas que viabilizam a repercussão da TOS nas faturas emitidas aos consumidores finais violam o princípio da legalidade fiscal, por invadirem a reserva relativa de competência da Assembleia da República constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, recusou aplicá-las no caso sub judice, fazendo deste modo decair o fundamento jurídico do ato de repercussão impugnado, que por isso anulou. 7. A Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 aprovou, no seu n.º 1, «as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A., D., S. A., E., S. A., F., S. A., G., S. A., e H., S.A.». Nos pontos 8 e 9 de todas essas minutas é afirmado o seguinte: «8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente. 9 - Para efeitos do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os «anos gás» seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo». A Portaria n.º 1213/2010, por seu turno, aprova os requisitos para a atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição. De acordo com o respetivo artigo 3.º, o modelo da licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural é o que consta do anexo III da Portaria, que dela faz parte integrante. Do anexo III resulta que a licença a emitir se rege pelas cláusulas que dele constam, nas quais se inclui a seguinte: «Cláusula 11.ª Direitos e obrigações da Licenciada 1 - São direitos da Licenciada, nomeadamente, os seguintes: […] 2 - […] 3 - Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 4 - Na sequência do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela Licenciada em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os anos seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo. 5 - […] 6 - […]». A base normativa de que o Tribunal recorrido fez derivar o fundamento jurídico da «repercussão da TOS no consumidor final» corresponde, assim, ao n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, com referência ao clausulado inserto nos pontos 8 e 9 das minutas contratuais aprovadas, e ao artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, na medida em que o modelo da licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural aprovado, que consta do anexo III, contempla a atribuição à licenciada do direito especificado nos pontos 3. e 4. da respetiva cláusula 11.ª. 8. Para além dos preceitos de que deriva a norma sindicada, o próprio enunciado normativo a apreciar carece de ser precisado. Em primeiro lugar, verifica-se que, apesar de o Tribunal a quo ter julgado inconstitucional «a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06, e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11.ª do seu anexo III», do que se trata verdadeiramente é da repercussão do «valor […] das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão». Ademais, está implícito no direito que assiste à concessionária de repercutir o valor da TOS sobre os consumidores finais que estes «não utiliza[m], de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas», o que, do ponto de vista da conformação do objeto do recurso, torna tal referência redundante e supérflua. Em segundo lugar, constata-se que o pagamento do valor da TOS exigido à ora recorrida resulta de fatura emitida pela entidade comercializadora do gás e não pela entidade concessionária. Assim, a norma que integra o objeto do presente recurso só pode ser a que se extrai do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas insertas nos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final. Trata-se, convém notá-lo ainda, de um enunciado recondutível ao conceito funcional de norma que a jurisprudência deste Tribunal há muito adotou para aferir a idoneidade do objeto dos recursos de constitucionalidade. Conceito que, como se escreveu no Acórdão n.º 26/1985, «não abrange apenas os preceitos gerais e abstratos, mas inclui todo e qualquer preceito contido num diploma legal, ainda que se trate de um preceito de carácter individual e concreto, e ainda que, neste caso, ele se revista de eficácia consuntiva isto é, ainda que incorpore materialmente um ato administrativo». B. Do mérito 9. Pela utilidade que reveste para a correta compreensão da questão de inconstitucionalidade, importa começar por descrever, ainda que em apertada síntese, a evolução do processo de implementação do gás natural em Portugal. O Decreto-Lei n.º 374/89, de 25 de outubro, aprovou o regime do serviço público de importação de gás natural liquefeito e gás natural, da receção, armazenagem e tratamento do gás natural liquefeito, da produção de gás natural e dos seus gases de substituição, bem como do seu transporte e distribuição. Seguiu-se-lhe o Decreto-Lei n.º 14/2001, de 27 de janeiro, que transpôs a Diretiva n.º 98/30/CE, de 22 de junho, relativa às regras comuns para a liberalização do mercado de gás natural. Como se dá nota no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, tratou-se da fase inicial de enquadramento e introdução do gás natural em Portugal, desenvolvimento das infraestruturas de receção em terminal de gás natural liquefeito (GNL), de armazenamento subterrâneo, de transporte e de distribuição, bem como de utilização do gás natural como uma nova forma de energia. Nesta primeira fase, o acesso à atividade de comercialização de gás natural era condicionado, o que constituía um entrave à escolha do comercializador. O modelo persistia, todavia, na medida em que o mercado português de gás natural fora considerado, nos termos da Diretiva n.º 98/30/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 22 de junho, um mercado emergente, beneficiando por essa razão de uma derrogação à liberalização do mercado. A Diretiva n.º 98/30/CE foi, entretanto, revogada pela a Diretiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, que veio estabelecer as regras comuns para o mercado interno do gás natural, com vista à constituição de um mercado livre e concorrencial. Nessa sequência, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, de 24 de outubro, aprovou a estratégia nacional para a energia, estabelecendo como uma das linhas de orientação a liberalização e a promoção da concorrência nos mercados energéticos, através da alteração dos respetivos enquadramentos estruturais. O Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, procurou concretizar, no plano normativo, a linha estratégica traçada na Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, definindo para o setor do gás natural um quadro legislativo coerente com a legislação comunitária e com os principais objetivos estratégicos que ali foram fixados. Tal diploma veio estabelecer ainda os princípios de organização e funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural, bem como as regras gerais aplicáveis ao exercício das atividades de receção, armazenamento e regaseificação de GNL, armazenamento subterrâneo, transporte, distribuição e comercialização, transpondo, desta forma, os princípios da Diretiva n.º 2003/55/CE, com vista ao incremento de um mercado livre e concorrencial. Seguiu-se-lhe o Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, que veio desenvolver o regime-quadro aprovado pelo Decreto-Lei n.º 30/2006, regulamentando o regime jurídico aplicável ao exercício das atividades de transporte, armazenamento subterrâneo, receção, armazenamento e regaseificação de gás natural liquefeito, à distribuição e comercialização de gás natural e à organização dos mercados de gás natural, e completando assim a transposição da Diretiva n.º 2003/55/CE. Estipulando que as atividades de transporte de gás natural, de armazenamento subterrâneo de gás natural e de receção, armazenamento e regaseificação de GNL em terminais de GNL são exercidas em regime de concessão de serviço público (artigo 5.º, n.º 1), o Decreto-Lei n.º 140/2006 atribuiu ao Conselho de Ministros a competência para aprovar, por resolução, a atribuição de cada uma das concessões, mediante contratos de concessão a outorgar pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado (artigo 7.º, n.ºs 1 e 2). Para além disso, impôs a alteração dos contratos de concessão de distribuição regional em vigor de acordo com as bases das concessões da atividade de distribuição de gás natural estabelecidas no respetivo anexo IV (artigo 70.º, n.º 1), que contemplavam a garantia à concessionária do equilíbrio económico e financeiro da concessão (Base XXXIII). O quadro conclui-se com a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, que aprovou, conforme atrás referido (v., supra, o n.º 7), as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A., D., S. A., E., S. A., F., S. A., G., S. A., e H., S.A. –, e com a Portaria n.º 1213/2010, que, conforme referido também, estabeleceu os requisitos para a atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás, o regime de exploração da respetiva rede de distribuição, bem como o modelo da respetiva licença nos termos que constam do respetivo anexo III. A Diretiva 2003/55/CE foi, entretanto, revogada pela Diretiva 2009/73/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, que estabeleceu regras comuns para o mercado interno do gás natural. Esta foi, por sua vez, alterada pela Diretiva 2019/692, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2019, que foi transposta para a ordem jurídica interna pelo Decreto-Lei n.º 62/2020, de 28 de agosto. Este diploma veio estabelecer a organização e o funcionamento do Sistema Nacional de Gás e o respetivo regime jurídico, incorporando a disciplina constante dos Decretos-Lei n.ºs 30/2006 e 140/2006, que simultaneamente revogou. 10. O preâmbulo do Decreto-Lei n.º 30/2006, já referido, sintetiza o ciclo do gás natural: «[…] A organização do Sistema Nacional de Gás Natural assenta fundamentalmente na exploração da rede pública de gás natural, constituída pela Rede Nacional de Transporte, Instalações de Armazenamento e Terminais e pela Rede Nacional de Distribuição de Gás Natural. A exploração destas infraestruturas processa-se através de concessões de serviço público, ou de licenças de serviço público no caso de redes locais autónomas de distribuição. Simultaneamente, nas condições a estabelecer em legislação complementar, permite-se a distribuição privativa de gás natural através de licença para o efeito. A exploração das infraestruturas referidas relaciona-se com o exercício das atividades que integram o Sistema Nacional de Gás Natural, nos termos expressos no decreto-lei. A atividade de transporte de gás natural é exercida mediante a exploração da Rede Nacional de Transporte de Gás Natural, que corresponde a uma única concessão do Estado, exercida em regime de serviço público. A atividade de transporte é separada jurídica e patrimonialmente das demais atividades desenvolvidas no âmbito do Sistema Nacional de Gás Natural, assegurando-se a independência e a transparência do exercício da atividade e do seu relacionamento com as demais. Considerando que a Rede Nacional de Transporte de Gás Natural assume um papel crucial no Sistema Nacional de Gás Natural, a sua exploração integra a gestão global do sector, assegurando a coordenação sistémica das infraestruturas de armazenamento, dos terminais e das redes de distribuição de gás natural, tendo em vista a continuidade e a segurança do abastecimento e o funcionamento integrado e eficiente do sistema de gás natural. A distribuição de gás natural processa-se através da exploração da Rede Nacional de Distribuição de Gás Natural, mediante atribuição pelo Estado de concessões de serviço público, exercidas em exclusivo e em regime de serviço público, bem como por licenças de distribuição em redes locais autónomas, não ligadas ao sistema interligado de gasodutos e redes, igualmente exercidas em exclusivo e em regime de serviço público. Fora desta rede, prevê-se a atribuição de licenças de distribuição para utilização privativa de gás natural. A atividade de distribuição é juridicamente separada da atividade de transporte e das demais atividades não relacionadas com a distribuição, não sendo obrigatória esta separação quando os distribuidores abasteçam um número de clientes inferior a 100000. As atuais concessionárias e licenciadas continuam a explorar as respetivas concessões e redes licenciadas pelo prazo de duração das mesmas. A atividade de comercialização de gás natural é livre, ficando, contudo, sujeita a atribuição de licença pela entidade administrativa competente, definindo-se claramente o elenco dos direitos e dos deveres na perspetiva de um exercício transparente da atividade. No exercício da sua atividade, os comercializadores podem livremente comprar e vender gás natural. Para o efeito, têm o direito de acesso às instalações de armazenamento e terminais de GNL, às redes de transporte e às redes de distribuição, mediante o pagamento de uma tarifa regulada. O livre exercício de comercialização de gás natural fica sujeito ao regime transitório estabelecido para a abertura gradual do mercado, tendo em consideração o estatuto de mercado emergente e da derrogação que lhe está associada. Os consumidores, destinatários dos serviços de gás natural, vão poder, nas condições do mercado e segundo um calendário de elegibilidade a estabelecer para a liberalização do sector, escolher livremente o seu comercializador, não sendo esta mudança onerada do ponto de vista contratual». Abreviadamente, «Portugal não possui reservas de gás natural e por isso necessita de o importar. (…) O gás natural chega a Portugal através de gasodutos ou por mar e é armazenado em instalações próprias que permitem o abastecimento às redes de transporte em condições de segurança. Entre a rede de transporte e as instalações de consumo, existem as redes de distribuição, que reduzem a pressão e escoam os fluxos de gás natural para os consumidores. A atividade de comercialização de gás natural é a última etapa da cadeia de fornecimento de gás natural e aquela que se relaciona diretamente com os consumidores» (APEG – Associação Portuguesa de Empresas e Gás, https://agnatural.pt/setor/fornecimento/). O operador de redes de distribuição («ORD») não se confunde, pois, com o comercializador de gás. O ORD é a entidade responsável, numa área específica, pelo desenvolvimento, exploração e manutenção da rede de distribuição e das suas interligações com outras redes, bem como por assegurar a garantia de capacidade da rede a longo prazo para atender pedidos razoáveis de distribuição de gás, atividade que consiste na veiculação de gás natural em redes de distribuição de alta, média e baixa pressão, para entrega ao cliente, excluindo a comercialização (artigo 3.º, alíneas s) e ii) do Decreto-Lei n.º 62/2020). O comercializador, por seu turno, é a entidade registada para a compra e a venda de gás para comercialização a clientes finais ou outros agentes, através da celebração de contratos bilaterais ou em mercados organizados (artigo 3.º, alíneas k) e l), do Decreto-Lei n.º 62/2020). Por último, o cliente final ou consumidor é aquele que compra o gás para consumo próprio (artigo 3.º, alínea g), do Decreto-Lei n.º 62/2020), mediante contrato celebrado com o comercializador. 11. A TOS corresponde à taxa devida pela utilização e aproveitamento do subsolo municipal, designadamente através da colocação de tubos, condutas ou outras infraestruturas semelhantes, caso em que é devida pelas entidades concessionárias da distribuição de gás. A partir do momento em que os municípios começaram a fixar a TOS, incluindo as concessionárias de distribuição de gás no universo dos sujeitos passivos da relação jurídica tributária, surgiram entre aqueles e estas litígios vários, despoletados essencialmente por divergências relativas à qualificação do tributo e respetiva conformidade constitucional. Resumindo tais divergências, escreveram Suzana Tavares da Silva e Licínio Lopes Martins: «[…] Seguiram-se conflitos sobre a obrigação ou não de pagamento de uma taxa municipal pela ocupação do subsolo com aquelas infraestruturas. Esta questão não encontrava resposta expressa do legislador, uma vez que não se fazia referência a qualquer isenção do pagamento destas taxas nas bases das concessões. Assim, os municípios defendiam a obrigação de pagamento daquelas taxas, enquanto as concessionárias alegavam o direito a uma eventual isenção fundamentada na natureza do serviço público que exerciam, na inexistência de valor económico do subsolo que ocupavam e também na falta de previsão legal que habilitasse os municípios a instituir tais tributos, a qual seria necessária, sob pena de inconstitucionalidade orgânica. A questão foi amplamente discutida na jurisprudência nos anos 2000 a 2004 (e alguns processos ainda subsistem), mas acabaria por ser pacificada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, com o apoio da jurisprudência do Tribunal Constitucional, no sentido de que a taxa exigida pelo municípios era uma verdadeira taxa (tinha características de bilateralidade e de sinalagmaticidade), que as concessionárias não beneficiavam de qualquer isenção prevista pelo legislador que se pudesse considerar oponível aos municípios, na medida em que embora fossem concessionárias de um serviço público, as isenções legalmente previstas apenas abrangiam as entidades públicas» (“TOS -Taxa de Ocupação de Subsolo, A (possibilidade de repercussão) taxa de ocupação do subsolo pelas concessionárias da distribuição do gás natural à luz do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro”, Temas de Energia, CEDIPRE – Centro de Estudos de Direito Público e Regulação da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos, 12 de março de 2018, disponível em https://www.erse.pt/media/uyndiklu/temas-de-energia-tos.pdf). Efetivamente, nos diversos casos em que foi chamado a pronunciar-se sobre a conformidade constitucional da TOS exigida pelos municípios, o Tribunal Constitucional qualificou o tributo como taxa, considerando-o, como tal, admissível à luz do princípio da legalidade fiscal, quer na sua dimensão de reserva material de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição), quer na dimensão de reserva (relativa) de lei da Assembleia da República (alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição). No Acórdão n.º 365/2003, em que estava em causa a liquidação de uma taxa fixada pela Câmara Municipal de Matosinhos «respeitante à ocupação do subsolo daquele município com condutas de combustível – Pipeline» «referente ao ano de 1999», escreveu-se a tal propósito o seguinte: «[…] 7. No caso de que agora nos ocupamos, e como resulta claramente da sentença recorrida, está em causa um montante a pagar como contrapartida da “utilização de um bem do domínio público”, e não da “prestação concreta de um serviço público” (cfr. n.º 2 do artigo 4º da Lei Geral Tributária). É, pois, no confronto entre aquele valor a pagar – ou, melhor dizendo, os critérios fixados para a determinação desse valor – e esta utilização que há-de ser procurada a bilateralidade ou a natureza sinalagmática que identifica as taxas, por contraposição aos impostos. 8. Cumpre então verificar se tal carácter sinalagmático se encontra ou não presente no caso do tributo de que nos ocupamos. Dá-se como provado na sentença que o montante a pagar tem apenas como contrapartida a utilização do subsolo com as condutas de combustível, uma vez que a sua manutenção, inspeção e reparação sempre estiveram a cargo do particular; e que «não houve qualquer alteração na prestação por parte da CMM» correspondente ao aumento que agora se questiona. Daqui retira a sentença que, não correspondendo «a tal taxa (alteração) (...) uma alteração dos serviços prestados pelo respetivo ente público», não pode o aumento «ser vista como uma contraprestação ou compensação característica da tradicional noção de ‘taxa’». Esta conclusão não tem, porém, devidamente em conta que o tributo a prestar ao município se destina, apenas, a pagar a utilização do subsolo; não há, pois, que o confrontar senão, justamente, com essa utilização; e a mesma observação vale para a apreciação do aumento introduzido pela nova versão do regulamento. 9. Dá-se igualmente como provado na sentença recorrida que as condutas de combustível em causa se encontram sob solo integrado no domínio público municipal viário do Município de Matosinhos. Esta circunstância exclui, desde logo, que se possa chamar à colação o julgamento de inconstitucionalidade formulado no Acórdão 515/2000 (Diário da República, II série, de 23 de Janeiro de 2001), no qual se julgou uma norma constante de um regulamento municipal que determinava o pagamento de uma taxa pela instalação de um posto de abastecimento de carburantes líquidos instalado em propriedade particular; mas permite invocar o julgamento realizado nos Acórdãos n.ºs 20/2003 (Diário da República, II série, de 28 de Fevereiro de 2003) e 204/2003 (inédito), que se ocuparam de regulamentos municipais que estabelecem taxas também pela instalação de postos de abastecimento da mesma natureza e respetivos acessos, mas em terrenos do domínio público, em normas que foram julgadas não inconstitucionais. Entendeu-se, então, destinarem-se as mesmas a pagar a vantagem patrimonial decorrente para o particular de uma utilização individualizável do domínio público viário. É claro que a sentença recorrida aceitou, como é bom de ver, que o domínio público viário abrange não só a superfície afeta à circulação rodoviária mas também o subsolo correspondente, assim considerando que os limites da propriedade pública se definem tal como decorre do n.º 1 do artigo 1344º do Código Civil; pode, aliás, considerar-se que, na falta de lei administrativa que permita sobreposição de propriedades distintas (como sucede, no direito civil, com a propriedade horizontal ou o direito de superfície), essa conclusão é a que se há-de aceitar como a mais conforme com os princípios vigentes no âmbito dos direitos reais (Afonso Rodrigues Queiró e José Gabriel Queiró, “Propriedade pública e Direitos Reais de Uso Público no Domínio da Circulação Urbana”, in Direito e Justiça, vol. IX, tomo 2, pág. 268). Esta inclusão não implica, todavia, que se considere que ao particular apenas se possa cobrar o pagamento correspondente ao prejuízo que a existência das condutas implique para o fim com que o domínio púbico viário foi constituído, ou seja, a circulação viária, posição sustentada por José Robin de Andrade, “Taxas Municipais – Limites à sua Fixação (Parecer Jurídico)”, in Revista Jurídica do Urbanismo e do Ambiente, n.º 8, Dezembro de 1997, pág. 74. Tal posição conduziria, em rigor, à gratuitidade da utilização do subsolo, ou, como sustenta este autor, à possibilidade de apenas ser cobrado ao particular um valor simbólico, se aquele prejuízo fosse nulo ou irrelevante. Também não implica que se não possa reconhecer ao subsolo um valor económico autónomo em relação ao solo, reconhecimento necessário em virtude de o subsolo poder ser utilizado separadamente do solo – como sucede, justamente, com as condutas que agora estão em causa e com uma multiplicidade de outras hipóteses, como todos sabem. No parecer junto aos autos a fls. 579, da autoria de António da Gama Lobo Xavier e Paulo Castro Rangel, aliás, chama-se a atenção para que a nova Lei das Finanças Locais (a Lei n.º 42/98, de 6 e Agosto) reconhece, na al. c) do seu artigo 19º, a autonomia do valor económico do subsolo. Ora cabe perguntar se não deverá até considerar-se que a boa gestão do interesse público exige das entidades titulares de tal domínio a sua administração mais racional do ponto de vista económico, cobrando pela sua utilização o correspondente ao valor que proporcionam aos interessados, valor a que se poderá chegar, nomeadamente, por confronto com o que lhes custaria a utilização de subsolo privado (no caso das condutas de combustível, o que teriam que pagar aos proprietários dos terrenos correspondentes) ou o transporte por meios alternativos (por estrada, por exemplo), ou ainda considerando outras utilizações possíveis do subsolo que ficam excluídas. O Tribunal não considera, assim, que considerar o valor económico autónomo do subsolo para o cálculo do valor da taxa implique o risco de «subverter o próprio conceito de taxa», como ponderam Sérvulo Correia e Mafalda Carmona, em parecer junto aos autos a fls. 1506. 10. Ora a verdade, como se viu, é que uma das hipóteses suscetíveis de legitimar a cobrança de uma taxa é, justamente, a da utilização de um bem do domínio público; pela natureza da contraprestação da entidade pública está pois, garantida a correspetividade característica da taxa. Resta, assim, apurar se os critérios fixados para a determinação do seu montante são de tal forma inadequados que ponham em causa essa correspetividade, de modo a que se possa concluir que não respeitam o seu significado material, ou lesam de forma inaceitável o princípio da proporcionalidade. Como resulta da leitura das normas em apreciação, os critérios ali definidos são o do volume ocupado (que se calcula tendo em conta o comprimento e o diâmetro das condutas) e o da atividade económica desenvolvida pelo particular (cujo conhecimento resulta de se considerarem o destino e a natureza do líquido transportado). Não compete ao Tribunal Constitucional pronunciar-se sobre se tais critérios, definidos pelo autor das normas dentro do exercício da sua liberdade de conformação, são ou não os que melhor permitem determinar o efetivo valor do bem – público – reservado à utilização privativa do particular interessado; apenas lhe incumbe verificar a eventual ocorrência de uma manifesta desadequação que ponha em causa a correspetividade material entre o tributo e a contraprestação. E é essa manifesta desadequação que, claramente, não ocorre, quando o objetivo é encontrar o valor económico da utilização da porção de subsolo afeta à instalação e manutenção das condutas de combustível. A sentença recorrida, partilhando a opinião expressa por José Robin de Andrade (op. cit., pág. 74 e segs.), entendeu que considerar para o cálculo do montante a pagar a natureza do líquido que circula nas condutas e a atividade económica do particular demonstra que é a respetiva capacidade contributiva que releva e que, portanto, o município criou, não uma taxa, mas um verdadeiro imposto; para que assim não fosse, seria necessário que aquele cálculo se efetuasse tendo, apenas, em conta o volume de subsolo ocupado com as condutas, porque é esse volume que permite determinar o prejuízo que a ocupação acarreta para a circulação rodoviária. A verdade, porém, é que não se vê por que razão é que o maior ou menor volume das condutas há-de causar maior ou menor prejuízo para a circulação, uma vez que elas se encontram no subsolo; mais conforme com essa determinação seria, porventura, a relevância da natureza do líquido contido nas condutas, nomeadamente por permitir, por essa via, distinguir líquidos suscetíveis de prejudicar o solo (por serem poluentes, e em maior ou menor grau, por exemplo) dos que não o são. Em suma, o Tribunal entende que os critérios constantes das normas em apreciação permitem avaliar a vantagem individualizada que o particular retira do uso privativo do subsolo do domínio público de que beneficia, vantagem essa que há que compensar mediante o pagamento do tributo correspondente. Inaceitável seria que o valor a pagar fosse meramente simbólico, por implicar a reserva sem contrapartida aos beneficiários de vantagens proporcionadas por bens públicos. Como escreveu Marcello Caetano, (Manual de Direito administrativo, II, 3ª reimp. da 10ª edição., Coimbra, 1986, págs. 943-944), «O uso privativo, ao contrário do uso comum, não é em regra gratuito: os particulares são obrigados ao pagamento de taxas, calculadas em função da área a ocupar e do valor das utilidades proporcionadas”; em nota a esta afirmação, acrescentou que se admitem isenções ou reduções “a favor das pessoas coletivas de direito público ou de particulares para fins de beneficência» (nota 1 da pág. 944). Há, pois, que concluir que não há razões para considerar que tais critérios se revelem inadequados à concretização do sinalagma característico das taxas, o que permite afastar a acusação de inconstitucionalidade orgânica das normas que os definem». Este juízo negativo de inconstitucionalidade foi reiterado, entre outros, no Acórdão n.º 396/2006. Neste aresto, que se confrontou com o problema da conformidade constitucional de uma norma constante de um regulamento municipal «que previa a tributação das instalações no solo e subsolo por tubos, condutas, cabos condutores e semelhantes, por metro linear ou fração e por ano», acrescentou-se com relevo o seguinte: «[…] Com efeito, assente que o tributo em causa corresponde a uma taxa, haverá que ter em conta que a natureza retributiva que caracteriza a taxa impõe que o respetivo valor seja calculado em função do custo do serviço prestado, ou do valor das "utilidades proporcionadas". É este, portanto, o limite do seu quantitativo. No caso em presença, em que se torna muito difícil apurar, dadas as circunstâncias, se as tarifas aplicáveis na liquidação desta taxa infringem, ou não, o custo do serviço prestado por não ser possível determinar com rigor o seu valor, haverá que ter presente que este se deve aferir, com respeito pela regra da equivalência (correspetividade), entre o montante da taxa e o benefício económico obtido. Não havendo limites especiais fixados na lei, só um excesso patente ou manifesto pode desequilibrar essa equivalência, redundando na violação do aludido princípio da proporcionalidade, na vertente da justa medida. Quer isto dizer, regressando ao caso concreto, que o critério de aferição da equivalência dos valores que importa observar não é compatível com o fundamento encontrado pelo Tribunal recorrido para detetar a aludida desconformidade constitucional. Na realidade, a razão que levou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada a decidir foi a de não haver justificação para os aumentos praticados, pelo que seria manifesta a desproporcionalidade das taxas resultantes desses aumentos. Todavia, esta conclusão não se radicou em qualquer elemento objetivo que pudesse indicar o custo do serviço ou o da utilidade recebida, pois teve unicamente em conta o aumento do encargo financeiro a suportar pela interessada A. Ora, pelos motivos já expostos, a essa conclusão só poderia chegar-se mediante um juízo de ponderação sobre o valor económico do benefício obtido pela interessada aqui recorrida e o da correspondente taxa, o que manifestamente não aconteceu. Não podendo, em suma, o Tribunal concluir pelo manifesto desajustamento entre o montante a pagar a título de taxa pela utilização do subsolo do domínio público municipal e o valor que o particular retira dessa utilização, não pode igualmente concluir pela inconstitucionalidade das normas em apreciação por violação do princípio da proporcionalidade». Da jurisprudência constitucional extrai-se assim que a TOS é uma taxa. Trata-se de um tributo criado pelos municípios, com carácter bilateral e sinalagmático, que pode incidir sobre as operadoras de distribuição de gás natural enquanto contraprestação pela ocupação do subsolo com tubos, condutas e outras infraestruturas necessárias para a passagem do gás natural, e cujo montante, na medida em que assente no volume dessa ocupação, não permite por em causa o princípio da equivalência. 12. Para a superação da controvérsia que opôs inicialmente municípios e concessionárias de distribuição de gás natural em matéria de exigibilidade da TOS contribuiu ainda, e em definitivo, o próprio legislador com a aprovação, através da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, do regime geral das taxas das autarquias locais («RGAL»). O RGAL veio regular as relações jurídico-tributárias geradoras da obrigação de pagamento de taxas às autarquias locais. Como ali se estabelece, estas taxas constituem «tributos que assentam na prestação concreta de um serviço público local, na utilização privada de bens do domínio público e privado das autarquias locais ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, quando tal seja atribuição das autarquias locais, nos termos da lei» (artigo 3.º), só podendo ser criadas através de regulamento aprovado pelas assembleias municipais (artigo 8.º, n.º 1). As taxas das autarquias locais incidem «sobre utilidades prestadas aos particulares ou geradas pela atividade dos municípios», designadamente através da «utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal» (artigo 6.º, n.º 1, alínea c)). O sujeito ativo da relação jurídico-tributária geradora da obrigação de pagamento das taxas previstas na presente lei é a autarquia local titular do direito de exigir aquela prestação (artigo 7.º, n.º 1), correspondendo o sujeito passivo à pessoa singular ou coletiva e entidade legalmente equiparada que, nos termos da Lei n.º 53-A/200 e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, se ache vinculada ao cumprimento da prestação tributária (artigo 7.º, n.º 2). A criação da TOS em causa nos presentes autos inscreve-se no descrito quadro legal. O tributo encontra-se previsto no regulamento de liquidação e cobranças de taxas e outras receitas municipais e respetiva tabela deliberado pela Câmara Municipal da Maia em 17 de outubro de 2016 e aprovado pela Assembleia Municipal em 7 de novembro do mesmo ano (disponível em www.cm-maia.pt/cmmaia/uploads/document/file/3024/regulamento_e_tabela_2020.pdf), sendo concretizado no Quadro LV dessa tabela, que o torna devido, inter alia, pelas «ocupações do domínio público» através da colocação de «[t]ubos, condutas e outros cabos condutores e semelhantes», designadamente para uso não agrícola, podendo neste caso ser subterrâneos. Trata-se, portanto de uma taxa que assenta na ocupação do subsolo, assim se determinando a sua concreta incidência objetiva. Em termos de incidência subjetiva, trata-se de um tributo devido pelas entidades que ocupam o subsolo municipal com tubos, condutas, cabos e infraestruturas semelhantes, universo que inclui as empresas concessionárias de distribuição de gás natural. Nos termos que resultam do RGAL e do regulamento do município da Maia, tais entidades são o sujeito passivo da relação jurídica tributária, sobre elas consequentemente impendendo o dever de liquidação da taxa. 13. Clarificada a natureza jurídica do tributo cobrado à concessionária da distribuição de gás pela ocupação do subsolo municipal, vejamos agora como deve ser qualificado o ato de repercussão em discussão no presente recurso. Como decorre dos autos, o município da Maia cobrou a TOS à concessionária, tendo esta repercutido o valor que pagou na comercializadora que, por sua vez, o repercutiu no consumidor final. Tendo em conta o parâmetro constitucional que fundamentou a recusa de aplicação da norma sob sindicância, importa essencialmente perceber é se nesse ato de repercussão está implicada a criação de um novo tributo ou, pelo contrário, como sustenta o Ministério Publico nas alegações, se trata aqui de um «mero ato, de natureza privada, de repercussão do montante do tributo», exterior e estranho à relação jurídico-tributária. Para isso, é útil recuperar o enquadramento normativo em que se funda o ato de repercussão. O Decreto Lei n.º 140/2006 – que antecedeu, conforme atrás se viu (v. supra, o n.º 9) , a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 – dispunha que as atividades de transporte de gás natural, de armazenamento subterrâneo de gás natural e de receção, armazenamento e regaseificação de GNL em terminais de GNL são exercidas em regime de concessão de serviço público (artigo 5.º, n.º 1), competindo ao Conselho de Ministros, sob proposta do ministro responsável pela área da energia, aprovar, por resolução, a atribuição de cada uma dessas concessões (artigo 7.º, n.º 1), concretizadas mediante a outorga de contratos de concessão (artigo 7.º, n.º 2). Levando à prática tais disposições, o Conselho de Ministros adotou a Resolução n.º 98/2008, que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as seis entidades já atrás mencionadas (n.º 1). Conforme notado também (v., supra, o n.º 7), a minuta de cada um dos contratos de concessão da atividade de distribuição de gás natural outorgados entre o Estado Português e aquelas concessionárias, aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, contempla o reconhecimento a estas do direito de repercutir o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais. Tem interesse relembrar o teor do ponto 8. dos considerandos que constam de todas essas minutas: «[…] 8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente». (sublinhado aditado). Concretizando esse reconhecimento, a Cláusula 7.ª da minuta de cada um desses contratos, que define os direitos e as obrigações de cada concessionária, tem a seguinte redação: «1- […] 2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE» (sublinhado aditado). Como atrás igualmente se esclareceu, a Portaria n.º 1213/2010 veio subsequentemente estabelecer os requisitos para atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição, fazendo constar do modelo de licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural aprovado (artigo 3.º), que integra o respetivo anexo III, o seguinte clausulado: «Cláusula 11.ª Direitos e obrigações da Licenciada (…) […] 3 - Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 4 - Na sequência do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela Licenciada em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os anos seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo. […]» (sublinhado aditado). Do quadro normativo descrito decorre que, por Resolução do Conselho de Ministros e Portaria, foi atribuído às concessionárias de distribuição de gás natural o direito de repercutirem sobre as entidades comercializadoras ou consumidores finais o valor das taxas de ocupação do subsolo liquidado às autarquias locais que integram a área da concessão. Como notam Suzana Tavares da Silva e Licínio Lopes Martins (ob. cit., p. 10), «[c]om o objetivo de estabelecer uma solução de compromisso entre os direitos económicos das concessionárias, que não contavam com o encargo financeiro das taxas de ocupação do subsolo no momento em que celebraram os contratos de concessão, e os direitos dos municípios à exploração patrimonial e financeira dos seus recursos, designadamente do subsolo municipal, através do exercício do poder tributário local, as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural preveem expressamente que os custos com as taxas de ocupação do subsolo são suportados pelos consumidores de gás natural de cada Município, sendo a sua cobrança feita através das faturas do fornecimento do gás natural emitidas pelas empresas concessionárias de distribuição de gás natural que operam na área de cada Município» (sublinhado aditado). Quer a Resolução do Conselho de Ministros, quer a Portaria configuram a repercussão do valor da TOS como um direito da concessionária, a exercer perante a entidade comercializadora ou o consumidor final. Ainda que nenhum dos dois instrumentos aluda a um eventual direito de repercussão da entidade comercializadora sobre o consumidor final – que é, como ficou já dito, a situação ocorrida no caso vertente –, não é a possibilidade de dupla repercussão do valor do tributo que se discute no presente recurso. O que está em causa é apenas saber se o ato de repercussão do valor da TOS, em si mesmo, transmuta aquela taxa num imposto, à margem das exigências de reserva material de lei e de intervenção de lei parlamentar que decorrem do princípio da legalidade fiscal, consagrado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. 14. A TOS incide objetivamente sobre a ocupação do subsolo municipal. Subjetivamente, dirige-se às entidades que utilizam e aproveitam esse subsolo, designadamente mediante a colocação de tubos, condutas e outros cabos condutores semelhantes subterrâneos, como sucede com as concessionárias de distribuição de gás natural. O tributo não incide, assim, sobre os consumidores finais. Nos municípios em que é liquidada a TOS, nasce na esfera jurídica das concessionárias, ao abrigo das minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural aprovados pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e do modelo de licenciamento estabelecido na Portaria n.º 1213/2010, o direito à repercussão controlada do valor pago ao município na entidade comercializadora ou no consumidor final. A decisão de repercutir o valor da TOS depende sempre da concreta iniciativa da entidade concessionária. Não se trata de uma obrigação, mas apenas de uma faculdade, que poderá ou não ser exercida pela concessionária. Porém, optando esta pela repercussão, só poderá vir a fazê-lo, como resulta do quadro normativo aplicável, nos termos definidos pela ERSE. A definição desses termos, que corresponde à fixação da metodologia de cálculo dos valores a repercutir, foi levada a cabo no Manual de Procedimentos de Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo («MPTOS»), publicado aprovado pela Diretiva n.º 18/2013, de 21 de outubro, e republicado em anexo à Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho (Diário da República n.º 133/2014, Série II, de 14 de julho de 2014). Dele decorre que o valor resultante da repercussão é calculado através de uma fórmula que pondera quatro elementos: o consumo (kWh), um termo variável (€/kWh), o período de fornecimento (dias) e um termo fixo (€/dia). Os valores unitários do termo variável e do termo fixo são definidos para cada um dos concelhos compreendidos nas áreas de concessão dos ORD cujos municípios decidiram aplicar essa taxa. Na síntese de Nuno de Oliveira Garcia/Rita Nascimento, o método de repercussão da TOS regulado pela ERSE «ocorre através de um termo de energia e de um termo fixo, em função dos níveis de pressão (baixa pressão menor – entregas para consumos inferiores ou iguais a 10 000 m3 (n) em BP< – e média e baixa pressão maior – entregas para consumos superiores a 10 000m3 (n) em MP e BP>). Esta estrutura é […] idêntica à estrutura dos preços das tarifas de uso das redes de distribuição de gás natural apresentada na fatura dos clientes, que também tem um termo fixo (Euros/mês) e um preço de energia (Euros/kWh)» (“As taxas de ocupação de subsolo (TOS) sem fumus de boa regulação: entre a justa repartição de encargos públicos e o custo económico dos consumidores finais, Revista de Direito Comercial, p. 1216, disponível em https://www.revistadedireitocomercial.com/as-taxas-de-ocupacao-de-subsolo-tos-sem-fumus-de-boa-regulacao). O valor da TOS pago pela concessionária e o valor objeto de repercussão, direita ou indireta, no consumidor final não são, portanto, coincidentes. Como esclarece a própria ERSE, «não existe uma relação direta entre os montantes de TOS definidos por estes [os municípios], que estão associados à dimensão das redes, e os montantes repercutidos e cobrados aos clientes, que estão associados ao consumo de gás natural» (Taxas de Ocupação do Subsolo, maio de 2018, pp. 3 e 4, disponível em https://www.erse.pt/media/5nth4igc/2018-05_estudo_taxas-de-ocupa%C3%A7%C3%A3odo-subsolo.pdf). A taxa que incide sobre concessionárias tem por referência os metros quadrados das redes de distribuição de gás natural. Já o valor da repercussão desse custo no consumidor final decorre, como se viu, de uma fórmula que contempla distintos fatores, designadamente o consumo de gás. Por outro lado, e no âmbito ainda da intervenção prevista na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010, a ERSE passou a incluir no seu Regulamento das Relações Comerciais do setor do gás natural disposições relativas à repercussão do valor da TOS nos clientes. No período em causa nos presentes autos, tratava-se do Regulamento n.º 416/2016 (publicado no Diário da República n.º 83/2016, Série II, de 29 de abril de 2016), nele se estabelecendo a obrigatória identificação nas faturas a apresentar pelos comercializadores, de forma clara, visível e destacada, do valor correspondente à taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural (artigo 115.º, n.º 4). Tal regulamento veio a ser revogado pelo Regulamento n.º 1129/2020 (publicado no Diário da República n.º 252/2020, Série II, de 30 de dezembro de 2020), que manteve essa obrigação (artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do Anexo I). 15. Do ponto de vista político, o direito reconhecido às concessionárias, no âmbito dos contratos de concessão do serviço de transporte e armazenamento subterrâneo gás natural e do licenciamento dessa atividade, de repercutirem o valor da TOS efetivamente liquidado nas entidades comercializadoras de gás ou nos consumidores finais não é isento de controvérsia. Na ausência de um regime unitário de aplicação da TOS, que fixe um valor máximo à taxa e garanta a coerência da aplicação desta entre municípios, o Estado confronta-se, nas palavras da ERSE, com o seguinte dilema: «[…] caso as TOS continuem a ser repercutidas sobre os clientes, estas taxas poderão constituir (e já constituem em certas situações) um custo incomportável para os clientes, incentivando-os a optar por uma fonte de energia substituta e, consequentemente, a aumentar os custos de TOS, assim como das infraestruturas de gás natural, a suportar pelos restantes clientes. Lembre-se que em termos de consumo, os clientes domésticos representam, de forma sustentada no tempo, menos de 10% (cerca de 7% nos dados de final de 2017) do consumo de gás natural em Portugal que se encontra, assim, muito concentrado no setor industrial. Por outro lado, caso as TOS passem a não ser repercutidas, o equilíbrio económico-financeiro de vários ORD será posto em causa a médio prazo, inviabilizando novos investimentos, pondo consequentemente em risco a segurança do sistema, tanto técnica, como económica» (“Taxas de ocupação do subsolo, conclusões”, maio de 2018, disponível em https://www.erse.pt/media/5nth4igc/2018-05_estudo_taxas-de-ocupa%C3%A7%C3%A3odo-subsolo.pdf). A procura de um equilíbrio entre estes dois interesses contrapostos não deixa de refletir-se no próprio regime do ato de repercussão. Este encontra-se subordinado, como se viu, à intervenção conformadora da ERSE, que constitui uma garantia de controlo e de transparência. Deste ponto de vista, a obrigatoriedade de identificação do valor resultante da repercussão da TOS na fatura emitida aos consumidores finais, coloca «um desafio particularmente complicado para a administração local, que fica dividida entre a sua necessidade financeira de cobrar a taxa e o valor que os seus munícipes terão de suportar nas suas faturas de serviços essenciais» (Nuno de Oliveira Garcia e Rita Nascimento, ob. cit. pp. 1215 e 1216). Por oposição a uma repercussão “oculta” do valor da TOS, tal mecanismo acaba por constituir uma espécie de travão ao aumento dos montantes fixados pelas autarquias, já que, como advertiu a ERSE no documento acima citado, «é expetável que, caso os munícipes deixem de ver as TOS claramente identificadas nas suas faturas, os municípios que já a aplicam aumentem os valores das TOS e que os municípios que ainda não aplicam passem a aplicá-las». 16. A preocupação com a salvaguarda da posição dos consumidores finais teve a sua expressão máxima nas Leis n.ºs 42/2016, de 28 de dezembro, e 75-B/2020, de 31 de dezembro, que aprovaram, respetivamente, os Orçamentos de Estado para 2017 e 2021. Dispôs-se nelas que a «taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores» (artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016) ou «cobradas aos consumidores» (artigo 133.º, n.º 1, da Lei n.º 75-B/2020). No Decreto-Lei n.º 25/2017, que estabeleceu as normas de execução do Orçamento do Estado para 2017, o Governo comprometeu-se a proceder à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores, tendo em conta a avaliação das entidades reguladoras, designadamente quanto às consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas (artigo 70.º, n.ºs 4 e 5). Em 2021, foi constituído um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da taxa municipal de ocupação do subsolo atualmente em vigor (Despacho n.º 315/2021, publicado no Diário da República n.º 6/2021, Série II, de 11 de janeiro), cujo mandato foi, entretanto, prorrogado (Despacho n.º 5983/2021, publicado no Diário da República n.º 117/2021, Série II, de 18 de junho). Neste quadro, várias ações com contornos semelhantes à que foi interposta nos presentes autos deram entrada nos tribunais administrativos e fiscais com o propósito de discutir a legalidade do ato de repercussão da TOS em face do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016. Em jurisprudência recente, mas reiterada, o Supremo Tribunal Administrativo veio considerar que, contrariamente ao entendimento seguido pelo Tribunal aqui recorrido (v., supra, o n.º 6), a norma do «artº. 85, nº 3, da Lei do OE para 2017», para além de integrar, sem problemas de «validade ou conformidade constitucional», as normas habitualmente designadas de «cavaleiros orçamentais», deve ser «interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou», «plenamente eficaz» «“per se”», o que determina a ilegalidade dessa repercussão, como tal anulável (v., entre outros, o Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, proferido no Processo n.º 02/21.3BEALM, bem como os Acórdãos de 8 de março de 2023, proferidos nos Processos n.ºs 035/21.0BEPRT, 039/21.2BEPRT, 0217/21.4BEALM, 0267/21.0BEALM e 0347/21.2BEALM, arestos que consideraram ainda que «os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários»). 17. Explicitado o regime do ato de repercussão, é altura de verificar se a tese sufragada pelo Tribunal a quo e acompanhada pela aqui recorrida merece acolhimento. Tendo presente que a qualificação de certa prestação como um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do respetivo regime jurídico, independentemente do nomen juris atribuído pelo legislador (Acórdão n.º 539/2015), importa perceber se daquele regime efetivamente resulta que a repercussão do valor da TOS liquidada pelas concessionárias equivale, como se afirma na decisão recorrida, a «exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público», com quebra da «relação sinalagmática que deve existir nas taxas». E, mais ainda, se, na medida em que é considerado o «consumo de gás natural» para cálculo do valor a repercutir, o pagamento deste corresponde à liquidação de «um imposto especial sobre o consumo, assente na «capacidade contributiva do consumidor final, aferida em função do seu consumo». O Tribunal Constitucional dispõe de sólida jurisprudência acerca da classificação jurídico-constitucional dos tributos em função das características essenciais de cada um deles. O Acórdão n.º 539/2015 sintetizou essa jurisprudência nos termos seguintes: «É conhecida e tem sido frequentemente sublinhada, mesmo na jurisprudência constitucional, a distinção entre taxa e imposto. O imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais. O que permite compreender que os impostos assentem essencialmente na capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática. A taxa pressupõe a realização de uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e a Administração e que poderá traduzir-se na prestação de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária). A taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, «a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte» (SÉRGIO VASQUES, em “Manual de Direito Fiscal”, pág. 207, ed. de 2011, Almedina). Entretanto, a revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora). As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, SÉRGIO VASQUES, ob. cit., pág. 221, e SUZANA TAVARES DA SILVA, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora)». A esta luz, há que apurar se a repercussão do valor da TOS no consumidor final converte o repercutido em sujeito passivo de uma relação jurídica tributária. 18. Como decorre do que ficou já dito, o ato de liquidação da TOS, que tem por fonte o RGAL e o regulamento municipal que cria o tributo, não se confunde com o ato de repercussão do respetivo valor, que se funda na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010. O ato de liquidação inscreve-se na relação jurídica tributária que se estabelece entre o município (sujeito ativo) e a concessionária (sujeito passivo). É sobre a concessionária, e apenas sobre ela, que incide subjetivamente a TOS. O tributo constitui a contrapartida devida pela ocupação do subsolo pela concessionária, sendo calculado em função do número de metros quadrados ocupados. O ato de repercussão subsequente é alheio a esta relação. Do que se trata é de projetar o valor dos custos advenientes do pagamento da TOS pela concessionária no preço pago pela comercializadora e ou pelo consumidor final. Essa projeção corresponde a uma repercussão económica, pela qual se dá incorporação no valor de aquisição do serviço prestado pelos ORD do impacto financeiro da carga tributária que estes suportaram através da liquidação da TOS aos municípios integrados na área de concessão. O município cria a TOS e fá-la incidir sobre a concessionária como contrapartida da ocupação do subsolo através da instalação de tubos, canalizações e infraestruturas similares. Nesta relação bilateral, própria de uma taxa, o município apenas pode exigir o pagamento do tributo à concessionária. Por seu turno, é sobre esta que recai a obrigação tributária de pagamento da taxa, sob pena de incorrer em incumprimento fiscal e sujeitar-se à eventual cobrança coerciva do montante correspondente. Só após a liquidação do tributo ao município é que as concessionárias têm, de acordo com a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e com o modelo de licenciamento aprovado pela Portaria n.º 1213/2010, o direito de repercutir o valor da TOS nas comercializadoras ou consumidores finais. A repercussão é voluntária. Porém, se as concessionárias optarem por fazê-lo, não lhes cabe decidir os termos da repercussão. Segundo decorre dos referidos instrumentos normativos, é à ERSE que compete definir a método a seguir para determinar a medida dessa repercussão, ainda que levando em consideração o valor do tributo cobrado por cada município. Por tudo isto, não se pode considerar que a condição de repercutido equivalha à de sujeito passivo de uma relação jurídica tributária. 19. À possibilidade de recondução do ato de repercussão ao conceito de imposto opõe-se, desde logo, o facto de não estar em causa a «angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, […] tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais» – no caso dos impostos especiais de consumo («IEC»), o incremento do custo de funcionamento desses serviços, designadamente nos domínios da saúde pública e do ambiente, provocado pelo consumo de determinado tipo de bens (artigo 2.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto Lei n.º 73/2010, de 21 de junho). Como é sabido, os IEC integram a tipologia dos chamados impostos indiretos, que se distinguem dos impostos diretos por serem, ao contrário destes, repercutíveis: embora formalmente pagos pelo sujeito passivo, que intervém na fase da declaração de introdução no consumo, «este transfere o seu custo para o consumidor, incluindo-o no preço pago pelo bem» (A. Brigas Afonso, “Noções gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, N.º 3 (2006), p. 20). Trata-se de um mecanismo que reflete evidentes preocupações de praticabilidade: «por razões de eficácia e simplicidade na gestão dos IEC o legislador […] considerou que seria preferível não haver uma coincidência entre os contribuintes de facto (consumidores) e os contribuintes de direito (pessoas singulares ou coletivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos sujeitos a IEC)» (idem, p. 23). A ratio dos impostos especiais de consumo reside na imputação aos consumidores de certo tipo de produtos dos custos sociais ou ambientais que esse consumo provoca ao Estado. Daí a substituição do princípio da capacidade contributiva pelo princípio da equivalência do custo ou do benefício: cada consumidor deve pagar na medida do encargo que o seu consumo gera na comunidade. Ao contrário do que sucede com o Imposto Especial de Consumo de Gás Natural Combustível («IEC») – introduzido no ordenamento jurídico português, dentro da subcategoria de imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos («ISP»), através da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2013 –, o ato de repercussão da TOS liquidada pelos ORD escapa inteiramente a esta lógica. Em primeiro lugar, não está em causa o arrecadamento de receita estadual. O que ocorre é que o Estado-Administração, ao aprovar, nos termos da lei (artigo 7.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 140/2006), as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural e o modelo de licenciamento dessa atividade, reconheceu aos ORD a faculdade de repercutirem nos seus clientes o valor da TOS que efetivamente suportaram, viabilizando a projeção sobre o preço cobrado às comercializadoras e ou consumidores finais do incremento dos custos de produção inerente à liquidação da taxa e acautelando, dessa forma, o equilíbrio económico-financeiro da atividade de distribuição do gás (v. supra, os n.ºs 13 e 15). Porém, de forma a proteger também a posição dos consumidores finais, prevenindo qualquer eventual projeção descontrolada ou arbitrária desse custo sobre o preço faturado, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e a Portaria n.º 1213/2010 condicionam os termos da repercussão do valor da TOS, sujeitando-os à intervenção da ERSE e ao método de cálculo por esta fixado. E se é certo, como afirma o tribunal recorrido, que esse cálculo utiliza uma «base «ad valorem» como é o caso do consumo de gás natural», não é menos verdade que pondera também outras variáveis, sendo aquele elemento em qualquer caso insuficiente para se poder concluir pela presença de um novo tributo. Por outro lado, nem a Resolução, nem Portaria impõem que as concessionárias repercutam o valor da TOS. Apenas reconhecem esse direito às concessionárias, conferindo-lhes a faculdade de o exercer ou não no domínio das relações comerciais que estabelecem com os respetivos clientes. Pode conceber-se, inclusivamente, que, no âmbito das negociações entre aquelas e estes, seja excluído, direta ou indiretamente, do preço final a pagar a parcela relacionada com tal repercussão. Neste sentido, tratar-se-á, como notou o Supremo Tribunal Administrativo na jurisprudência atrás mencionada (v., supra, o n.º 6), de uma repercussão voluntária, que se caracteriza pelo facto de a transferência, no todo ou em parte, da carga tributária resultar da iniciativa da concessionária, concretizada na relação contratual que a mesma estabelece com os respetivos clientes (Acórdão de 28 de outubro de 2020, proferido no processo n.º 0581/17.0BEALM). 20. Do mesmo modo, também não existem razões para considerar que o ato de repercussão do valor da TOS opera uma modificação subjetiva e/ou objetiva da relação jurídica tributária em que se funda aquela taxa. A TOS tem como sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária, respetivamente, o município e a concessionária, constituindo uma prestação pecuniária devida como contrapartida da ocupação do subsolo sob domínio do primeiro com condutas, tubos e infraestruturas detidos pela segunda. O consumidor final é um elemento exterior e estranho a esta interação. Nem o clausulado contratual aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, nem o modelo de licenciamento constante da Portaria n.º 1213/2010 permitem concluir que o ato de repercussão neles juridicamente fundado origina a transmudação da TOS numa nova e distinta taxa, criada à margem do RGAL, a incidir sobre o consumidor final como contrapartida da utilização da tubagem, canos e demais infraestruturas com que a concessionária ocupou o subsolo municipal. O objetivo da consagração do direito à repercussão do valor da TOS liquidada aos municípios foi, como se viu, a preservação do equilíbrio financeiro das concessionárias, não se dirigindo essa repercussão, quando tal direito é exercido, «à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas» pela comercializadora ou pelo consumidor final, como é próprio da taxa. Esta pressuporia, em qualquer caso, a angariação de receita municipal, sendo certo que o ato de repercussão é posterior ao ato de liquidação do tributo aos municípios, originando receita a afetar à concessionária. Se as concessionárias exercerem a faculdade de repercutir o valor da TOS, os montantes pagos a esse título integrarão o seu património, refletindo a projeção sobre o preço cobrado às comercializadoras ou consumidores finais do incremento dos custos de produção inerente à liquidação da TOS. Entre o município que cobra a TOS e o repercutido/consumidor final não existe, pois, qualquer vínculo jurídico-tributário. O repercutido não é devedor do município, não lhe podendo este exigir o pagamento da taxa. A obrigação do repercutido nasce, não da liquidação da taxa pelo município, mas antes de um ato da concessionária de distribuição do gás natural, viabilizado pelo Estado-Administração através das minutas dos contratos de concessão e do modelo de licenciamento aprovados, mas na exclusiva dependência da vontade da mesma, que pode ou não projetar sobre o valor cobrado pelo fornecimento de gás o aumento dos custos de produção originado pela liquidação desse tributo. 21. O facto de haver lugar à discriminação do valor resultante da repercussão da TOS na fatura emitida ao consumidor final não altera tal conclusão. Isso mesmo foi observado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no acórdão de 11 de junho de 2015, proferido no processo que opôs a D., SA à Autoridade Tributária e Aduaneira, onde se decidiu que os «artigos 9.º, n.º 1, 73.º, 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.º, primeiro parágrafo, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.º dessa diretiva». Nessa decisão, afirmou-se com relevo o seguinte: «[…] 30. No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as TOS são pagas pela D. aos municípios previamente à operação sujeita a IVA entre a D. e a sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores, e independentemente dessa operação, como contrapartida pela utilização do domínio público municipal decorrente da implantação neste de infraestruturas da rede de gás que a D. explora. Esta repercute, em seguida, o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás quando lhe fatura a utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento do gás aos consumidores. 31. Daqui decorre que as TOS não representam valor acrescentado e não constituem a contrapartida económica da operação sujeita a IVA que ocorre entre a sociedade concessionária da rede de distribuição de gás e a sociedade responsável pela comercialização do gás e que o facto gerador dessas TOS não coincide com o do IVA, pelo que as TOS não têm nexo direto com essa operação. 32. Por conseguinte, as TOS não são taxas que devam ser incluídas no valor tributável do IVA, nos termos do artigo 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), da Diretiva IVA. 33. Acresce que, ao repercutir o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás na faturação que lhe faz pela utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento de gás aos consumidores, a D. não repercute as TOS, enquanto tais, mas o preço da utilização do domínio público municipal. Esse preço faz parte do conjunto dos custos suportados pela D. e que entra no preço da sua prestação, a pagar pela sociedade responsável pela comercialização do gás. O facto de, em conformidade com o contrato de concessão, o montante das TOS ser objeto de uma rubrica separada na fatura emitida pela D. e em seguida nas faturas remetidas pela sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores é, a este respeito, irrelevante» (Processo n.º C-256/14, sublinhado aditado). Estamos, em suma, perante um valor atinente à formação do preço devido pela prestação do serviço de disponibilização de gás ao consumidor, ela própria regulada (cf. artigo 114.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 160/2020), que não deve ser confundido nem com os impostos especiais de consumo, nem com a taxa previamente liquidada pelos ORD. Os consumidores não pagam a TOS, enquanto sujeitos passivos de uma relação jurídica tributária; pagam sim um valor calculado através da metodologia instituída pela ERSE, referente a uma repercussão dos custos suportados pela concessionária com o pagamento do tributo aos municípios que o fixaram. O pagamento desse valor insere-se no âmbito da obrigação contratual do consumidor de pagamento do preço devido. Este é fixado de acordo com o Regulamento Tarifário do Setor do Gás aprovado pela ERSE, no período a que se reportam os autos, o Regulamento n.º 415/2016, publicado no Diário da República n.º 83/2016, Série II, de 29 de abril, e, atualmente, o Regulamento n.º 825/2023, publicado no Diário da República n.º 146/2023, Série II, de 28 de julho, tendo passado o respetivo valor a poder refletir também, agora segundo o MPTOS e o Regulamento das Relações Comerciais do setor do gás natural igualmente aprovados pela ERSE (v. supra, o n.º 14), o custo económico do serviço prestado pela concessionária originado pelo encargo que esta suportou com a liquidação da TOS. 22. Aqui chegados, uma conclusão parece ter ficado evidente. A validade do ato de repercussão do valor da TOS nos clientes de gás natural, que se funda normativamente na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010 e constitui um direito opcional que o Estado-Administração reconheceu às concessionárias como forma de assegurar o respetivo equilíbrio económico-financeiro, pode ser discutida sob diversos pontos de vista. Do ponto de vista da sua conformidade à lei, tendo em conta o disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, tal como interpretado pelo Supremo Tribunal Administrativo (v. supra, o n.º 16). Ou até mesmo do ponto de vista da sua congruência com o regime de proteção do consumidor, tendo designadamente em conta as regras especiais de proteção dos utentes previstas na Lei n.º 23/96, de 26 de julho, para cujos efeitos o fornecimento de gás natural é considerado um serviço público essencial (artigo 1.º, n.º 2, alínea c)). O que já não parece possível é pretender-se infirmar essa invalidade, como fez a decisão recorrida, com fundamento no princípio da legalidade fiscal. O sentido deste princípio é, como atrás se disse, colocar sob reserva material de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição) e reserva (relativa) de lei da Assembleia da República (alínea i) do nº 1 do artigo 165.º da Constituição) a criação dos impostos, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, o que, por tudo quanto se expôs, manifestamente não deriva da norma sindicada. Como concluiu o Ministério Público nas suas alegações, «a repercussão analisada não beneficia da proteção constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103º da CRP e artigo 165º, nº 1, al. i), da mesma CRP», pelo que o recurso deverá ser julgado procedente”. 8. O presente caso mostra-se em tudo idêntico àquele que foi tratado e decidido no Acórdão n.º 576/2023 (aresto cuja orientação também viria a ser seguida no mais recente Acórdão n.º 105/2024), do qual foi extraído o excerto que se reproduziu. Não vislumbrando motivos para divergir da orientação aí firmada, que ora se reitera, cumpre formular idêntico juízo de não inconstitucionalidade e, consequentemente, conceder provimento ao recurso (obrigatório) interposto pelo Ministério Público. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma que se extrai do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas insertas nos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final; e, em consequência, b) Conceder provimento ao recurso, e c) Determinar a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade. Sem custas, por não serem legalmente devidas (Vd. os artigos 84.º, n.os 1 e 2, da LTC, a contrario sensu, e 4.º, n.º 2, igualmente a contrario sensu, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC). Lisboa, 27 de fevereiro de 2024 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes