224/2018

ACÓRDÃO Nº 121/2023[1] Processo n.º 224/2018 Plenário Relator: Conselheiro José João Abrantes (Conselheiro Afonso Patrão) Acordam, em Plenário, no Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., S.A., foi pelo primeiro interposto recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada LTC), do acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral em 5 de março de 2018 (cf. fls. 3-26), que julgou procedente a impugnação do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao exercício de 2012, na parte em que não foi autorizada a dedução à coleta, resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma, dos benefícios fiscais aplicáveis no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE). 2. Na parte que releva para a apreciação da presente questão, consta da decisão recorrida o seguinte (cf. fls. 21-22): «Pela mesma razão de que o que está em causa é interpretar o alcance do diploma de natureza especial que é o SIFIDE I e o SIFIDE II, não pode ser atribuída relevância, para este efeito, à norma do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na parte em que se refere que não são «efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado», apesar da pretensa natureza interpretativa que lhe foi atribuída (que implica a sua inconstitucionalidade, por retroatividade prejudicial aos contribuintes, como entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 267/2017, de 31-05-2017). (…) Na verdade, a interpretação da lei que aqui se faz, que se consubstancia em as deduções resultarem de lei especial que assegura a sua dedutibilidade à coleta de tributações autónomas, era algo com que os contribuintes tinham razões para razoavelmente contar, como evidencia a já abundante e maioritária jurisprudência arbitral que adota esta interpretação, com o reconhecimento de constitucionalidade que lhe foi dado pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 267/2017, de 31-05-2017 e com a confirmação de que, em boa interpretação da lei, havia deduções a tributações autónomas que resultavam de legislação especial, que veio a ser imperativamente dada pela Lei n.º 114/2017. Por isso, o n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, nas redações da Lei n.º 7-A/2016 e da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, bem como os artigos 135.º da primeira e 233.º da segunda, que atribuíram natureza interpretativas às novas redações, são materialmente inconstitucionais, por violação dos princípios da confiança e da proibição da retroatividade dos impostos, na medida em que sejam interpretados como afastando o direito à dedução à coleta de IRC derivada de tributações autónomas que resulta de investimentos abrangidos pelo SIFIDE I e pelo SIFIDE II, efetuados antes da entrada em vigor da primeira. Pelo exposto, convergindo os elementos literal e racional da interpretação do artigo 4.º do SIFIDE I e do SIFIDE II no sentido de que as despesas de investimento nele previstas são dedutíveis «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência», é de concluir que não há fundamento para uma interpretação restritiva quanto a estes benefícios fiscais, pelo que aquelas despesas de investimento são dedutíveis à globalidade dessa coleta, que engloba, para além, da derivada da tributação dos lucros em cada período fiscal, a que resulta de outras componentes da coleta, designadamente de tributações autónomas.» 3. O Ministério Público requereu a interposição de recurso ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos seguintes termos (fls. 29- 30): «1. O Ministério Público, nos termos do art. 280.º, n.º 1, al. a) e n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 70.º, n.º 1, al. a) e 72.º, n.º 1, al. a) e n.º 3 da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro - Lei Orgânica n.º 11/2015, de 28/08 - vem interpor recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, da decisão arbitral produzida no processo acima identificado, na qual foi recusada a aplicação da norma do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, nas redações da lei nº 7-A/2016 de 30 de Março e da lei n.º 114/2017 de 29 de Dezembro, bem como das normas dos artigos 135º da primeira e 233.ºda segunda, que atribuíram natureza interpretativas às novas redações, “na medida em que sejam interpretadas como afastando o direito à dedução à coleta de IRC derivada de tributações autónomas que resulta de investimentos abrangidos pelo SIFIDE I e pelo SIFIDE II efetuados antes da entrada em vigor da primeira”, com fundamento na sua inconstitucionalidade material por violação dos princípios da confiança e da proibição da retroatividade dos impostos, respetivamente consignados nos artigos 2º e l03º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. 2. Apesar do disposto no art. 25º, nº1 e nº4 do Dec. Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, o Tribunal Constitucional tem entendido que, por força do art. 76º, nº 1 da Lei nº28/82, de 15 de novembro (com as alterações introduzidas pela Lei nº143/85, de 26 de Novembro, pela Lei nº 85/89, de 7 de Setembro, pela Lei nº88/95, de 1 de Setembro, pela Lei nº 13-A/98, de 26 de Fevereiro e pela Lei Orgânica nº 1/2011, de 30 de novembro), o recurso deve ser interposto no Tribunal Arbitral – neste sentido, por exemplo, os acórdãos nº 775/2014, 281/2014 e 71/2015. 3. Com efeito, a Lei n.º 28/82, de 15 de novembro possui natureza reforçada, por se tratar de uma lei orgânica (cfr. art.ºs 164.º, al. c), 166.º, n.º 2, ambos da CRP), pelo que a contradição entre a solução normativa fixada pelos n.º 1 e n.º 4 do art. 25.º do Dec. Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e o art. 76.º, nº 1 da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, não pode senão resolver-se a favor deste último, em função da manifesta “legalidade "próprio sensu" da primeira”. 4. A decisão arbitral produzida no processo acima identificado (Processo Arbitral n.º 474/2017-T) não foi notificada ao Ministério Público, mas a sentença foi comunicada à Ex.ma Sr.ª Conselheira Procuradora-Geral da República, por email do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa recebido na Procuradoria-Geral da República em 05 de Março de 2018. 5. Pelo exposto, requer a Va. Exa. se digne admitir o presente recurso.» 4. Apreciada a questão, concluiu a então Relatora que a norma objeto do presente recurso era idêntica à apreciada pela 3.ª Secção deste Tribunal, no Acórdão n.º 49/2020, tendo proferido a Decisão Sumária n.º 274/2020, de 7 de maio, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, nos termos da qual decidiu (cf. fls. 152-163): «a) Não julgar inconstitucionais os artigos 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelos artigos 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 231.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), determinam que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016; e, em consequência, b) Conceder provimento ao recurso, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade.». Fundamentou a decisão acima nos seguintes termos: «O recorrente identifica como objeto do recurso o “n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, nas redações da lei nº 7-A/2016 de 30 de Março e da lei n.º 114/2017 de 29 de Dezembro, bem como das normas dos artigos 135º da primeira e 233.º da segunda, que atribuíram natureza interpretativas às novas redações, “na medida em que sejam interpretadas como afastando o direito à dedução à coleta de IRC derivada de tributações autónomas que resulta de investimentos abrangidos pelo SIFIDE I e pelo SIFIDE II efetuados antes da entrada em vigor da primeira”. Ora, em bom rigor, a decisão recorrida (cf. supra I, 2.) não se pronuncia sobre a inconstitucionalidade do n.º 21 do artigo 88.º, cuja aplicação é afastada por não se encontrar em vigor à data em que foi adotado o ato de liquidação impugnado. Com efeito, as normas cuja aplicação foi efetivamente recusada pelo tribunal a quo, com fundamento em inconstitucionalidade, são apenas as que se extraem dos artigos 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelos artigos 133.º da Lei n.º 7-A/2016 e 231.º da Lei n.º 114/2017), determinam que não seja permitida a dedução de benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC, nos exercícios fiscais anteriores a 2016. Esta questão foi recentemente reapreciada pela 3.ª Secção deste Tribunal no Acórdão n.º 49/2020, que julgou não inconstitucional “o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que vem aditar o número 21 ao artigo 88.º do Código do IRC, fixando o sentido de que ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas em sede de IRC não pode ser deduzido o benefício fiscal apurado a título de SIFIDE nos exercícios fiscais anteriores a 2016”, pelos seguintes motivos (cf. II, 7. e segs.): «7. A compatibilidade das normas interpretativas com o princípio da não retroatividade fiscal consignado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP foi apreciada recentemente pelo Tribunal Constitucional em Acórdãos que versam igualmente sobre o regime de «tributação autónoma» em IRC: (i) no Acórdão n.º 267/17, que julgou inconstitucional a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, por efeito do caráter interpretativo que lhe atribui, determina que a norma do artigo 88.º, n.º 21, 2ª parte do Código de IRC, – aditado pelo artigo 133.º da citada Lei – segundo a qual, ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas num dado ano em sede de IRC, não podem ser deduzidos os valores pagos a título de pagamento especial por conta nesse mesmo ano, se aplique aos anos fiscais anteriores a 2016; (ii) e no Acórdão n.º 395/2017, que julgou inconstitucional o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que vem fixar o sentido do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, nos termos do n.º 20 desse artigo. No primeiro Acórdão, o tribunal a quo havia recusado aplicar, com efeito para o passado, a norma interpretativa, por entender que ela não o era em sentido «autêntico», era antes uma norma inovadora que se aplicava a factos anteriores. Inexistindo razões para duvidar do acerto da caracterização como inovadora da solução normativa introduzida pela LOE 2016, apesar do legislador a denominar interpretativa, e não devendo ser corrigida a interpretação da norma recusada aplicar por aquele tribunal, o Tribunal Constitucional julgou-a “substancialmente retroativa” e consequentemente abrangida pela cláusula proibitiva de retroatividade do artigo 103.º, n.º 3. Todavia, o critério que o Acórdão utilizou para qualificar a «retroatividade» da norma interpretativa foi o da natureza declarativa ou constitutiva da norma interpretativa: «[D]o ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualifica da como meramente interpretativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído»; na medida em que deixam de ser admissíveis algumas interpretações jurisdicionais de certa norma legal, «a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrado pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial». No Acórdão n.º 395/2017, tendo o tribunal a quo entendido que não era de afastar a natureza interpretativa da norma impugnada, escreveu-se o seguinte: «Tal juízo é insindicável pelo Tribunal Constitucional, na medida em que se situa exclusivamente no plano do direito ordinário. A única questão constitucional que a propósito dele se coloca é a de saber se, como alega a recorrente, as normas fiscais genuinamente interpretativas ─ no sentido em que esse conceito é entendido na decisão recorrida ─, na medida em que sejam ou possam ser desfavoráveis aos contribuintes, violam a proibição constitucional da retroatividade fiscal. Para responder a esta questão, é essencial determinar se as normas interpretativas são retroativas e, no caso de a conclusão ser afirmativa, se estão a coberto da previsão do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Entendeu-se, assim, que a questão essencial, do ponto de vista constitucional, não é a de saber se uma determinada norma a que o legislador atribui natureza interpretativa é genuinamente interpretativa – juízo de qualificação que depende dos critérios, por norma definidos num contexto de direito ordinário, que se usem para esse efeito −, mas a de saber qual o alcance da proibição da retroatividade fiscal consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, mormente no que respeita a normas fiscais que o legislador qualifica como interpretativas. O aresto responde a tal questão nos seguintes termos: «8. Ao contrário do que é válido para a lei em geral, que em princípio «só dispõe para o futuro» (artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil), o artigo 13.º do Código Civil estabelece que «[a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada», no sentido de que deve ser considerada como se fizesse parte da lei interpretada desde que esta entrou em vigor. Trata-se, evidentemente, de uma ficção temporal ─ a ficção de que um facto presente (a entrada em vigor da lei interpretativa) ocorreu no passado (a entrada em vigor da lei interpretada). A retroatividade das normas interpretativas resulta dessa ficção. E é precisamente pelo facto de, através dessa ficção, atribuir eficácia retroativa às normas interpretativas, que o legislador sentiu a necessidade de acautelar ─ «ficando salvos» ─ uma série de efeitos já produzidos no momento em que a lei interpretativa entra em vigor, nomeadamente o «cumprimento da obrigação», a «sentença passada em julgado» e a «transação, ainda que não homologada». Não parece haver qualquer dúvida, pois, de que as normas interpretativas têm natureza retroativa (neste sentido, v. os Acórdãos n.ºs 374/92 e 216/2015). Mas esta conclusão parece provar de mais. São autêntica ou verdadeiramente interpretativas ─ e assim as entende, como se viu, o Tribunal a quo ─ as normas que, perante a ambiguidade da lei interpretada e a incerteza quanto à sua aplicação, impõem ao intérprete um dos seus sentidos possíveis ou uma das posições compreendidas nos «quadros da controvérsia» que se estabeleceu a respeito da sua interpretação. A retroatividade decorre do facto de se ficcionar que essa imposição de sentido resultava já da lei interpretada, quando é exatamente a ambiguidade e controvertibilidade de sentido desta que justifica a intervenção interpretativa do legislador. Ora, se é assim, se a interpretação legislativa de leis ambíguas e controvertidas ─ ou seja, de leis que admitem mais do que uma interpretação ─ é retroativa, parece ter de se concluir que também o são as decisões judiciais que se baseiam na interpretação e aplicação dessas leis, porque implicam igualmente a adoção, no momento presente, de um dos sentidos possíveis da lei. O problema está no facto de as propriedades das leis interpretativas com base nas quais se conclui que estas têm natureza retroativa serem propriedades de toda a interpretação das leis, pelo menos naqueles casos ─ sem dúvida numerosos ─ em que a lei interpretada é suscetível de mais do que uma interpretação. Esta conclusão suscita particular perplexidade no domínio fiscal, porque ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos…que tenham natureza retroativa», o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, dirige a proibição da retroatividade não apenas ao legislador, mas a todos os poderes do Estado. Sucede que, sem prejuízo da identidade de conteúdo, é necessário distinguir a interpretação legislativa da interpretação judicial, quer quanto ao seu fundamento, quer quanto ao seu processo. Quanto ao primeiro aspeto, importa notar que, ao passo que a interpretação judicial tem por fundamento a autoridade jurisdicional dos tribunais ─ ou seja, a idoneidade destes para «dizerem o direito» ou «descobrirem o direito», nomeadamente o direito vertido nas leis ─, a interpretação legislativa baseia-se na autoridade política do legislador, o mesmo é dizer, no facto de caber ao poder legislativo determinar o que é mais justo, conveniente ou oportuno para a comunidade. Quando um tribunal interpreta uma lei, nomeadamente uma lei ambígua, num certo sentido, o fundamento da decisão é a correção jurídica desse juízo; o tribunal afirma que determinado sentido é o sentido verdadeiro e originário da lei, de tal modo que as posições jurídicas ─ os direitos, os poderes, os deveres ou os ónus ─ por ele implicadas já se encontravam definidas no momento em que a lei entrou em vigor. É claro que os tribunais cometem necessariamente erros de interpretação e que a interpretação das leis é muitas vezes objeto de controvérsia; é ainda certo que, em muitas situações, os juízes têm dúvidas, por vezes insanáveis, sobre o sentido a dar às leis que interpretam. Mas ao decidir um caso em que se coloca um problema de interpretação difícil e controverso, o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional ─ o de decidir qual o direito consagrado na lei. Já o legislador, não tendo qualquer competência jurisdicional, atua sempre com base na sua autoridade política, ou seja, com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional, de natureza política e não jurídica. Esta divergência de fundamento entre interpretação legislativa e judicial traduz-se ─ e aqui reside o segundo aspeto da distinção ─ nos diversos processos através das quais uma e a outra são geradas. Na verdade, o processo judicial e o legislativo são estruturados em função da natureza do poder que através deles se exerce. Em virtude da sua natureza jurisdicional, a interpretação judicial é realizada por tribunais compostos por juízes independentes e com formação técnica específica, no âmbito de pedidos de pronúncia sobre questões concretas relativas às situações jurídicas das partes, e através de decisões fundamentadas proferidas a partir de uma posição de imparcialidade. Já a interpretação legislativa, cujo fundamento é a autoridade política do legislador, reveste a forma de ato legislativo aprovado por um órgão com legitimidade democrática para tomar decisões políticas; o titular por excelência desse poder é a Assembleia da República, em que as leis são elaboradas, discutidas e aprovadas pelos representantes eleitos pelo povo para decidirem os destinos da comunidade. O que de tudo isto resulta é que, por força do próprio postulado da distinção e separação entre autoridade legislativa e jurisdicional, traduzida na alteridade estrutural entre o processo legislativo e o judicial, as interpretações do legislador são por natureza constitutivas, porque o juízo que lhes subjaz é de ordem essencialmente política, ao passo que as interpretações dos tribunais são por natureza declarativas, porque se baseiam exclusivamente na sua competência jurídica. E daí segue-se que, por definição, as leis interpretativas, mas já não as interpretações judiciais, são retroativas. 9. O Tribunal a quo não impugna o caráter retroativo das leis interpretativas, nomeadamente da norma do artigo 88.º, n.º 20, do CIRC. Porém, argumenta que as normas fiscais (genuinamente) interpretativas situam-se fora do âmbito de aplicação da proibição constitucional da retroatividade dos impostos, na medida em que a interpretação fixada pelo legislador, por corresponder a um dos sentidos possíveis da lei, não lesa a confiança legítima dos contribuintes. Vale a pena recordar o passo relevante da decisão recorrida: “A proibição constitucional de retroatividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas. Na esteira da lição de Batista Machado, deverá entender-se que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroatividade. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adotem, mas incluem-se, seguramente, aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa. Como se referiu já, o teor literal do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa, que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 115.º do CIRC, corroborados pelo artigo 31.º, n.º 1 daquela Lei, atribuir a qualificação de sujeito passivo às sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS, pelo que a consideração dos prejuízos do grupo como facto determinante do agravamento da tributação autónoma tem de considerar-se como uma interpretação com que os contribuintes poderiam e deveriam contar anteriormente.” Este argumento apoia-se em duas premissas. Por um lado, entende-se que a proibição da retroatividade fiscal é uma refração ou concretização do princípio da proteção da confiança, pelo que não se estende aos casos em que as leis fiscais, ainda que retroativas, não lesam as expectativas legítimas que os contribuintes terão depositado na estabilidade do regime anterior. Por outro lado, considera-se que as leis interpretativas não lesam quaisquer expectativas legítimas, na medida em que, impondo um dos sentidos possíveis e previsíveis da lei interpretada, ou uma «interpretação declarativa» do preceito a que se referem, produzem consequências com as quais os contribuintes deviam contar. A primeira destas premissas não oferece quaisquer dúvidas. É discutível se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra, tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (no primeiro sentido, largamente dominante na jurisprudência do Tribunal Constitucional, v. os Acórdãos n.os 128/2009, 617/2012 e 85/2013; no segundo sentido, com várias declarações de voto exprimindo reservas nesse ponto, v. o Acórdão n.º 171/2017). Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro. Muito mais difícil de aceitar, nos termos em que a acolhe, é a segunda premissa do argumento desenvolvido na decisão recorrida — a de que as leis genuinamente interpretativas não lesam expectativas legítimas, na medida em que consagram um dos sentidos possíveis da lei interpretada. As interpretações legislativas, como vimos, têm a natureza própria do poder de que emanam: não se destinam a dizer ou descobrir o direito vertido na lei interpretada, atividade que pressupõe uma competência jurisdicional, mas a privilegiar o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso. Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica — assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito — que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justificabilidade da sua relação com a lei. (…) Em termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal. Só assim não será naqueles casos em que, tendo os tribunais sido chamados a pronunciarem-se sobre a interpretação a dar a leis ambíguas e controvertidas, se tenha a propósito delas estabelecido uma controvérsia jurisprudencial. Se os tribunais, aos quais cabe a autoridade de dizer o direito ─ através de decisões juridicamente fundamentadas e no termo de um processo de partes com igualdade de armas ─, refletem e alimentam a controvérsia propiciada pela ambiguidade da lei, é inevitável concluir que a questão jurídica é, no momento presente, incerta ou insanável; os destinatários desta não têm, nessas circunstâncias, qualquer razão para formarem expectativas na prevalência de uma das posições compreendidas nos «quadros da controvérsia», e não podem, por essa mesma razão, invocar a frustração das suas expectativas legítimas contra a decisão do legislador de interpretar a lei num dos sentidos já acolhidos em decisões judiciais. O mesmo se diga, por maioria de razão, nos casos em que a jurisprudência dominante for no sentido da solução consagrada pela lei interpretativa.» 8. Como decorre do Acórdão n.º 395/2017, para que uma norma fiscal interpretativa seja constitucionalmente legítima, é necessário que a interpretação fixada não afronte o princípio da proteção da confiança. Bem pode acontecer que, ponderados os interesses em confronto, o sentido fixado pela norma interpretativa frustre, de forma intolerável, expectativas fundadas na realização jurisprudencial do direito. É que a solução imposta pela lei interpretativa pode afetar expectativas que se formaram com base em orientações e critérios que os tribunais emitiram na resolução de conflitos jurisprudenciais. É sabido que a realização jurisprudencial do direito, sobretudo pelos tribunais superiores, cria “correntes jurisprudenciais” que são suscetíveis de despertar confiança no direito que interpretam e aplicam, em termos de a sua mudança poder afetar as expectativas de quem se condicionou por elas. Ora, os afetados pela exclusão dos critérios de aplicação da lei interpretada dominantes na jurisprudência podem merecer proteção constitucional quando, ponderada a confiança frustrada e o fim de interesse publico prosseguido pela lei interpretativa, segundo um critério de proporcionalidade, se chegue a um resultado “arbitrário”, “inadmissível” ou “excessivamente oneroso”. Resta por isso determinar se a solução, conscientemente interpretativa, imposta pela norma do n.º 21.º do artigo 88.º do CIRC, contraria uma corrente dominante no sentido de que os benefícios fiscais não podem ser deduzidos à coleta das tributações autónomas. 9. A questão de saber se há lugar em sede de IRC à dedução à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais – e de outras realidades tributárias, como o pagamento especial por conta – foi e continua a ser muito controversa no âmbito da jurisprudência arbitral. No que se refere aos benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), a resposta àquela questão nunca foi uniforme, nem sequer se pode considerar que se formou uma «corrente dominante» num determinado sentido, em termos de despertar nos beneficiários expectativas merecedoras de proteção. Independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do aditamento do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC, à luz do regime da lei interpretada – artigos 88.º, 89.º e 90.º do CIRC –, a jurisprudência arbitral encontra-se profundamente dividida, com decisões no sentido de que o montante dos benefícios fiscais não é dedutível à parte da coleta de IRC imputável às tributações autónomas e outras em sentido contrário, ao ponto de dispensarem a aplicação do artigo 135.º da LOE 2016, que declarou interpretativa a norma que impôs o primeiro sentido. Tal discrepância jurisprudencial não deixa de constituir um facto ou um elemento que relativiza a eventual criação de expectativas de manutenção de qualquer dos sentidos imputados à lei interpretada. Como se refere no Acórdão 395/2017: «A circunstância de a jurisprudência se encontrar dividida depõe a favor do entendimento de que os contribuintes não podiam excluir a interpretação que veio a ser consagrada pelo legislador. Porém, para que se verifique uma controvérsia jurisprudencial, não basta que recaiam sobre uma determinada questão de interpretação decisões divergentes; é necessário que exista um corpo desenvolvido de pronunciamentos judiciais (ou arbitrais) no seio do qual se estabeleceram correntes opostas e não reconciliadas dentro da ordem jurisdicional a que respeitem. Só na base desse lastro jurisprudencial estatisticamente significativo se pode dar por assegurada a evidência de que a questão jurídica é incerta ou insanável, pelo menos no momento presente».» Ora, mesmo que se dê relevância ao elemento quantitativo da controvérsia jurisprudencial, é de notar que antes do aditamento do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC, e até ao momento presente, são inúmeras as decisões arbitrais de sentido contrário, de modo que se pode falar de «lastro jurisprudencial estatisticamente significativo». Na verdade, no sítio do CAAD encontram-se publicadas as decisões arbitrais que sobre a matéria foram tomadas desde 2014, das quais se infere a existência de permanente divergência entre os árbitros designados ou escolhidos para constituir o tribunal arbitral. Tudo depende da composição do tribunal arbitral: os árbitros que defendem a dedutibilidade dos benefícios fiscais à parte da coleta proveniente de tributações autónomas, quando fazem parte do tribunal arbitral que maioritariamente entende o contrário, votam vencido; e o mesmo acontece com os que defendem a indedutibilidade dos benefícios, quando fazem parte de tribunais arbitrais maioritariamente constituídos por quem tem posição contrária. Assim, com argumentação mais ou menos elaborada, mas que basicamente considera que: (i) a coleta das tributações autónomas integra a coleta do IRC; (ii) os benefícios fiscais são medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais que prevalecem sobre o interesse na obtenção de receitas; (iii) e que uma interpretação restritiva de normas excecionais é contrária à ratio legis das normas dos benefícios fiscais, encontram-se as decisões tomadas nos seguintes processos: proc. n.º 769/2014, proc. n.º 219/2015, proc. n.º 369/2015, proc. n.º 370/2015, proc. n.º 637/2015, proc. n.º 673/2015, proc. n.º 740/2015, proc. n.º 749/2015, proc. n.º 784/2015, proc. n.º 5/2016, proc. n.º 326/2016, proc. n.º 360/2016, proc. n.º 456/16, proc. n,º 530/2016, proc. n.º 536/2016, proc. n.º 565/2016, proc. n.º 575/2016, proc. n.º 578/2016, proc. n.º 596/2016, proc. n.º 630/2016, proc. n.º 669/2016, proc. n.º 672/2016, proc. n.º 679/2016, proc. n.º 59/2017, proc. n.º 60/2017, proc. n.º 61/2017, proc. n.º 99/2017, proc. n.º 193/2017, proc. n.º 216/2017, proc. n.º 417/2017, proc. n.º 428/2017, proc. n.º 433/2017, proc. n.º 490/2017, proc. n.º 626/2017, proc. n.º 45/2018, proc. n.º 124/2018, proc. n.º 221/2018, proc. n.º 223/2018, proc. n.º 312/2018, proc. n.º 319/2018, proc. n.º 407/2018, proc. n.º 439/2018, proc. n.º 457/2018, proc. n.º 497/2018, proc. n.º 537/2018 e proc. n.º 661/2018. Por outro lado, numa interpretação diferente das mesmas normas do CIRC, que se fundamenta essencialmente no facto: das (i) tributações autónomas não constituírem IRC «em sentido estrito»; (ii) sendo antes normas antiabuso específicas, que não podem ser descaracterizadas pela dedutibilidade; (iii) e que as normas que consagram benefícios fiscais só se podem referir a coleta imputável ao lucro tributável, o que não se verifica na coleta produzida pelas tributações autónomas, encontram-se as decisões tomadas nos seguintes processos: proc. n.º 697/2014, proc. n.º 722/215, proc. n.º 727/2015, proc. n.º 785/2015, proc. n.º 34/2016, proc. n.º 122/2016, proc. n.º 174/2016, proc. n.º 302/2016, proc. n.º 443/2016, proc. n.º 567/2016, proc. n.º 587/2016, proc. n.º 605/2016, proc. n.º 629/2016, proc. n.º 638/2016, proc. n.º 733/2016, proc. n.º 66/2017, proc. n.º 83/2017, proc. n.º 192/2017, proc. n.º 203/2017, proc. n.º 241/2017, proc. n.º 443/2017, proc. n.º 473/2017, proc. n.º 511/2017, proc. n.º 525/2017, proc. n.º 542/2017, proc. n.º 630/2017, proc. n.º 641/2017, proc. n.º 7/2018, proc. n.º 9/2018, proc. n.º 13/2018, proc. n.º 41/2018, proc. n.º 110/2018, proc. n.º 111/2018, proc. n.º 242/2018, proc. n.º 318/2018, proc. n.º 358/2018, proc. n.º 363/2018, proc. n.º 402/2018, proc. n.º 406/2018, proc. n.º 492/2018, proc. n.º 537/2018, proc. n.º 569/2018, proc. n.º 609/2018 e proc. n.º 108/2019. Como se vê, não pode descortinar-se, no mundo flutuante da jurisprudência arbitral, uma corrente a repudiar ou a aceitar a dedutibilidade dos benefícios fiscais – quaisquer que eles sejam – à parte da coleta do IRC emergente das tributações autónomas. E não existe porque, não tendo o problema sido suscitado nas instâncias judiciais, o conflito de jurisprudência arbitral, traduzido na contradição entre as mencionadas decisões quanto à solução da mesma questão fundamental de direito ou da mesma matéria, nunca foi resolvido – nem podia ser – por uma decisão de uniformização de jurisprudência arbitral. É que, em caso de «conflito de jurisprudência», a estrutura e modo de funcionamento do CAAD não permitem produzir um «direito vivente» traduzido na existência de orientação jurisprudencial consolidada sobre a interpretação dos preceitos relativos à liquidação do IRC e das tributações autónomas que impusesse alguma contenção às interpretações dos tribunais arbitrais. Apenas o Supremo Tribunal Administrativo poderia resolver esse conflito, em recurso de oposição com acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (cfr. artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT –, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro) ou, na sequência da alteração introduzida pelo artigo 17.º da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro (com início de vigência no dia 1 de outubro de 2019), «com outra decisão arbitral». É este o meio que o legislador previu para uniformizar a jurisprudência arbitral, garantindo assim a previsibilidade e segurança na aplicação do direito. Como se refere o Acórdão n.º 577/2019, «a alternativa representada pelos tribunais arbitrais em matéria tributária não deve ter como consequência a proliferação de entendimentos contraditórios quanto a uma dada questão jurídica a que seja aplicável um único regime jurídico. Deste modo, em caso de oposição de decisões arbitrais à jurisprudência consolidada dos tribunais superiores da ordem dos tribunais administrativos e fiscais – os dois tribunais centrais administrativos e o próprio Supremo Tribunal Administrativo, que são aqueles cujas decisões vinculam os tribunais tributários de 1.ª instância –, abre-se uma via de recursória excecional destinada a restabelecer a unidade de interpretação e aplicação do direito». Não obstante as decisões de uniformização de jurisprudência não adquirirem a dimensão de precedente próprio de um sistema de stare decisis ou se converterem em regras ou princípios jurídicos vinculativos, a existência de um «padrão de conduta» interpretativo é o facto ou o elemento concreto que pode fazer com que os interessados acreditem que a lei poderá ser aplicada em conformidade com a interpretação uniforme que for fixada. Com efeito, perante a ambiguidade das posições jurisprudenciais, a solução do conflito através da interpretação da norma estabilizada em decisão de uniformização de jurisprudência constitui um facto capaz de gerar expectativas legítimas de aplicação futura do critério jurídico proclamado nessa decisão. Dirimido o conflito – o que apenas o poder judicial poderia fazer em recurso para uniformização de jurisprudência (artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT) -, e formulada a interpretação que se julgue preferível quanto ao respetivo ponto de direito, os interessados poderão então contar ou ter por seguro o sentido dessa interpretação. Simplesmente, não é isso o que se verifica no caso sub juditio. Não obstante a intervenção que na matéria veio a ter a LOE para 2016, a questão da dedutibilidade dos benefícios fiscais à coleta de IRC proveniente das tributações autónomas continua a ser tratada desigualmente, consoante a interpretação da lei anterior perfilhada pelos árbitros que forem designados ou escolhidos para constituir o tribunal arbitral. Assim sendo, e enquanto nos tribunais arbitrais se mantiver a discrepância jurisprudencial e não for constituído um critério jurídico que possa manifestar-se através de «corrente jurisprudencial», não é possível afirmar a existência de uma situação de confiança dos atingidos pelo aditamento que a LOE 2016 fez ao artigo 88.º do CIRC, ao acrescentar-lhe o n.º 21, com caráter interpretativo.» 6. Pelas mesmas razões, não merece censura a interpretação normativa que constitui o objeto do presente recurso, sendo outrossim evidente que a circunstância de essa interpretação se reportar, não apenas ao artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, mas também ao artigo 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, não obsta a que se considerem plenamente transponíveis para o caso dos autos as premissas do juízo proferido por este Tribunal no Acórdão n.º 395/2017, bem como os fundamentos que sustentaram o juízo de não inconstitucionalidade proferido no Acórdão n.º 49/2020. Ora, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, o relator pode proferir decisão sumária quando se trate de uma questão simples, designadamente por a mesma já ter sido objeto de decisão anterior do Tribunal Constitucional. Delimitada a questão objeto de recurso e não havendo fundamento para divergir da jurisprudência citada, cumpre julgar não inconstitucional a norma em apreço.» 5. A recorrida reclamou para a conferência, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, tendo sido proferido, em 13 de julho de 2020, pela 3.ª Secção do Tribunal Constitucional, o Acórdão n.º 399/2020, pelo qual se decidiu indeferir a reclamação, mantendo-se o decidido na Decisão Sumária n.º 274/2020, nos seus exatos termos. 6. Notificada do Acórdão n.º 399/2020, a recorrida interpôs recurso para o Plenário deste Tribunal, ao abrigo do artigo 79.º- D, n.º 1, da LTC, por considerar que o aludido acórdão julgou em sentido divergente do que anteriormente fora decidido quanto à mesma norma («artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribuindo natureza interpretativa [rectius, retractiva] às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (CIRC) (pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), exclui deduções à coleta resultantes de taxas de tributação autónoma em sede de IRC também com respeito a exercícios fiscais anteriores a 2016») (cfr. fls. 223-270), pelo Acórdão n.º 267/2017, proferido em 31 de maio de 2017, no âmbito do processo n.º 466/16, pela 2.ª Secção do Tribunal Constitucional. A recorrida apresentou as suas alegações juntamente com o requerimento de recurso, que concluiu conforme segue: «V. Conclusões: i) Os julgamentos divergentes a) O Acórdão do Tribunal Constitucional (também TC) n.° 399/2020, de 13 de Julho de 2020, de que se recorre, e a precedente Decisão Sumária n.° 274/2020, que aquele manteve "nos seus exatos termos", entenderam não haver inconstitucionalidade na norma do artigo 135.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribuindo natureza interpretativa (rectius, retroativa) às alterações introduzidas no artigo 88.°, n.° 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março), exclui deduções à coleta resultante de taxas de tributação autónoma em sede de IRC também com respeito a exercícios fiscais anteriores a 2016. b) Em sentido divergente, o Acórdão anterior do Tribunal Constitucional, n.° 267/2017 (proferido no processo n.° 466/16), de 31 de Maio de 2017, julgou inconstitucional essa mesma norma nessa mesma parte, por entender que tal atribuição de retroatividade à norma de 2016 excludente de deduções à coleta resultante de taxas de tributação autónoma em sede de IRC (sua aplicação também a exercícios fiscais anteriores a 2016), infringia a prescrição constitucional de proibição de criação de impostos com natureza retroativa, inserta, pela revisão constitucional de 1997, no artigo 103.°, n.° 3, da Constituição. c) A recorrente está convencida, e por isso recorre para o Plenário, que os argumentos invocados pelo Acórdão n.° 399/2020, que sustentam o seu divergir do Acórdão n.° 267/2017, não procedem. ii) Razão 1: a proibição de retroatividade constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, é incondicionada; a condição aposta pelo Acórdão recorrido não encontra o mínimo de correspondência verbal no texto da norma aplicanda d) Lê-se a norma em causa e constata-se que a proibição de retroatividade dos impostos é incondicionada. e) Não se está evidentemente a dizer que esta regra é imune ao querer e sentido prescritivo de outros preceitos com o mesmo ou superior valor jurídico. Se e quando houver colisão de prescrições e interesses por elas protegidos, não está evidentemente posto de parte que, tudo ponderado, não tenha de ser a proibição de retroatividade a ceder. f) Mas o Acórdão recorrido nenhuma colisão de prescrições invoca, e menos ainda se envolve numa ponderação de qual haveria de ser o resultado dessa colisão: quem haveria de ceder, se uma prescrição, se ambas, e em que medida ou proporção. g) É certo que em declaração de voto aposta ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 267/2017, o Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro refere-se à necessidade de "avaliar e ponderar devidamente o interesse privado dos contribuintes com o interesse público que justifica agravamentos fiscais com um certo grau de retroatividade” h) Tem razão na necessidade de se fazer esta ponderação. i) Mas ela foi feita já, pelo Legislador Constitucional, que, goste-se ou não isso não é para aqui chamado, pôs à frente do eventual interesse público inominado (isto é, não, expressamente pelo menos, tutelado na Constituição) em agravamentos fiscais com um certo grau de retroatividade, o interesse privado em não sofrer imposições de ablações patrimoniais que não estejam previamente previstas em lei: combinação do (i) princípio da legalidade com o, estreitamente relacionado, (ii) princípio da proibição de imposições retroativas, e com o, também estreitamente relacionado, (iii) princípio da tipicidade (não há lacunas de imposição, se não está lá, não está lá). j) O Acórdão recorrido o que objetiva e inequivocamente faz é pôr, no lugar da proibição constitucional de retroatividade (incondicionada) manifestada no verbo do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, uma proibição de retroatividade sujeita à seguinte condição: a proibição de retroatividade em matéria de impostos, quando se trate de aplicá-la a intervenções de normas fiscais que se reclamem de interpretativas (e às outras não, porquê?), só opera sob condição de se ter constituído uma situação de confiança de sentido contrário ao sentido prescritivo eleito pela norma fiscal que se reclama de interpretativa. k) Não há na letra do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, para usar as palavras do cânone interpretativo do artigo 9.°, n.° 2, do Código Civil, o mínimo de correspondência verbal com este pensamento legislativo aditante da condição em referência. l) Donde que, esta é a primeira razão, o pensamento legislativo que o Acórdão recorrido imprime à proibição de retroatividade constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, não encontra respaldo no que esta norma verbalizou. m) Donde a conclusão de que o Acórdão recorrido, ao invés de interpretar a norma, substituiu-a por outra e diferente norma, não rececionada no verbo do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição. n) Contra esta infração aos cânones e princípio metodológicos, pacíficos, da interpretação da lei, alertou o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 172/00, de 22 de março de 2000, expressando-se do seguinte modo (sublinhado nosso): "a proibição constitucional explícita de retroatividade em matéria fiscal não pode ser interpretada (...) em termos semelhantes à jurisprudência anterior do Tribunal, como se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais. Na expressa proibição de retroatividade não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito." (cfr. pp. 9 e 10 da versão PDF, publicada no site do Tribunal Constitucional). iii) Razão 2: a lei interpretativa tem natureza constitutiva, tem natureza inovadora, natureza esta por si só logicamente impeditiva da subtração da lei interpretativa à proibição de retroatividade dirigida a novas normas fiscais, constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, não havendo verbalização desta norma em contrário, como não há o) O Acórdão recorrido, como aliás os outros Acórdãos do Tribunal Constitucional, estão de acordo quanto a este ponto: as leis interpretativas têm natureza constitutiva, modificam o quadro jurídico, alteram-no. p) Pelo que, esta natureza, aliada à ausência de verbalização discernível na norma constitucional que indiciasse tratamento diferente a aplicar-se às leis interpretativas, impõe a conclusão de que nenhum tratamento diferenciado a norma do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, prevê ou quis prever para as imposições fiscais que se reclamem de interpretativas. q) O Acórdão recorrido erra, por obliteração dos princípios legais e limites da interpretação, quando ignora aquele poderoso binómio e adita condição de aplicação da proibição de retroatividade quando se trate de normas fiscais interpretativas, r) Mas e se, ao invés de acrescentar uma condição ao preceito do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, se desse um passo atrás e se dissesse antes o seguinte: a lei interpretativa tem natureza declarativa, não-inovatória, não-constitutiva. s) Esta é a linha de pensamento que perpassa nas declarações de voto da Conselheira Maria Clara Sottomayor (no Acórdão n.° 395/2017) e do Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro (no Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 267/2017, e posteriormente no Acórdão n.° 49/2020), e é ela também a linha de pensamento de Cardoso da Costa, ex-Conselheiro do TC. t) Em especial Cardoso da Costa e o Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro rejeitam, invocando Baptista Machado, as consequências que derivam da conclusão de que qualquer lei interpretativa tem sempre este efeito, pelo menos: afunila num determinado sentido a lei interpretanda, excluindo um ou uns potencialmente possíveis, e elegendo em seu detrimento outro ou outros potencialmente possíveis (natureza constitutiva da lei interpretativa). E rejeitam que, por conseguinte, e em consequência, qualquer lei interpretativa (i.e., qualquer lei que se não limite a reproduzir ipis verbis a lei que é o seu alvo) modifica realmente o quadro normativo. u) E rejeitado isto, colocam em seu lugar o critério da tutela da confiança, na mais fraca das suas formulações possíveis: se a lei interpretativa vem consagrar uma das interpretações possíveis da lei, não estará abrangida pela proibição constitucional de retroatividade dos impostos. v) Porquê? Porque, diz em especial Cardoso da Costa, se não for ultrapassado o limite admissível da "interpretação " não haverá nunca expectativas seguras merecedoras de tutela, w) Ou seja, se com os seus conhecimentos na matéria, o juiz, designadamente o juiz último, o constitucional, entender ex post que a lei interpretativa fixou um dos sentidos possíveis da lei, o contribuinte, que tem de viver por definição com juízos ex ante, e atuar em conformidade com apenas um dos sentidos possíveis da lei, fica entregue à sorte do que futuramente se vier a fixar. x) Na prática este critério (alçado em lei constitucional) tem por efeito a criação de uma dinâmica interpretativa "in dúbio pro fisco", e tem por consequência um poderoso efeito disciplinador dos tribunais que se apartem da voz da AT. y) Pois que caso a AT tenha uma interpretação maximalista do imposto que não ultrapasse o limite admissível da interpretação (ponto de aferição em si mesmo complexo e dado a juízos divergentes, sobretudo num direito de sobreposição, que bebe de tantas e variadas fontes, como é o fiscal), o contribuinte arrisca-se a que seja aplicado ao seu passado lei dita interpretativa, que no diálogo e cooperação fácil entre Estado-administração (Governo/AT) e Estado- legislador será publicada (assim se tem tornado prática nos últimos anos) caso alguns tribunais se comecem a apartar da voz da AT. z) Efeito prático este contrário ao pretendido pelo legislador Constitucional com a separação de poderes e funções entre os três ramos clássicos. Efeito prático este que dá um tremendo ascendente ao poder executivo sobre a palavra (supostamente) final do poder judicial na interpretação da lei fiscal. aa) Acresce que parece deslocado convocar em apoio Baptista Machado, que escreveu sobre leis interpretativas tendo como pano de fundo as matérias civilísticas, onde a proibição de retroatividade não impera, onde a proibição de aplicação analógica não impera, onde o princípio da tipicidade não impera (é possível proclamar que há uma lacuna na previsão normativa, e preenchê-la em conformidade, contrariamente ao que se passa no ramo penal e no ramo das imposições tributárias), etc. bb) Enfim, todo um outro sistema de valores distinto, todo um equilíbrio distinto feito do conjunto articulado desses valores, que desaconselha recorrer-se à autoridade de algumas palavras ditas no contexto desse sistema distinto por Baptista Machado, para aplicá-las a uma área do direito regida por um conjunto de valores, interrelacionados, e pontos de equilíbrio, muito diferentes, como é o caso do ramo das imposições tributárias (ou seria o caso do ramo das imposições penais). cc) Enfim, não estamos aqui perante matéria civilística. Estamos aqui no âmbito de uma matéria, a das imposições de ablações patrimoniais a título de imposto, a que o Legislador Constitucional aplica, desde 1997, a solução da proibição de retroatividade, típica das imposições de ablações patrimoniais a título de pena e das punições de carácter pessoal (privação da liberdade, imposição alternativa de trabalho comunitário, etc.), que tem muito mais pontos de contato com o ramo das imposições penais que com o ramo civil, dd) Por último, mas não menos importante, intelectualmente e empiricamente falando, não é possível falar-se de uma lei interpretativa que se contenha dentro dos ditos cânones da interpretação, como tendo natureza meramente declarativa, e por conseguinte como não sendo materialmente retroativa a sua aplicação ao passado. ee) Nunca tem, nem por definição pode ter, natureza declarativa. Nunca deixa de ser materialmente retroativa quando tenha a pretensão de se aplicar ao passado, porque de facto opera uma modificação na lei que existia, desde logo uma modificação na verbalização textual que baliza o alcance de qualquer lei. ff) Tanto assim é que, isso é empiricamente validado lei interpretativa após lei interpretativa, depois da intervenção desta o padrão de leitura da lei pelos seus destinatários e aplicadores muda, e o padrão do resultado da sua aplicação muda também. E muda no sentido apontado e prescrito pela lei interpretativa. Ela teve e tem um efeito, um poderoso efeito modificativo, empiricamente comprovado. gg) A presente matéria fiscal, e muitas outras, é um exemplo vivo disso mesmo. hh) Em síntese, a lei interpretativa é inovadora, é constitutiva, e a inovação, a modificação, consiste em afastar outros sentidos possíveis de uma dada norma em benefício agora de um sentido só por si escolhido. Constitui, pois, uma nova, no sentido de diferente, distinta, densificação normativa, consubstanciada num afunilamento (estreitamento) do alcance potencial da norma vigente até então. ii) E esta natureza modificativa da lei interpretativa é impeditiva por si só da sua subtração à proibição de retroatividade constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, não havendo verbalização desta norma em contrário, como não há. iv) Razão 3: a diluição da proibição específica de retroatividade constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, na esfera de aplicação do princípio geral da tutela da confiança, é procedimento metodologicamente incorreto, que tem por efeito prático a revogação daquela específica proibição jj) Diluir a proibição específica de retroatividade no princípio geral da tutela da confiança, através da aposição àquela da condição de aplicação típica deste (demonstração de que houve criação de situação de confiança na lei merecedora de tutela), não encontra suporte algum na verbalização da norma de proibição constante do artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, kk) Isso foi visto supra, a propósito da Razão 1. II) E equivale na prática à revogação daquela específica proibição, e regresso ao estado de coisas pré-revisão constitucional de 1997. mm) Como bem viu, em 2000, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 172/00, a propósito justamente das leis interpretativas, a proibição específica de retroatividade dos impostos introduzida na revisão constitucional de 1997, é um reforço da segurança jurídica que, nas palavras deste Acórdão, não pode ser interpretado "'como se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais". nn) Mas o Acórdão recorrido comete também o erro metodológico de esquecer que o princípio geral da tutela da confiança é mais, e menos, que uma regra específica, especial, que dele brote, que dele derive, para regular com os precisos contornos que entender, uma matéria particular, v.g., para proibir a aplicação retroativa de normas fiscais. oo) O princípio geral é mais porque não se esgota na regra específica, abrange uma vastidão de matérias para lá da especificamente coberta pela regra específica. pp) E é menos porque não é feito da concreta regulamentação da regra específica (v.g., proibição incondicionada de aplicação retroativa de regras fiscais, ou penais, etc.). Por isso se fez a regra específica, porque se quis precisar uma concreta estatuição que se desvia do requerido pelo princípio, seja para ser mais exigente do que o princípio (v.g., aditar mais condições de aplicação) seja para ser menos exigente do que o princípio (v.g. não exigir na matéria em causa verificação de condição associada ao princípio). qq) Esquecendo isto, o Acórdão de que se recorre e a Decisão Sumária que o precedeu, na senda do Acórdão n.° 395/2017 e do Acórdão (da mesma Secção) n.°49/2020, procedeu, metodologicamente, anulando a especificidade da regra de proibição de retroatividade das leis fiscais, em favor da sua diluição no princípio geral da tutela da confiança. rr) Isto é regressar ao pré-1997 no que à Constituição fiscal respeita (o que não teria mal se fosse promovido por quem de direito, o legislador constitucional), por via de interpretação abrogante da proibição de retroatividade da lei fiscal, para aplicar, em seu lugar, o critério que se aplicava até 1997, o critério geral (aplicável em todo o sistema jurídico, e não apenas às normas fiscais) da proteção constitucional da tutela da confiança. ss) E mais. Absolutamente nada impede, constituirá aliás uma arbitrariedade isso não acontecer, que o mesmo critério ou exigência se aplique igualmente às leis fiscais que se não auto-proclamem de interpretativas. Também a este sub-género de leis fiscais que, ao invés de se autoproclamarem de interpretativas, simplesmente atuem sobre a realidade que querem modificar, tem toda a pertinência lógica aplicar o crivo da tutela da confiança. tt) Ou este crivo da tutela da confiança não passará de um botão que se liga e desliga conforme não-se-sabe-bem-o-quê, desprendido de qualquer sistema de interpretação e aplicação da lei fiscal com fundações em princípios que lhe emprestem, ao menos isso, coerência, e por conseguinte racionalidade, por oposição a arbitrariedade. uu) Gerou-se ou não uma situação de confiança? Se sim, então a lei não pode aplicar-se ao passado, independentemente de ter ou não pretensões interpretativas na modificação que pretende operar. Se não, pode aplicar-se ao passado independentemente de ter ou não pretensões interpretativas na modificação que pretende operar. vv) Esta é a regra, na plenitude do seu desenvolvimento lógico ou valorativo, contida no pensamento que se vem analisando, tenha ou não sido já consciencializada por quem a pensou. ww) Mas mais. Ainda. O silogismo de que faz uso o Acórdão recorrido, e que desemboca na reintrodução da exigência de frustração da confiança para que uma lei fiscal retroativa possa ser constitucionalmente censurada, padece de contradição interna. xx) Com efeito, em sintonia com a jurisprudência anterior, a nova corrente jurisprudencial a que adere a Decisão Sumária que precedeu o Acórdão recorrido tem por seguro, e muito bem, que "por definição, as leis interpretativas, mas já não as interpretações judiciais, são retroativas", e por conseguinte "(e]m termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal." (Acórdão n.° 395/2017, transcrito e acolhido pela Decisão Sumária que precedeu o Acórdão recorrido). yy) Mas depois dá uma volta de 180.° graus, e desvia-se do critério da retroatividade, desvia-se daquilo que a lei constitucional objetivamente proíbe: leis fiscais retroativas. E no seu lugar, no lugar da regra geral "proibição de retroatividade da lei fiscal", coloca esta outra regra geral: "proibição da lei fiscal atingir uma situação de confiança zz) Este milagre de transmutação jurídica é operado recorrendo à filiação. A proibição de retroatividade da lei é filha deste outro princípio: "não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes''' (Acórdão n.° 395/2017, transcrito e acolhido pela Decisão Sumária que precedeu o Acórdão recorrido). aaa) Se o pai era isto, o filho não há-de ser mais do que isto. Há-de ser isto só, também, uma clonagem disto. bbb) E com esta inocente metáfora se ultrapassa jurisprudencialmente o que o legislador da revisão constitucional de 1997 introduziu no artigo 103.°, n.° 3, da Constituição, o que o legislador da revisão constitucional de 1997 acrescentou ao princípio da tutela da confiança em sede de leis fiscais retroativas. ccc) Nesta transmutação, neste confinamento da regra precisa "proibição de retroatividade da lei fiscal" ao "princípio geral da tutela da confiança", está o vício de raciocínio, o erro no silogismo, de consequências demolidoras para a regra constitucional específica de "proibição de retroatividade", introduzida em 1997 na nossa Constituição Fiscal. ddd) Nenhum mal há em recorrer à boa fé e ao princípio da tutela da confiança, na qualidade de particular enfoque e ponto de iluminação importante da realidade da vida e das leis, que auxilia na sua compreensão. eee) Mas nunca, evidentemente, como esponja que tudo absorve. E elimina à sua passagem a riqueza e variedade das leis e do pensamento legislativo, e situações particulares com que lidam. fff) No campo civilístico, por exemplo, é sabido que uma proposta contratual vincula o seu proponente. Com propriedade se pode também explicar isto com recurso ao princípio da proteção da confiança. Mas daqui não resulta que a proposta deixa de vincular se, por exemplo, for do conhecimento contemporâneo do público, e do destinatário em particular, que o proponente tanto cumpre o que diz como outras vezes não cumpre. ggg) Ser inspirado num princípio não se reduz a ser esse princípio. O erro metodológico do Acórdão recorrido está em ignorar isso. hhh) Já se disse supra, mas não se quer deixar de aqui o reiterar. Há as consequências económicas do direito, mas há também uma miríade de outras consequências, comportamentais e relativas a equilíbrios vários queridos por um particular sistema de normas. iii) A jurisprudência do Acórdão de que se recorre não tem impacto apenas no tema específico com que lida. jjj) Tem um impacto que vai muito além desse ponto, e que contribui para ferir de forma não negligenciável teorias há muito pacíficas sobre os cânones da interpretação da lei fiscal, e para uma degradação da separação constitucional de poderes, entre o poder executivo e o poder judicial. kkk) Com efeito, o critério (alçado em lei constitucional) sufragado pela corrente jurisprudencial do Acórdão recorrido tem por efeito a criação de uma dinâmica interpretativa "in dúbio pro fisco", e tem por consequência um poderoso efeito disciplinador dos tribunais que se apartem da voz da AT. IIII) Efetivamente, caso a AT tenha uma interpretação maximalista do imposto, o contribuinte arrisca-se a que seja aplicado ao seu passado lei dita interpretativa, que no diálogo e cooperação fácil entre Estado-administração (Governo/AT) e Estado-legislador será publicada (assim se tem tornado prática nos últimos anos) caso alguns tribunais dissidentes se comecem a apartar da voz da AT. Para tanto bastará que se não tenha ainda formado "corrente jurisprudencial expressiva, apta a fundar uma legítima expetativa". mmm) Efeito prático este contrário ao pretendido pelo legislador Constitucional com a separação constitucional de poderes e funções entre os três ramos clássicos do poder. nnn) E o contribuinte, que tem de viver por definição com juízos ex ante, e atuar em conformidade com apenas um dos sentidos possíveis da lei, que se governe. Não quer surpresas retroativas? Abdique do direito constitucional de contrariar a interpretação que a AT faça da lei, e se a desconhecer aja in dúbio pro fiscum. Senão, depois não se queixe, quando ex post e por encomenda da AT/braço executivo, aparecer lei interpretativa a aplicar-se retroativamente e que, tremenda coincidência, sufraga o que a AT decidiu que é de pensar sobre a matéria. ooo) Como, com sensatez, bem viu João Taborda da Gama no voto de vencido aposto ao Acórdão arbitral n.° 302/2016-T. v)Não são novas as Razões apresentadas pela recorrente? ppp) Argumentos novos é uma expressão muito forte, que a recorrente jamais reivindicará para si. qqq) Agora reivindica isto, que julga bastar: as críticas fundamentadas a pontos estruturais e particulares do raciocínio verbalizado na corrente jurisprudencial a que adere o Acórdão recorrido, não foram até à data analisadas pelo TC. Basta ler os Acórdãos em causa. rrr) Admite-se que não tenham que o ser, não por já o terem sido, que não foram, mas por serem manifestamente impertinentes, por não valer a pena perder tempo com elas tal o ilogismo que auto-evidenciam, etc. sss) Mas no, repete-se, por já terem sido ponderadas pelo TC. Que não foram, é um facto. vi) Quem julga tem ideias e convicções próprias, e o julgamento que faz também é informado por elas, mas há limites, e sobretudo há um ponto de partida, um plano, uma intenção do sistema legal, que aponta a um ideal, a um objetivo, embora nunca plenamente atingido, de separação das águas ttt) Nenhuma dúvida existe de que na prática, no exercício prático do ato de julgar, se verificam instâncias constitutivas. Isso é humano e inevitável. uuu) Não pode é isto ser tomado como ponto de partida, ou desmorona-se o edifício constitucional e organizativo que as comunidades políticas tidas por civilizadas vêm implementando, ensaiando e refinando desde há gerações. vvv) Constatar empiricamente que há instâncias constitutivas no ato de interpretar não é nem pode ser um princípio organizativo da sociedade. É apenas a constatação, sem dramas, de que o ideal para que se aponta não é nem nunca será o que se alcançará. www) A diferença está entre um juiz ou sistema judicial que ainda assim tenta acertar no alvo, com todas as possibilidades de erro e subjetivismos inelimináveis (o juiz pode estar a ver mal o alvo, pode-lhe tremer o braço no momento decisivo do disparo, pode estar cansado e não se esforçar tanto quanto era necessário, etc.); e um juiz ou sistema judicial que pouco ou nada se esforça por acertar no(s) alvo(s) pela razão simples de que não lhes reconhece importância, ou apenas lhes reconhece uma função inspiradora das decisões, mais ou menos difusa, que não de meta ou objetivo a que estejam (juntamente com toda a comunidade que servem) submetidos e à qual devessem dar expressão prática. xxx) Uma das convicções pessoais suscetível de influenciar o que neste recurso se debate, diz respeito à eventual desnecessidade de proibir com automatismo leis fiscais retroativas. yyy) Países com forte tradição democrática de séculos e com Estados de direito com uma sedimentação de séculos, prescindem dessa proibição. Falamos do mundo anglo-saxónico. zzz) Quer isso dizer que estaremos a modernizar o país, a torná-lo mais próximo de países teoricamente (e em muitas coisas na prática, mas não necessariamente em todas) mais avançados organizativa e politicamente, se retirarmos os dentes e as garras à nossa específica regra constitucional de proibição de retroatividade em matéria de impostos? aaaa) Nenhum avanço civilizacional há quando se ignora a lei (constitucional no caso), quando se torna a lei de tal forma redonda e circular, que nenhuma aresta a apontar para a diferente direção (que era suposto instituir) sobrará. bbbb) Se a lei é diferente (como é a nossa na matéria aqui em causa, em contraste com outros países), pois respeite-se essa diferença, mesmo que se julgue que outras fórmulas são melhores. Será diferente, mas nós elegemo-la, por isso o nosso primeiro dever é respeitá-la e fazê-la cumprir. cccc) E em segundo lugar, da mesma maneira que uma laranja do Algarve plantada em Binningham, Michigan, Camberra ou Vancouver vai dar um fruto completamente diferente do que dá no Algarve, uma regra ou princípio jurídico transplantado de Birmingham ou Boston para cá vai também dar um resultado bem diferente. Não haja a mínima dúvida. Termos em que, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e consequentemente ser declarada a inconstitucionalidade da norma do artigo 135.° da lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribuindo natureza interpretativa (RECTIUS, retroativa) às alterações introduzidas no artigo 88.°, n.° 21, do código do irc (pelo artigo 133.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março), exclui deduções à coleta resultante de taxas de tributação autónoma em sede de IRC TAMBÉM COM RESPEITO A EXERCÍCIOS FISCAIS ANTERIORES A 2016, revogando-se o julgamento contrário do acórdão recorrido e decisão sumária que o precedeu.» 7. Por despacho da anterior relatora (fls. 277), foi o recurso admitido e o Ministério Público notificado para apresentar as suas alegações, o que fez nos seguintes termos: «Pela douta Decisão Sumária n.º 274/2020, decidiu-se: “III – Decisão «a) Não julgar inconstitucionais os artigos 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelos artigos 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 231.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), determinam que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016; e, em consequência, b) conceder provimento ao recurso, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade.» A recorrente reclamou para a conferência, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, que decidiu pelo indeferimento da reclamação, mantendo o decidido na Decisão Sumária n.º 274/2020 e nos seus exatos termos, através do Acórdão nº399/2020. Inconformada, a recorrente, apresentou recurso para o plenário do Tribunal Constitucional, nos termos do nº1 do art.79º-D da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional. Posição da recorrente Entende a recorrente que o Acórdão nº399/2020 julga questão de inconstitucionalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma (atribuidora de carácter retroativo a norma fiscal) pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 (proferido no processo n.º 466/16), de 31 de maio de 2017. Concretamente, defende que o Acórdão n.º 399/2020, de que recorre, e a precedente Decisão Sumária n.º 274/2020, que aquele manteve «nos seus exatos termos», entenderam não haver inconstitucionalidade na norma do art.º 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribuindo natureza interpretativa (rectius, retroativa) às alterações introduzidas no art.º 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo art.º 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), exclui deduções à coleta resultantes de taxas de tributação autónoma em sede de IRC também com respeito a exercícios fiscais anteriores a 2016, e que, por seu turno, em sentido divergente, o anterior Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 (proferido no processo n.º 466/16), de 31 de maio de 2017, julgou inconstitucional essa mesma norma nessa parte, por entender que tal atribuição de retroatividade à norma de 2016 excludente de deduções à coleta resultante de taxas de tributação autónoma em sede de IRC (sua aplicação também a exercícios fiscais anteriores a 2016), infringia a prescrição constitucional de proibição de criação de impostos com natureza retroativa, inserta, pela revisão constitucional de 1997, no art.º 103.º, n.º3 da Constituição. Assim, e para a recorrente, existem julgamentos divergentes do Tribunal Constitucional sobre a mesma questão de inconstitucionalidade e norma. DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Posição do Ministério Público Nos termos do art.º 79.º-D da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional, se o Tribunal Constitucional vier a julgar a questão da inconstitucionalidade ou ilegalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma por qualquer das suas secções, dessa decisão cabe recurso para o plenário do Tribunal, obrigatório para o Ministério Público quando intervier no processo como recorrente ou recorrido. Assim, para que seja admissível tal recurso, necessário se mostra que o Tribunal Constitucional se tenha debruçado anteriormente sobre a mesma norma e sobre a mesma questão de inconstitucionalidade. No caso, afigura-se-nos que dúvidas não existem de que, quer nos presentes autos, quer no processo n.º 466/16 referido pela recorrente, a norma em análise por este Tribunal é, efetivamente, a mesma: art.º 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. De igual forma, em questão, em ambas as decisões, encontra-se a natureza interpretativa que esta norma atribuiu às alterações introduzidas, pelo art.º 133.º da mesma Lei, no art.º 88.º, n.º 21, do Código do IRC. Porém, e pelos motivos aduzidos adiante, tal não basta para que consideremos que o Tribunal se pronunciou sobre a mesma questão de inconstitucionalidade. Analisando ambos os Acórdãos, verifica-se que, quer num, quer noutro, o Tribunal se debruça sobre a natureza das normas interpretativas e sua compatibilidade com o princípio da não retroatividade fiscal consignado no art.103º nº3 da Constituição. No caso, o art.º 135.º da Lei n.º7-A/2016, de 30 de março, o qual atribuiu natureza interpretativa ao art.º 88.º n.º 21 do CIRC, também ele aditado pelo art.º 133.º da mencionada Lei. Dispunha, o mencionado art.º 88.º n.º 21 do CIRC na versão em apreço que: A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado. As deduções previstas no mencionado art.º 89.º tratavam-se, para além do mais, dos benefícios fiscais e dos pagamentos especiais por conta. E assim, o Acórdão ora em recurso decidiu: Não julgar inconstitucionais os artigos 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelos artigos 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 231.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), determinam que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016. Por seu turno, o Acórdão n.º 267/2017 decidiu: Julga inconstitucional a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Orçamento do Estado para 2016), na parte em que, por efeito do caráter meramente interpretativo que lhe atribui, determina que a norma do artigo 88.º, n.º 21, 2.ª parte, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) – número esse aditado pelo artigo 133.º da citada Lei – segundo a qual, ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas num dado ano em sede de IRC, não podem ser deduzidos os valores pagos a título de pagamento especial por conta (PEC) nesse mesmo ano, se aplique aos anos fiscais anteriores a 2016. Assim, verifica-se que, no caso dos presentes autos, a questão suscitada prende-se com a possibilidade de, em exercícios fiscais anteriores a 2016, deduzir ao IRC um benefício fiscal, no caso, no âmbito do SIFIDE, enquanto que no Acórdão n.º 267/2017, em questão encontrava-se a possibilidade de deduzir os valores pagos a título de pagamento especial por conta. Tal poderia levar-nos a concluir, numa primeira análise, que os Acórdãos em confronto não se pronunciam sobre a mesma questão de inconstitucionalidade já que a deduções diferentes ao IRC nos termos do art.º 90.º n.º 2 do CIRC, se reportam. Porém, afigura-se não ser esse o caso, como veremos de seguida. Analisando os fundamentos de ambos os Acórdãos, verifica-se que ambos se debruçam sobre a mesma questão de inconstitucionalidade: o efeito retroativo do art.88º n.º 21 do IRC, enquanto norma à qual o legislador atribuiu natureza meramente interpretativa. Efetivamente, ambos os Acórdãos se debruçam sobre a admissibilidade de efeito retroativo daquela norma, em virtude da natureza interpretativa que o legislador lhe atribuiu através do art.º 135.º da Lei nº 7-A/2016, para concluírem em sentidos opostos. E tal sucede, em nosso modesto entendimento, porque divergem no critério utlizado para admitir a retroatividade de uma norma designada pelo legislador como interpretativa. Como se pode ler no Acórdão n.º 49/2020, ao qual se refere a decisão sumária proferida nestes autos, o critério utilizado no Acórdão n.º 217/2017 foi o da natureza declarativa ou constitutiva da norma interpretativa: «[D]o ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído»; na medida em que deixam de ser admissíveis algumas interpretações jurisdicionais de certa norma legal, «a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrado pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial». (sublinhado nosso) Já a decisão sumária proferida nos presentes autos, que se baseou no Acórdão n.º 49/2020, tomou como critério o definido no Acórdão n.º 395/2017: «Entendeu-se, assim, que a questão essencial, do ponto de vista constitucional, não é a de saber se uma determinada norma a que o legislador atribui natureza interpretativa é genuinamente interpretativa – juízo de qualificação que depende dos critérios, por norma definidos num contexto de direito ordinário, que se usem para esse efeito −, mas a de saber qual o alcance da proibição da retroatividade fiscal consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, mormente no que respeita a normas fiscais que o legislador qualifica como interpretativas» (sublinhado nosso). E, a tal questão, respondeu o Acórdão n.º 49/2020 (no qual se baseia a Decisão Sumária proferida nestes autos): «Como decorre do Acórdão n.º 395/2017, para que uma norma fiscal interpretativa seja constitucionalmente legítima, é necessário que a interpretação fixada não afronte o princípio da proteção da confiança. Bem pode acontecer que, ponderados os interesses em confronto, o sentido fixado pela norma interpretativa frustre, de forma intolerável, expectativas fundadas na realização jurisprudencial do direito. É que a solução imposta pela lei interpretativa pode afetar expectativas que se formaram com base em orientações e critérios que os tribunais emitiram na resolução de conflitos jurisprudenciais. É sabido que a realização jurisprudencial do direito, sobretudo pelos tribunais superiores, cria “correntes jurisprudenciais” que são suscetíveis de despertar confiança no direito que interpretam e aplicam, em termos de a sua mudança poder afetar as expectativas de quem se condicionou por elas. Ora, os afetados pela exclusão dos critérios de aplicação da lei interpretada dominantes na jurisprudência podem merecer proteção constitucional quando, ponderada a confiança frustrada e o fim de interesse publico prosseguido pela lei interpretativa, segundo um critério de proporcionalidade, se chegue a um resultado “arbitrário”, “inadmissível” ou “excessivamente oneroso”. Resta por isso determinar se a solução, conscientemente interpretativa, imposta pela norma do n.º 21.º do artigo 88.º do CIRC, contraria uma corrente dominante no sentido de que os benefícios fiscais não podem ser deduzidos à coleta das tributações autónomas» (sublinhados nossos). Assim, em resultado da aplicação destes dois distintos critérios, o juízo de inconstitucionalidade da norma em questão diferiu: Aplicando o critério do Acórdão n.º 217/2017, entendeu-se que a norma podia ter tido um sentido pelos tribunais que ficou necessariamente excluído com o aditamento do n.º 21 ao art.º 88.º do CIRC, e, nessa medida, dado o conteúdo gravoso para os contribuintes da nova solução legal – visto que tende a agravar o quantum devido a título de IRC –, a pretensão de a mesma se aplicar a anos fiscais anteriores ao do início da sua vigência mostra-se flagrantemente incompatível com a proibição constitucional de impostos retroativos (cfr. o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição). Como ali se pode ler: «Pode, portanto, dizer-se que, do ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva (de novo direito) e, como tal, substancialmente retroativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído (cfr. as decisões do Bundesverfassungsgericht de 2.5.2012 e de 17.12.2013, em BVerfGE 131, 20 [37-38] e 135, 1 [16-17], respetivamente)». Assim, «entre as múltiplas declarações do direito de que a lei era possível, algumas deixaram ex vi legis de ser admissíveis. Na medida de tal limitação, ocorre uma modificação do direito que os tribunais “podem dizer”. E a ser assim, a interpretação ou esclarecimentos formalmente consagrados pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial». Já aplicando o critério orientador da Decisão proferida nos presentes autos, «enquanto nos tribunais arbitrais se mantiver a discrepância jurisprudencial e não for constituído um critério jurídico que possa manifestar-se através de «corrente jurisprudencial», não é possível afirmar a existência de uma situação de confiança dos atingidos pelo aditamento que a LOE 2016 fez ao artigo 88.º do CIRC, ao acrescentar-lhe o n.º 21, com caráter interpretativo.» Assim, tal critério permitiu concluir que, havendo várias decisões em sentido diferente proferidas pelos Tribunais Arbitrais, não se pode estabelecer que a interpretação do art.º 88.º n.º 21, sendo uma das possíveis, viola a confiança dos atingidos. No essencial, para o Acórdão n.º 267/2017, basta que a norma exclua todas as outras interpretações possíveis para ser inconstitucional. Já para os presentes auto, basta que a norma permita uma das interpretações possíveis, para não ser inconstitucional. E aqui reside, a nosso ver, a contradição. E esta contradição de critério, aplica-se que se este perante a dedução de um benefício fiscal, como é o caso dos autos, quer se esta perante um PEC, como era o caso do Acórdão n.º 267/2017, ou qualquer outra das deduções possíveis, porque é o próprio critério que é contraditório. No limite, permitimo-nos dizer que aplicando o critério do Acórdão n.º 267/2017 aos presentes autos, a decisão teria que ter sido pela inconstitucionalidade, visto o n.º 21 do art.º 88.º do CIRC ter excluído qualquer outra interpretação, até então possível, que permitisse deduções de benefícios fiscais a tributações autónomas. De igual forma, se o critério utilizado nos presentes autos tivesse sido usado na situação em análise no Acórdão n.º 267/2017, a conclusão não poderia deixar de ter sido pela não inconstitucionalidade da norma em questão, uma vez que a mesma apenas veio estabelecer um dos sentidos possíveis quanto à possibilidade de dedutibilidade dos pagamentos por conta às contribuições autónomas. DO MÉRITO Resta apurar qual dos critérios utilizados é o aceitável à luz da Constituição. Adiantando, e pelos motivos já aduzidos em sede de resposta da reclamação para a Conferência do Ministério Público nestes autos, entendemos ser o critério aqui adotado. Concorda-se, na íntegra, com o teor do voto de vencido do Exmo. Senhor Conselheiro Lino Ribeiro ao Acórdão n.º 267/2017 ao afirmar: «Agora, pressupõe-se que a solução do direito era controvertida e incerta, comportando vários sentidos, mas considera-se que a fixação de um dos sentidos como o único admissível reveste natureza “constitutiva”, porque ficou “necessariamente excluído” o sentido diferente que os tribunais lhe imputavam. No fundo, o que se julga é que as normas interpretativas (as «verdadeiramente interpretativas») são incompatíveis com a proibição da retroatividade em matéria fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP. Na medida em que vinculam os tribunais a uma determinada interpretação, entre várias em abstrato possíveis, elas implicam, necessariamente, uma aplicação retroativa de lei interpretanda. Ora, não me parece que o princípio constitucional da proibição da retroatividade tenha um caráter tão absoluto que impeça a existência de leis fiscais interpretativas. Como resulta do texto do Acórdão, o Tribunal Constitucional exclui do âmbito aplicativo desse princípio as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, o que, desde logo, significa que a norma constitucional não afasta todo e qualquer tipo de retroatividade. A irretroatividade fiscal é uma manifestação do princípio da segurança jurídica ou da confiança inscrito no princípio do Estado de direito (artigo 2.º da CRP). Daí que, em certos casos, há necessidade de avaliar e ponderar devidamente o interesse privado dos contribuintes com o interesse público que justifica agravamentos fiscais com um certo grau de retroatividade. Assim, nos chamados casos de retroatividade falsa ou imprópria, o grau de confiança suscitado nos contribuintes e a relevância do mesmo não pode deixar de ser ponderado ao nível da proporcionalidade. No caso das normas fiscais interpretativas materiais - as que visam solucionar a incerteza de lei anterior, situando-se dentro dos quadros da controvérsia, com um conteúdo que o julgador ou intérprete a ela pudesse chegar, sem ultrapassar os limites típicos impostos à interpretação e aplicação da lei – não se pode dizer que a confiança dos contribuintes no sentido da norma interpretada gera expectativas legítimas da sua continuidade no ordenamento jurídico. Se a norma é controversa, a única expectativa que existe é que o legislador a solucione. Se ele o faz, optando por um dos entendimentos possíveis, que até já era seguida pela jurisprudência, não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada. (…) Ora, a expectativa na manutenção de uma das interpretações efetuadas pela jurisprudência arbitral não se pode confundir com as expectativas geradas pela própria lei. Se a norma era duvidosa e se foi criada uma controvérsia quanto à dimensão aplicativa da mesma, o expectável era que o legislador viesse resolver a incerteza num dos sentidos possíveis, provavelmente no sentido com a mesma sempre foi aplicada, que, como vimos, essa era a interpretação mais correta». Ora, da análise efetuada nos vários Acórdão citados, resulta que a proibição ou não de qualquer das deduções previstas no art.º 90.º n.º 2 do CIRC aos casos de tributação autónoma era já questão debatida na jurisprudência. Nesse sentido, Acórdão n.º 49/2020: «A questão de saber se há lugar em sede de IRC à dedução à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais – e de outras realidades tributárias, como o pagamento especial por conta – foi e continua a ser muito controversa no âmbito da jurisprudência arbitral». Já antes da entrada em vigor do art.º 88.º n.º 21 do CIRE, já era possível uma interpretação no sentido de tal dedução não ser admissível, pelo que não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada. CONCLUSÕES 1 – Quer nos presentes autos, quer no processo nº466/16 referido pela recorrente, a norma em análise por este Tribunal é, efetivamente, a mesma: art.135º da Lei nº7-A/2016, de 30 de março. 2 - De igual forma, em questão, em ambas as decisões, encontra-se a natureza interpretativa que esta norma atribuiu às alterações introduzidas, pelo art.133º da mesma Lei, no art.º 88.º, n.º 21, do Código do IRC. 3 – E ambos os Acórdão se debruçam sobre a mesma questão de inconstitucionalidade: o efeito retroativo do art.88º nº21 do IRC, enquanto norma à qual o legislador atribuiu natureza meramente interpretativa. 4- Porém, divergem no critério utlizado para admitir a retroatividade de uma norma designada pelo legislador como interpretativa. 5 - Aplicando o critério do Acórdão n.º 217/2017, entendeu-se que a norma podia ter tido um sentido pelos tribunais que ficou necessariamente excluído com o aditamento do n.º 21 ao art.º 88.º do CIRC, e, nessa medida, dado o conteúdo gravoso para os contribuintes da nova solução legal – visto que tende a agravar o quantum devido a título de IRC –, a pretensão de a mesma se aplicar a anos fiscais anteriores ao do início da sua vigência mostra-se flagrantemente incompatível com a proibição constitucional de impostos retroativos (cfr. o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição). 6- Aplicando o critério dos presentes autos, para que uma norma fiscal interpretativa seja constitucionalmente legítima, é necessário que a interpretação fixada não afronte o princípio da proteção da confiança pelo que enquanto nos tribunais arbitrais se mantiver a discrepância jurisprudencial e não for constituído um critério jurídico que possa manifestar-se através de «corrente jurisprudencial», não é possível afirmar a existência de uma situação de confiança dos atingidos pelo aditamento que a LOE 2016 fez ao artigo 88.º do CIRC, ao acrescentar-lhe o n.º 21, com caráter interpretativo. 7- Assim, tal critério permitiu concluir que, havendo várias decisões em sentido diferente proferidas pelos Tribunais Arbitrais, não se pode estabelecer que a interpretação do art.88º nº21, sendo uma das possíveis, viola a confiança dos atingidos. 8 - No essencial, para o Acórdão n.º 267/2017, basta que a norma exclua todas as outras interpretações possíveis para ser inconstitucional. Já para os presentes auto, basta que a norma permita uma das interpretações possíveis, para não ser inconstitucional. 9 - E aqui reside, a nosso ver, a contradição que deverá ser sanada pelo Plenário deste Tribunal. 10 – Entende o Ministério Público que o critério adotado nestes autos é o conforme à Constituição. 11 - Se a norma é controversa, a única expectativa que existe é que o legislador a solucione. Se ele o faz, optando por um dos entendimentos possíveis, que até já era seguida pela jurisprudência, não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada. 12 – A questão da proibição ou não de qualquer das deduções previstas no art.º 90.º n.º 2 do CIRC aos casos de tributação autónoma era já debatida na jurisprudência. 13 – Já antes da entrada em vigor do art.º 88.º n.º 21 do CIRE, era possível uma interpretação no sentido de tal dedução não ser admissível, pelo que não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada. 14 – Termos em que, negando-se procedência ao recurso, deve ser proferido Acórdão no sentido de não julgar inconstitucionais os artigos 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 233.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelos artigos 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e 231.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), determinam que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC as deduções previstas no art.º 90.º n.º 2 do CIRC, nos exercícios fiscais anteriores a 2016.» 8. Sobreveio, entretanto, a cessação de funções da relatora originária, tendo os autos sido (re)distribuídos. Discutida a questão e fixada a orientação do Tribunal, nos termos e para os efeitos do n.º 5 do artigo 79.º-D da LTC, cumpre agora decidir em conformidade com o que então se estabeleceu. II. Fundamentação A) Pressupostos do conhecimento 9. Conforme resulta do artigo 79.º-D, n.º 1, da LTC, cabe recurso para o plenário do Tribunal Constitucional quando este «julgar a questão da inconstitucionalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma, por qualquer das suas secções». Tal recurso, cujo objetivo se traduz em obter jurisprudência constitucional uniforme, tem por pressuposto a existência de um conflito de jurisprudência, traduzido em julgamentos de mérito contraditórios das Secções do Tribunal Constitucional sobre questão jurídico-constitucional suscitada perante a mesma norma. É, pois, pressuposto deste recurso de uniformização de jurisprudência que exista uma decisão em sentido divergente sobre uma questão de inconstitucionalidade (ou de ilegalidade) relativa à mesma norma, devendo ter-se em conta que, quando está em causa apenas uma determinada dimensão interpretativa de um ou mais preceitos, é tal dimensão que deve ser considerada como uma norma autónoma. Neste sentido, tem vindo o Tribunal a exigir uma «real e integral identidade ou coincidência normativa entre as “normas” ou “dimensões normativas” objeto de apreciações antagónicas e incompatíveis», adotando uma «posição rigorística e formal acerca da identidade normativa da questão dirimida, em termos manifestamente antagónicos, pelas Secções do Tribunal» (cfr., neste sentido, Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, p. 281). No caso presente, a recorrida alega que a mesma questão jurídico-constitucional foi julgada em sentido divergente no Acórdão n.º 267/2017, da 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, e no Acórdão n.º 399/2020, de que recorre, que decidiu manter o decidido na Decisão Sumária n.º 274/2020, a qual, baseando-se no Acórdão n.º 49/2020, tomou como critério o definido no Acórdão n.º 395/2017, ambos da 3.ª Secção deste Tribunal. No primeiro – acórdão fundamento –, a 2.ª Secção julgou «inconstitucional, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, por efeito do caráter meramente interpretativo que lhe atribui, determina que a norma do artigo 88.º, n.º 21, 2.ª parte, do Código do IRC – número esse aditado pelo artigo 133.º da citada Lei – segundo a qual, ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas num dado ano em sede de IRC, não podem ser deduzidos os valores pagos a título de pagamento especial por conta nesse mesmo ano, se aplique aos anos fiscais anteriores a 2016». No segundo – acórdão tomado como referência na decisão do acórdão recorrido, que confirma a Decisão Sumária n.º 274/2020 – a 3.ª Secção, decidiu não julgar inconstitucional «o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que vem aditar o número 21 ao artigo 88.º do Código do IRC, fixando o sentido de que ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas em sede de IRC não pode ser deduzido o benefício fiscal apurado a título de SIFIDE nos exercícios fiscais anteriores a 2016». 10. O Ministério Público aborda, nas suas contra-alegações, o problema da admissibilidade do presente recurso, assinalando que, apesar de a norma em análise ser indiscutivelmente a mesma, poderá não ser evidente o entendimento segundo o qual a questão de inconstitucionalidade tratada nas decisões divergentes seja, bem assim, a mesma. A razão de ser desta dúvida prende-se, especificamente, com a circunstância de, apesar de ambos os acórdãos se reportarem ao cálculo das tributações autónomas liquidadas em sede de IRC, no Acórdão n.º 267/2017 estar em causa a dedução dos valores pagos a título de pagamento especial por conta, ao passo que no Acórdão n.º 399/2020 a questão material respeita à dedução de um benefício fiscal, no caso, apurado no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarias (SIFIDE). Significa isto que os dois processos se reportam a distintas deduções efetuadas ao abrigo do artigo 90.º do Código do IRC. Há, pois, indiscutivelmente, elementos de diversidade entre os dois processos considerados. Tal diferença não implica, porém, uma diversidade das questões jurídico-constitucionais tratadas, porquanto esta se refere a elementos que não afetam a identidade do problema resolvido em ambos acórdãos, decorrendo, apenas, da distinta singularidade do caso a decidir. A questão jurídico-constitucional, que reclama uma posição jurídica uniforme do Tribunal, e que ambos acórdãos procuraram resolver oferecendo respostas distintas, versa, em termos gerais, sobre a admissibilidade da norma interpretativa extraída do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março e dos efeitos retroativos aí atribuídos à norma que recusa a dedutibilidade à coleta de tributações autónomas, conforme previsto no aditado artigo 88.º, n.º 21 do Código do CIRC, o que depende da posição que se tome em matéria de normas interpretativas em matéria fiscal. Para tanto, é irrelevante que o acórdão fundamento - Acórdão n.º 267/2017 – se reporte a deduções efetuadas ao abrigo da alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do CIRC (na redação em vigor à data) e o acórdão recorrido – Acórdão n.º 399/2020 – se reporte às deduções previstas na alínea b) do mesmo artigo (também na redação em vigor à data), pois o cerne da questão jurídica apreciada em ambos os acórdãos não se prende com a específica natureza das deduções operadas ao abrigo do artigo 90.º do Código do CIRC, mas antes com a natureza interpretativa atribuída pelo legislador à norma extraída do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que tem impacto, ex vi do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, quanto a quaisquer deduções («A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado»), e, em consequência, à admissibilidade do efeito retroativo da norma deste artigo. 11. Partindo deste pressuposto, é seguro afirmar: – em primeiro lugar, que a questão de inconstitucionalidade suscitada no aresto sob recurso e no acórdão fundamento é substantivamente idêntica, seja quanto à norma em apreciação (segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, e, em consequência, admite o efeito retroativo do artigo 88.º, n.º 21 do Código do CIRC), seja quanto aos parâmetros constitucionais com que foi confrontada (o princípio da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuído no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição e a relação dessa disposição com o princípio da proteção da confiança); e – em segundo lugar, que a questão de inconstitucionalidade em causa foi julgada em sentido divergente nos dois arestos. Concretamente, verifica-se que os arestos em causa se afastam no critério tomado como fundamento da decisão. O Acórdão n.º 267/17, ao qualificar a «retroatividade» da norma interpretativa, segue o critério da natureza declarativa ou constitutiva da norma interpretativa: «[D]o ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído»; na medida em que deixam de ser admissíveis algumas interpretações jurisdicionais de certa norma legal, «a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrado pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial» (n.º 11 da fundamentação). Diversamente, no Acórdão n.º 395/2017 – em que se baseou o Acórdão n.º 49/2020, que esteve na base da Decisão Sumária n.º 274/2020 e do Acórdão n.º 399/2020, que a secundou – escreveu-se o seguinte: «Tal juízo é insindicável pelo Tribunal Constitucional, na medida em que se situa exclusivamente no plano do direito ordinário. A única questão constitucional que a propósito dele se coloca é a de saber se, como alega a recorrente, as normas fiscais genuinamente interpretativas ─ no sentido em que esse conceito é entendido na decisão recorrida ─, na medida em que sejam ou possam ser desfavoráveis aos contribuintes, violam a proibição constitucional da retroatividade fiscal. Para responder a esta questão, é essencial determinar se as normas interpretativas são retroativas e, no caso de a conclusão ser afirmativa, se estão a coberto da previsão do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.» (n.º 7 da fundamentação) Ou seja, para este aresto a questão essencial, do ponto de vista constitucional, não é a de saber se uma determinada norma a que o legislador atribui natureza interpretativa é genuinamente interpretativa – juízo de qualificação que depende dos critérios, por norma definidos num contexto de direito ordinário, que se usem para esse efeito −, mas a de saber qual o alcance da proibição da retroatividade fiscal consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, mormente no que respeita a normas fiscais que o legislador qualifica como interpretativas. A esta questão responde o Acórdão n.º 49/2020, por apelo ao disposto no Acórdão n.º 395/2017 nos seguintes termos: «“O Tribunal a quo não impugna o caráter retroativo das leis interpretativas, nomeadamente da norma do artigo 88.º, n.º 20, do CIRC. Porém, argumenta que as normas fiscais (genuinamente) interpretativas situam-se fora do âmbito de aplicação da proibição constitucional da retroatividade dos impostos, na medida em que a interpretação fixada pelo legislador, por corresponder a um dos sentidos possíveis da lei, não lesa a confiança legítima dos contribuintes. […] Por um lado, entende-se que a proibição da retroatividade fiscal é uma refração ou concretização do princípio da proteção da confiança, pelo que não se estende aos casos em que as leis fiscais, ainda que retroativas, não lesam as expectativas legítimas que os contribuintes terão depositado na estabilidade do regime anterior. Por outro lado, considera-se que as leis interpretativas não lesam quaisquer expectativas legítimas, na medida em que, impondo um dos sentidos possíveis e previsíveis da lei interpretada, ou uma «interpretação declarativa» do preceito a que se referem, produzem consequências com as quais os contribuintes deviam contar. A primeira destas premissas não oferece quaisquer dúvidas. É discutível se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra, tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (no primeiro sentido, largamente dominante na jurisprudência do Tribunal Constitucional, v. os Acórdãos n.os 128/2009, 617/2012 e 85/2013; no segundo sentido, com várias declarações de voto exprimindo reservas nesse ponto, v. o Acórdão n.º 171/2017). Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro. Muito mais difícil de aceitar, nos termos em que a acolhe, é a segunda premissa do argumento desenvolvido na decisão recorrida — a de que as leis genuinamente interpretativas não lesam expectativas legítimas, na medida em que consagram um dos sentidos possíveis da lei interpretada. As interpretações legislativas, como vimos, têm a natureza própria do poder de que emanam: não se destinam a dizer ou descobrir o direito vertido na lei interpretada, atividade que pressupõe uma competência jurisdicional, mas a privilegiar o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso. Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica — assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito — que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei. Não é outro, segundo se crê, o alcance das seguintes palavras que constam do Acórdão n.º 172/2000, referidas pelo recorrente nas suas alegações: «[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos (como acontece na situação presente) leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.» Em termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal. Só assim não será naqueles casos em que, tendo os tribunais sido chamados a pronunciarem-se sobre a interpretação a dar a leis ambíguas e controvertidas, se tenha a propósito delas estabelecido uma controvérsia jurisprudencial. Se os tribunais, aos quais cabe a autoridade de dizer o direito ─ através de decisões juridicamente fundamentadas e no termo de um processo de partes com igualdade de armas ─, refletem e alimentam a controvérsia propiciada pela ambiguidade da lei, é inevitável concluir que a questão jurídica é, no momento presente, incerta ou insanável; os destinatários desta não têm, nessas circunstâncias, qualquer razão para formarem expectativas na prevalência de uma das posições compreendidas nos «quadros da controvérsia», e não podem, por essa mesma razão, invocar a frustração das suas expectativas legítimas contra a decisão do legislador de interpretar a lei num dos sentidos já acolhidos em decisões judiciais. O mesmo se diga, por maioria de razão, nos casos em que a jurisprudência dominante for no sentido da solução consagrada pela lei interpretativa.” Como decorre do Acórdão n.º 395/2017, que para que uma norma fiscal interpretativa seja constitucionalmente legítima, é necessário que a interpretação fixada não afronte o princípio da proteção da confiança. Tal significa que, ponderados os interesses em confronto, pode concluir-se que o sentido fixado pela norma interpretativa frustre, de forma intolerável, expectativas fundadas na realização jurisprudencial do direito. É que a solução imposta pela lei interpretativa pode afetar expectativas que se formaram com base em orientações e critérios que os tribunais emitiram na resolução de conflitos jurisprudenciais. É sabido que a realização jurisprudencial do direito, sobretudo pelos tribunais superiores, cria “correntes jurisprudenciais” que são suscetíveis de despertar confiança no direito que interpretam e aplicam, em termos de a sua mudança poder afetar as expectativas de quem se condicionou por elas. Ora, os afetados pela exclusão dos critérios de aplicação da lei interpretada dominantes na jurisprudência podem merecer proteção constitucional quando, ponderada a confiança frustrada e o fim de interesse publico prosseguido pela lei interpretativa, segundo um critério de proporcionalidade, se chegue a um resultado “arbitrário”, “inadmissível” ou “excessivamente oneroso”. Resta por isso determinar se a solução, conscientemente interpretativa, imposta pela norma do n.º 21.º do artigo 88.º do CIRC, contraria uma corrente dominante no sentido de que os benefícios fiscais não podem ser deduzidos à coleta das tributações autónomas.» (n.º 9 da fundamentação) Ou seja, para o Acórdão n.º 267/2017, todas as normas fiscais interpretativas na medida em que excluam outros sentidos possíveis da norma interpretanda são constitutivas, e, nessa medida, substancialmente retroativas, porque impedem que os sentidos excluídos possam ser revelados por posterior interpretação judicial como os mais adequados e válidos. Diferentemente, o Acórdão n.º 395/2017, que está na base do acórdão recorrido, formula duas exceções a essa regra: (i) casos em que exista uma controvérsia jurisprudencial, que torne a questão jurídica incerta e insanável; e (ii) situações de jurisprudência dominante no sentido consagrado pela lei interpretativa. Naturalmente, esta contradição de critério, aplica-se quer se trate da dedução de um benefício fiscal, como é o caso dos autos, quer se trate da dedução de um valor pago a título de pagamento especial por conta, como sucede no caso do Acórdão n.º 267/2017, quer ainda na hipótese de qualquer outra das deduções possíveis. É o próprio critério que diverge. Conclui-se, assim, que o presente processo integra a esfera de casos previstos no artigo 79.º-D, n.º 1, da LTC, nos termos do qual cabe recurso para o plenário do Tribunal Constitucional quando este “julgar a questão da inconstitucionalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma, por qualquer das suas secções”. Por este motivo, deve conhecer-se do objeto do recurso e apreciar o mérito da questão. B) Mérito do recurso § 1.º – A questão de constitucionalidade 12. A questão que se coloca no presente recurso é a da constitucionalidade da solução consagrada no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), se extrai uma norma nos termos da qual não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016. O teor dos preceitos que contêm a referida norma é o seguinte: (Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprova o Orçamento de Estado para 2016) Artigo 135.º Norma interpretativa A redação dada pela presente lei ao n.º 6 do artigo 51.º, ao n.º 15 do artigo 83.º, ao n.º 1 do artigo 84.º, aos n.os 20 e 21 do artigo 88.º e ao n.º 8 do artigo 117.º do Código do IRC tem natureza interpretativa. Artigo 133.º Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Os artigos 9.º, 14.º, 51.º, 51.º-A, 51.º-C, 52.º, 53.º, 54.º-A, 69.º, 83.º, 84.º, 87.º, 88.º, 91.º-A, 95.º, 97.º, 117.º, 123.º e 130.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, republicado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e alterado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, e pelas Leis n.os 82-B/2014, de 31 de dezembro, 82-C/2014, de 31 de dezembro, 82-D/2014, de 31 de dezembro, e 5/2016, de 29 de fevereiro, passam a ter a seguinte redação: (...) Artigo 88.º [...] 1 - ... 2 - ... 3 - ... 4 - ... 5 - ... 6 - ... 7 - ... 8 - ... 9 - ... 10 - ... 11 - ... 12 - ... 13 - ... 14 - ... 15 - ... 16 - ... 17 - ... 18 - ... 19 - ... 20 - ... 21 - A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado. É o caráter interpretativo imposto pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, na medida em que determina a aplicação retroativa do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, impedindo as deduções ao montante global apurado em sede de liquidação das tributações autónomas em IRC, que está em causa no presente processo. Especificamente, questiona-se se a interpretação legalmente estabelecida do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, nos termos aditados pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, com a natureza interpretativa atribuída pelo artigo 135.º da citada lei, aplicando-se aos anos anteriores a 2016, é compatível com a proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. 13. Para o correto enquadramento da questão de inconstitucionalidade objeto do presente recurso, cumpre recordar o sentido e alcance das disposições que versam sobre as tributações autónomas e sobre as deduções à coleta, em sede de IRC. As designadas «taxas de tributação autónoma» encontram-se previstas no artigo 88.º do CIRC e vêm sendo reiteradamente qualificadas por este Tribunal como um imposto sobre a despesa, substancialmente distinto do IRC (v., v.g., os Acórdãos n.os 310/2012 e 197/2016), embora sujeito a regras comuns, em especial, em matéria de liquidação e cobrança. A respeito da autonomia deste tributo face ao IRC, afirmou-se no Acórdão n.º 197/2016 o seguinte (v. os n.os 2 e 3 da Fundamentação): «Como tem sido frequentemente assinalado, a tributação autónoma começou por se reportar a despesas confidenciais e não documentadas (artigo 4.º do DL 192/90, de 9 de junho), passando depois a abranger os encargos com viaturas, as importâncias pagas a pessoas com regime fiscal mais favorável e as despesas de representação, e, mais tarde, os encargos com ajudas de custo ou despesas de deslocação. Com a Lei do Orçamento do Estado de 2010 (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), a tributação autónoma veio ainda a incluir os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes por virtude de cessação de funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500. Entretanto, a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, aditou um n.º 14 ao artigo 88.º, prevendo a elevação das taxas de tributação autónoma previstas nesse artigo em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. No entanto, através de sucessivas alterações legais, o legislador tem vindo a alargar o âmbito da tributação autónoma, tendo passado a incluir, com a Lei do Orçamento do Estado de 2010, os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estes cessem funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas ultrapassem certos limiares. O relatório do Orçamento de Estado para 2010 justifica essas medidas como uma forma de assegurar “uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas”. Como a doutrina tem reconhecido, trata-se, neste caso, de mecanismos de tributação autónoma que se afastam do desígnio inicial de combater a fraude e a evasão fiscais – como sucedia com as despesas não documentadas -, mas que poderão ainda enquadrar-se no objetivo de limitar despesas que poderão repercutir-se no rendimento coletável das empresas. […] 3. Como resulta do já anteriormente exposto, torna-se claro que a tributação autónoma não põe em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva. Com efeito, como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas. O IRC incide sobre os rendimentos obtidos e os lucros diretamente imputáveis ao exercício de uma certa atividade económica, por referência ao período anual, e tributa, por conseguinte, o englobamento de todos os rendimentos obtidos no período tributação. Pelo contrário, na tributação autónoma em IRC – segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12).» Ainda que se tivesse por certo que a liquidação das taxas de tributação autónoma devia ocorrer em conjunto com o IRC, nenhuma menção expressa era feita a este tributo nos preceitos do Código que versavam sobre a competência e o procedimento de liquidação e cuja redação, à data da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2016, era a seguinte: Artigo 89.º Competência para a liquidação A liquidação do IRC é efetuada: a) Pelo próprio sujeito passivo, nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º; b) Pela Direção-Geral dos Impostos, nos restantes casos Artigo 90.º Procedimento e forma de liquidação 1 — A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos: a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria coletável que delas conste; b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada; c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 2 — Ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional; b) A correspondente à dupla tributação económica internacional; c) A relativa a benefícios fiscais; d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º; e) A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável. […]» Só com a introdução, pela Lei n.º 7-A/2016, do n.º 21 ao artigo 88.º do Código é que passou a prever-se expressamente que «A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado.» A propósito desta alteração, afirmou-se no Acórdão n.º 267/2017 (v. o n.º 6 da Fundamentação): «Em suma, a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva. Porém, a autonomia da tributação em apreço quanto à sua base de incidência, quanto às taxas aplicáveis e até quanto ao momento de pagamento, só por si, não determina – nem lógica nem juridicamente – a irrelevância da coleta obtida com as tributações autónomas no âmbito do apuramento da coleta do próprio IRC – questão regulada, em geral, no artigo 90.º, n.º 1, do CIRC –, nomeadamente quanto à integração daquela nesta última e, por conseguinte, quanto à admissibilidade de consideração do valor da citada coleta para efeito da realização das deduções legalmente previstas no artigo 90.º, n.º 2, do CIRC. Tal questão, na ausência de norma específica de sentido contrário – como aquela que, por exemplo, veio a ser consagrada no artigo 88.º, n.º 21, do CIRC – releva da própria configuração legislativa do IRC, nesta incluída a relevância ou irrelevância, para efeitos de apuramento da coleta final de IRC, dos montantes pagos a título de tributações autónomas.» Esta conclusão não era, todavia, consensual. Consideradas as especiais finalidades visadas pela aplicação das taxas de tributação autónoma, defendia-se em sentido contrário que, na ausência de uma norma que expressamente permitisse efetuar as deduções previstas no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma, a solução expressa pelo n.º 21 do artigo 88.º do CIRC era já a única conciliável com a configuração legislativa de ambos os impostos (v., a propósito, os casos apreciados nos Acórdãos n.os 182/2020 e 516/2020). Assim, por exemplo, argumentou o Conselheiro Lino Ribeiro, na declaração de voto junta ao Acórdão n.º 267/2017, o seguinte: «[…] Através desse tipo de tributos, o legislador visa evitar que os contribuintes utilizem para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis ou que realizem despesas e encargos que representam ou possam configurar evasão fiscal ilegítima. Ora, o sentido antiabuso das tributações autónomas não seria conseguido se a coleta que delas resulta fosse sujeita àquele tipo de deduções. Se a intenção é penalizar (ou prevenir) certo tipo de despesas que diminuem a matéria tributável do IRC e a respetiva coleta, não faz sentido - e até é contraditório - permitir que a coleta das tributações autónomas se esvazie com deduções que visam direta e exclusivamente o desagravamento fiscal do lucro tributável e da coleta que ao mesmo respeita. É incoerente desincentivar as empresas à realização de despesas que diminuem a medida real do imposto sobre o rendimento, através de um encargo fiscal adicional, e por outro lado, permitir que na coleta daí resultante sejam deduzidas as quantias que incentivam os lucros (benefícios fiscais) ou que pretendam garantir uma coleta mínima de IRC (PEC). A Admissibilidade destas deduções acabaria por impedir que as tributações autónomas realizassem o objetivo para que foram criadas. Assim, a natureza e a finalidade das tributações autónomas é incompatível com a dedução à correspondente coleta de benefícios fiscais e de pagamentos efetuados por conta do imposto sobre o lucro tributável. De modo que a norma do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, para se tornar compatível com o pensamento legislativo, deve ser interpretada no sentido de apenas permitir deduções à parte da coleta que tem por fonte o lucro tributável.» Este debate alcançou projeção especial nas decisões proferidas pelo CAAD, gerando uma notória controvérsia jurisprudencial, em especial, em matéria de dedutibilidade de benefícios fiscais (de que se dá conta no Acórdão n.º 49/2020, n.º 9). Ora, é justamente este problema que está na base da decisão recorrida, a qual, partindo da interpretação do direito infraconstitucional aplicável à situação concreta, formulou um juízo positivo de inconstitucionalidade quanto à norma que, sob a invocação do caráter interpretativo do novo n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, estatuiu (também) para anos fiscais anteriores ao de 2016 que a coleta correspondente às tributações autónomas liquidadas e pagas num dado ano não podia integrar a coleta de IRC desse mesmo ano para efeito de lhe poderem ser deduzidos os valores previstos no artigo 90.º, n.º 2, daquele Código. § 2.º – A proibição constitucional de impostos com natureza retroativa 14. A decisão recorrida considerou que «(...) o n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, nas redações da Lei n.º 7-A/2016 e da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, bem como os artigos 135.º da primeira e 233.º da segunda, que atribuíram natureza interpretativas às novas redações, são materialmente inconstitucionais, por violação dos princípios da confiança e da proibição da retroatividade dos impostos, na medida em que sejam interpretados como afastando o direito à dedução à coleta de IRC derivada de tributações autónomas que resulta de investimentos abrangidos pelo SIFIDE I e pelo SIFIDE II, efetuados antes da entrada em vigor da primeira.». Assenta esta decisão na convicção que «convergindo os elementos literal e racional da interpretação do artigo 4.º do SIFIDE I e do SIFIDE II no sentido de que as despesas de investimento nele previstas são dedutíveis “ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência”, é de concluir que não há fundamento para uma interpretação restritiva quanto a estes benefícios fiscais, pelo que aquelas despesas de investimento são dedutíveis à globalidade dessa coleta, que engloba, para além, da derivada da tributação dos lucros em cada período fiscal, a que resulta de outras componentes da coleta, designadamente de tributações autónomas.». Apoiando-se num exercício de hermenêutica, o tribunal arbitral conclui, deste modo, que o sentido dado à norma do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, tem uma natureza restritiva face ao vigente quadro legal em matéria de tributação autónoma e deduções à coleta. Segue, portanto, o critério usado no Acórdão n.º 267/2017, nos termos do qual basta que a norma exclua outras interpretações possíveis para ser inconstitucional. Tendo este processo sido objeto de recurso para o Plenário deste Tribunal, ao abrigo do artigo 79.º - D, n.º 1, da LTC, na sequência da Decisão Sumária n.º 274/2020 e do Acórdão n.º 399/2020, que a manteve nos seus exatos termos, que concluíram pela não inconstitucionalidade da norma questionada, apoiando-se na jurisprudência firmada nos Acórdãos n.º 49/2020 e 395/2017, que, conforme referido supra no ponto 10. do presente acórdão, seguem um critério na avaliação da retroatividade das normas interpretativas em matéria fiscal distinto do critério usado no Acórdão n.º 267/2017, importa tomar posição, em Plenário, quanto à natureza retroativa das normas interpretativas das normas fiscais e à sua admissibilidade à luz dos princípios da proteção da confiança e da proibição da retroatividade dos impostos, respetivamente consignados nos artigos 2.º e l03.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. 15. O tema da retroatividade das leis fiscais, em especial das normas interpretativas, não é novo na jurisprudência do Tribunal, existindo já um acervo significativo de decisões sobre o tema. Destaca-se, pela circunstância de ter sido tirado em Plenário, na sequência de repetição de julgado, em conformidade com o disposto no artigo 82.º da LTC, o Acórdão n.º 751/2020, que aqui se transcreve no que releva, para enquadramento da matéria: «No domínio fiscal rege, desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Consequentemente, o legislador não pode criar impostos com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com efeitos retroativos, os agravem. Segundo a jurisprudência constitucional, retira-se daquele preceito uma proibição de estatuir consequências jurídicas novas que constituam ex novo ou agravem situações fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das consequências jurídicas novas. Nesse sentido, afirmou-se no Acórdão n.º 128/2009: «Decorre deste preceito constitucional, que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroativas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroativa, sendo a expressão “retroatividade” usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável. Em bom rigor, deve dizer-se que, para além de explicitar um princípio que decorria já de outro constitucionalmente consagrado, o legislador constituinte, na revisão de 1997, veio lançar luz sobre a polémica que povoava a jurisprudência do Tribunal. As decisões do Tribunal, até 1997, assentavam no seguinte argumento: uma lei fiscal seria inconstitucional (por violação do princípio da confiança) apenas quando imposta a retroatividade em “termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes”. Desenvolvendo este critério, disse o Tribunal que a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse “de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram”. […] Uma vez expresso no texto da Constituição a proibição da retroatividade em matéria fiscal, o Tribunal passou a ler esta proibição já não numa dimensão subjetiva (dependendo, em concreto, do contexto dos sujeitos da relação tributária resultante da aplicação da lei) mas antes numa dimensão objetiva. Diz o Tribunal, a este propósito, que à proibição expressa da retroatividade da lei fiscal “não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito” (Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/2000, in www.tribunalconstitucional.pt). Quer isto dizer que, atualmente, e consagrado que está o princípio geral de irretroatividade da lei fiscal, a mera natureza retractiva de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária.» Na verdade, o Tribunal Constitucional tem vindo a explicitar o enquadramento constitucional dos limites à repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas e a diferenciá-los em função da intensidade da projeção dos respetivos efeitos sobre a esfera jurídica das pessoas. Assim, na síntese do Acórdão n.º 575/2014: «O Estado de direito é um estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado. A Constituição não proíbe, em geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior. Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito. É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.» No respeitante ao domínio fiscal, o Tribunal Constitucional entende que a proibição da retroatividade do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo por isso tão somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, v. os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010; o caráter “absoluto” da proibição em apreço foi, todavia, questionado no Acórdão n.º 171/2017).» (n.º 8 da fundamentação) Ou seja, partindo de uma dicotomia entre a retroatividade autêntica ou própria de normas fiscais novas mais gravosas e a retrospetividade, a jurisprudência tradicional do Tribunal considera que a natureza da proibição opera, no caso da retroatividade autêntica, como uma regra, de forma automática, «qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado». Conforme defendido no Acórdão n.º 128/2009, «o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária». Historicamente, este entendimento é o resultado da revisão constitucional de 1997 e da opção que o legislador constituinte aí tomou de consagrar, no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, o princípio geral de proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos retroativos. Não se bastando com a garantia que já decorria, em termos amplos, do princípio da proteção de confiança e da ideia de Estado de Direito nos termos do artigo 2.º da CRP – sujeita a uma valoração da lesão sofrida e dos bens jurídicos envolvidos à luz do princípio da proteção da confiança –, o legislador constituinte optou, de forma enfática, por consagrar na Lei Fundamental uma proibição absoluta, dando a todos os contribuintes o direito de recusar pagar impostos retroativos. «Nessa medida, o imposto retractivo (ou qualquer outra norma fiscal retractiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos – que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes – do mesmo regime de proibição da retroatividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias» (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 1093). O Tribunal tem, pois, considerado que, ao contrário do que sucede nas hipóteses de retrospetividade, em que tem lugar uma avaliação casuística da violação da proteção da confiança e da segurança jurídica dos destinatários da norma, na retroatividade autêntica, nas hipótese de retroatividade em sentido próprio, as normas fiscais (desfavoráveis) são diretamente proibidas pela Constituição, não sendo necessário avaliar se as expetativas legítimas dos contribuintes e a proteção da confiança foram ou não violadas. 16. Ora, se esta é a conclusão que o artigo 103.º, n.º 3, da CRP impõe quanto às normas fiscais desfavoráveis, nenhuma razão se encontra para que igual raciocínio não se aplique no caso específico das normas interpretativas em matéria fiscal, quando desencadeiem, elas próprias, formas de retroatividade autêntica. Nestes termos, continua o citado Acórdão n.º 751/2020, aplicando o artigo 103.º, n.º 3, da CRP às normas interpretativas em matéria fiscal, referindo o seguinte: «A mencionada proibição constitucional tem implicações relativamente às leis interpretativas em matéria fiscal. Como se explicou nos Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, a primeira é necessariamente retroativa, já que a mesma é considerada como “fazendo parte” da segunda. Trata-se, evidentemente, de uma ficção temporal – a ficção de que um facto presente (a entrada em vigor da lei interpretativa) ocorreu no passado (a entrada em vigor da lei interpretada); e a retroatividade das normas interpretativas resulta dessa ficção (assim, v. o Acórdão n.º 395/2017). (...) A especificidade da lei interpretativa prende-se com a intenção e a força vinculante do próprio ato normativo: por contraposição à lei inovadora, aquela visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior. A mesma não pretende criar direito novo, antes tem como objetivo esclarecer o sentido “correto” do direito preexistente. «O órgão competente que cria uma lei (p. ex. a Assembleia da República) tem também a competência para a interpretar, modificar, suspender ou revogar» (cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 176). Está em causa, afinal, uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico do ato interpretando (cfr. idem, ibidem). E, por ser de valor igual a este último, a lei interpretativa determina-lhe o sentido para todos os efeitos, independentemente da correção hermenêutica de tal interpretação. Por isso, a interpretação da lei fixada pelo próprio legislador – a chamada “interpretação autêntica” – «vale com a força inerente à nova manifestação de vontade» do respetivo autor (cfr. Autor cit., ibidem, p. 177). Daí a aludida consequência de a lei interpretativa se integrar na lei interpretada (cfr. o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil). Por isso mesmo, como se referiu no Acórdão n.º 267/2017, pode, de acordo com certa conceção, falar-se de uma retroatividade meramente formal inerente a toda a lei – tida por “verdadeiramente” ou “genuinamente” – interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Com efeito, «a retroação [das leis interpretativas] justifica-se, além do mais, por não envolver uma violação de quaisquer expectativas seguras e legítimas dos interessados. Estes podiam contar com a solução da [lei nova] interpretativa, visto ela corresponder a um dos vários sentidos atribuídos já pela doutrina e pela jurisprudência à [lei antiga]»: assim, é «de sua natureza interpretativa a lei que, sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida, vem consagrar uma solução que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado» (cfr. Baptista Machado, Sobre a Aplicação no Tempo do novo Código Civil, Almedina, Coimbra, 1968, pp. 286-287). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior – qualificando-se já não como lei interpretativa, mas sim como lei inovadora –, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito…, cit., p. 247). Nesta perspetiva, e tendo em conta a ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, relevará, então, que a lei verdadeiramente interpretativa é apenas formalmente retroativa, uma vez que se limita a declarar o direito preexistente; ao passo que a lei autoqualificada como interpretativa mas que em boa verdade seja inovadora se deva considerar como material ou substancialmente retroativa, porquanto, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Na verdade, pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Ora, uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa”, porque criadora de efeitos jurídicos novos para os respetivos destinatários, violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas; porém, a lei genuinamente interpretativa, porque se limite a declarar o direito que já vigora e com o qual os respetivos destinatários podem contar, não violará tal proibição, do mesmo modo que toda e qualquer interpretação jurídica, incluindo a feita pelos tribunais, também não pode considerar-se como produtora de efeitos jurídicos novos que frustrem «expectativas seguras e legitimamente fundadas». (n.ºs 9 e 10 da fundamentação) Afigura-se, pois, irrefutável que, no domínio material abrangido pelo artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, uma norma que atribua a outra norma um sentido que, à luz dos critérios interpretativos comummente reconhecidos no nosso ordenamento jurídico, não lhe podia ser atribuído na sua redação primária, não pode produzir efeitos retroativos, aplicando-se apenas para o futuro. Muito simplesmente, tal norma viola de forma flagrante e intensa as expectativas legítimas dos contribuintes, que não podiam contar de forma alguma com o sentido que a putativa norma interpretativa veio a atribuir à norma pretensamente interpretada. 17. Dando por assente que normas deste tipo, que segundo a doutrina corrente não podem sequer ser consideradas interpretativas (cfr., entre outros, Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 247), são absolutamente proibidas pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, resta saber se, e em que condições, esta proibição opera quanto às normas que fixam um dos sentidos já imputáveis, por via interpretativa, às normas fiscais na sua redação primária. Na jurisprudência do Tribunal Constitucional recente é possível discernir três vias de resposta à questão colocada. 17.1. A primeira, partindo de uma perspetiva «fundada na diferença constitucional entre a função legislativa e a função jurisdicional», pressupõe que «a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrados pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial» (n.º 11 da Fundamentação do Acórdão n.º 267/2017), pelo que deve ser considerada absolutamente vedada pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição (v., v.g., os Acórdãos n.ºs 267/2017, 644/2017 e 92/2018). Em linha com esta posição destaca-se, na doutrina, Saldanha Sanches, para quem a alteração efetuada, na revisão de 1997, à redação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição «tem de ser interpretada como uma espécie de crítica do legislador à jurisprudência constitucional» (cfr. “Lei interpretativa e retroatividade em matéria fiscal”, Fiscalidade, n.º 1, 2000, p. 87), tendo aquela disposição passado a obstar à produção de efeitos retroativos por qualquer norma, verdadeiramente interpretativa ou não. Assim, se até então, o que o Tribunal Constitucional procurava era um critério material (gravidade da lesão da confiança) para decidir sobre a inconstitucionalidade da norma, uma vez que a Constituição «não impunha qualquer generalizada proibição da retroatividade em função da matéria fiscal, mas apenas a imporia quando a retroatividade ofendesse, de modo inadmissível, a confiança e a segurança jurídicas» (Acórdão n.º 172/2000), a nova redação do texto constitucional teria vindo alterar tudo isto, restringindo «operar casuístico e material nesta área» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra: Coimbra Editora, 3.ª edição, 2007, p. 195). Neste sentido escreve o Autor que: «(...) a intenção da mudança do texto constitucional parece ser precisamente retirar aos tribunais os poderes para proceder a essa hipótese de distinção, os poderes para efetuar uma ponderação dos valores em causa. Tem que ser interpretada como uma espécie de crítica do legislador à jurisprudência constitucional: o legislador constitucional, ao modificar a lei e ao acrescentar mais uma garantia no texto constitucional, está a afirmar implicitamente que neste campo a jurisprudência constitucional não concedeu uma tutela efetiva aos direitos fundamentais do contribuinte. E por isso não nos parece que a lei interpretativa possa ter lugar em matéria fiscal: se até aqui o que estava em causa eram as leis falsamente interpretativas a revisão constitucional veio impedir os efeitos retractivos de qualquer norma em matéria fiscal. Incluindo os provocados por lei retractiva.» (cfr. “Lei interpretativa ... cit., pp. 87 e 88.) 17.2. A segunda via, explorada nos Acórdãos n.os 395/2017 e 49/2020, parte das mesmas premissas que a primeira, pelo que pressupõe que qualquer norma interpretativa se encontra, em princípio, abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Todavia, admite exceções, ancoradas na compreensão desta proibição constitucional como uma refração do princípio da proteção da confiança. Tal como se afirmou no Acórdão n.º 395/2017 (n.º 9 da Fundamentação): «É discutível se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra, tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (no primeiro sentido, largamente dominante na jurisprudência do Tribunal Constitucional, v. os Acórdãos n.os 128/2009, 617/2012 e 85/2013; no segundo sentido, com várias declarações de voto exprimindo reservas nesse ponto, v. o Acórdão n.º 171/2017). Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro.» Mas, no entendimento do Acórdão n.º 395/2017 (tal como no do Acórdão n.º 267/17), todas as normas fiscais interpretativas são constitutivas, porque excluem sempre outros sentidos possíveis da norma interpretada, e são substancialmente retroativas, porque impedem que os sentidos excluídos possam ser revelados por posterior interpretação judicial como os mais adequados e válidos. Como tal, afirmar-se que uma lei é «genuinamente» interpretativa não basta para presumir a inexistência de qualquer situação de confiança a proteger, já que «os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito — que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei» (v. o n.º 9 da Fundamentação do Acórdão n.º 395/2017). Assim as exceções a admitir-se devem basear-se seja na existência de uma controvérsia jurisprudencial com um lastro decisório estatisticamente significativo no âmbito de uma determinada ordem jurisdicional, seja na coincidência do sentido fixado pela lei interpretativa com o da jurisprudência dominante relativamente ao entendimento da lei interpretada (como se considerou hipoteticamente, por exemplo, nos Acórdãos n.ºs 395/2017 e 107/2018; e se entendeu dever aplicar no caso decidido pelo Acórdão n.º 49/2020). 17.3. Num entendimento aproximado deste, expresso na declaração de voto aposta pelo Conselheiro Lino Ribeiro ao Acórdão n.º 49/2020, parte-se de diferente pressuposto: as leis materialmente interpretativas não se encontram abrangidas pela proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Esta posição alicerça-se na lição de Baptista Machado, desenvolvida tanto em Sobre a Aplicação no tempo do novo Código Civil, Almedina, 1968, como em Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pp. 245 ss. Nesta última obra (p. 247), afirma-se que «[p]ara que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários [] dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação a aplicação da lei». Já antes (p. 246) se esclarecera que «[n]ão é preciso que a lei venha consagrar uma das correntes jurisprudenciais anteriores ou uma forte corrente jurisprudencial anterior. Tanto mais que a lei interpretativa surge muitas vezes antes que tais correntes jurisprudenciais se cheguem a formar». Segundo BAPTISTA MACHADO, as leis interpretativas não são substancialmente retroativas, visto que, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada. Deve, pois, distinguir-se entre leis verdadeiramente interpretativas e leis inovadoras, considerando que as primeiras, quando se limitam a atribuir à lei interpretada um sentido que ela já comportava antes da entrada em vigor da lei interpretativa (sobretudo, se esse for o dominante na jurisprudência), não são retroativas e, portanto, podem aplicar-se a factos anteriores, sem violar o princípio da proibição da retroatividade fiscal. 17.4. Estas duas últimas respostas ao problema, embora partindo de pressupostos distintos, convergem num ponto essencial: a aprovação de leis interpretativas em matéria fiscal não é absolutamente proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Em sentido favorável a estas teses, assomam as posições de Cardoso da Costa, para quem «uma perspetiva exclusivamente “institucional” ou estrutural” (ia a dizer-se “formal”) do “efeito retroativo” acabado de referir, focada na limitação da “liberdade decisória” do juiz que o mesmo implica, se nos afigura insuficiente, e mesmo inidónea, para dever afastar-se tal efeito» (cfr. “O princípio constitucional da não retroatividade dos impostos e a jurisprudência constitucional”, in Estudos em Homenagem ao Conselheiro Presidente Joaquim de Sousa Ribeiro, Vol. I, Coimbra: Almedina, 2019, p. 170), e de Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2.ª edição, 2018, p. 346, que considera que «a proibição da retroatividade, constituindo um corolário do princípio da segurança jurídica, não possui valor absoluto, como o não possui princípio constitucional algum, devendo articular-se por isso com outros princípios e valores constitucionais, que no caso concreto podem manifestar-se com maior intensidade». 18. No Acórdão n.º 751/2020, o Tribunal foi chamado a pronunciar-se sobre o problema, tendo concluído, segundo as premissas dos Acórdãos n.os 267/2017, 395/2017 e 49/2020, que «a retroatividade inerente às leis interpretativas é necessariamente material e, caso esteja em causa a interpretação legal de normas fiscais, não pode deixar de estar abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição» (cf. o n.º 12 da Fundamentação). Deixou, porém, em aberto, a discussão quanto à específica natureza da proibição constitucional de leis interpretativas em matéria fiscal, questão a que ora importa dar resposta. Em face de quanto se expôs, e independentemente da posição que se assuma quanto à relevância da distinção entre normas «verdadeira» ou «falsamente» interpretativas, é de admitir exceções à proibição constitucional de leis interpretativas em matéria fiscal, sempre que seja possível afirmar que estas se limitam a fixar um dos sentidos possíveis de uma norma controvertida. Realmente, e no essencial, as posições assumidas no Acórdão n.º 395/2017 e na declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 49/2020 afastam-se quanto à determinação do que é uma norma controvertida, mas ambas as teses admitem que um juízo de inconstitucionalidade baseado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição será de afastar sempre que a norma interpretanda o seja. 18.1. Com efeito, segundo uma dessas posições, a da declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 49/2020, na esteira da lição de BATISTA MACHADO, deverá entender-se que, se a interpretação dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga, com que os interessados podiam e deviam contar, então a primeira não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, não se verificando, pois, as razões que justificam a proibição da retroatividade. As leis genuinamente interpretativas não lesam, assim, quaisquer expectativas legítimas, na medida em que, impondo um dos sentidos possíveis e previsíveis da lei interpretada, ou uma «interpretação declarativa» do preceito a que se referem, produzem consequências com as quais os contribuintes deviam contar. Na referida declaração de voto, diz-se que “é lícito ao julgador negar à lei o caráter interpretativo que o legislador lhe atribui”, porque “como aos tribunais é permitido apreciar a constitucionalidade material das normas jurídicas (artigo 204.º da CRP), pertence aos juízes verificar se uma lei interpretativa na forma o é igualmente quanto ao fundo, já que o poder legislativo de interpretação não pode atuar em termos de produzir efeitos contrários a princípios constitucionais”. Esta declaração parte da ideia, subjacente ao aresto a que está aposta (Acórdão n.º 49/2020), de que está em causa o princípio da proteção da confiança legítima, mas afasta-se da orientação nele adotada (e também no Acórdão n.º 395/2017) sobre a forma de averiguar a existência de uma controvérsia jurisprudencial, rejeitando o critério de uma avaliação meramente estatística. Ao contrário dessa orientação, conclui que, no que diz respeito às normas fiscais interpretativas, a proibição da retroatividade consagrada naquele preceito abrange as leis que são interpretativas apenas na forma, mas já não as leis que são interpretativas quanto ao fundo. Com efeito, aquelas leis, que o legislador afirma interpretativas, mas que, na realidade, são inovadoras, em sentido desfavorável, constituem uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários da norma pretensamente interpretada não podiam contar. Mas, se a lei, intencional e materialmente, desempenha uma função rigorosamente interpretativa e, por isso, se limita a optar por um dos sentidos interpretativamente possíveis da lei interpretada, não será possível considerar a sua aparente «retroatividade» como afetando de forma inadmissível, porque injustificada ou arbitrária, as expectativas legítimas dos destinatários da norma interpretada. Na verdade, se a norma interpretada é obscura e confusa, os seus destinatários encontram-se em situação de incerteza sobre o critério jurídico que o tribunal aplicará aos factos que ela pretende regular. Se há uma “controvérsia jurisprudencial” sobre o sentido a dar à lei interpretada, esses destinatários não podem ter quaisquer expectativas de continuidade de um ou outro dos sentidos imputados a essa lei. Se o sentido da lei é incerto, a expectativa dos seus destinatários numa decisão judicial favorável, sem intervenção de uma lei interpretativa, não tem justificação. Daí que, em princípio, não frustrando a lei interpretativa a confiança dos destinatários na manutenção de outros possíveis sentidos da lei interpretada, seja forçoso reconhecer que as leis materialmente interpretativas não estão abrangidas pela proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. 18.2. A tese do acórdão aqui recorrido, tal como a dos Acórdãos n.ºs 395/2017 e 49/2020, exige que se tenha estabelecido uma controvérsia jurisprudencial relativamente à interpretação da norma. Trata-se de uma posição que subscrevemos. Em nosso entender, o Tribunal Constitucional deve, de facto, densificar essa noção e usá-la como um critério para admitir a aplicação da lei interpretativa a factos anteriores à data do seu início de vigência. De resto, se a norma for efetivamente controvertida, será inverosímil, pelo menos decorrido algum tempo da sua entrada em vigor, que não se tenham criado diversas correntes jurisprudenciais relativamente à sua interpretação; se assim não for, o carácter controvertido ou ambíguo da norma era porventura apenas aparente e superável. Sendo a norma controvertida, os seus destinatários não têm qualquer razão para formarem expectativas num ou no outro sentido adotado pelas correntes jurisprudenciais em causa. Ao contrário, já não achamos correta a exigência de que a controvérsia jurisprudencial seja estatisticamente significativa, desde logo no plano concetual, pondo-se a questão de saber quantas decisões judiciais serão, afinal, necessárias para formar uma corrente jurisprudencial significativa, incluindo a sua distribuição no território nacional e o grau hierárquico dos tribunais de que provêm (além de que tal opção exclui à partida a aplicação retroativa de normas verdadeiramente interpretativas enquanto não tiver decorrido tempo suficiente para a formação de controvérsias jurisprudenciais). Cremos que, para se considerar que estamos perante uma controvérsia jurisprudencial, não deve ser elemento decisivo esse critério estatístico, relativo à quantidade de acórdãos proferidos sobre o tema e aderindo a teses opostas, mas sim o conjunto de argumentos em debate e a sua compatibilidade com a lei interpretada (neste sentido, cf. a declaração de voto aposta ao acórdão n.º 395/2017 pela Conselheira Maria Clara Sottomayor). Estes serão, por si só, suficientes para negar que exista uma situação de confiança dos destinatários da norma interpretanda controvertida, digna da tutela que o n.º 3 do artigo 103.º visa assegurar. 18.3. Note-se, aliás, que tal exclusão da aplicação automática dessa proibição da não retroatividade fiscal e a delimitação do valor negativo da retroatividade das leis materialmente interpretativas através do princípio da proteção da confiança é coerente, até a fortiori, com a jurisprudência constitucional que exclui do âmbito dessa proibição a chamada «retroatividade inautêntica». (cf., inter alia, Acórdãos n.º 128/2009, 85/2010, 399/2010, 523/2010, 524/2010, 18/2011, 310/2012, 382/2012, 617/2012, 85/2013). O alcance da proibição do n.º 3 do artigo 103.º da CRP tem, de facto, vindo a ser determinado pelo Tribunal Constitucional atendendo à diferente gravidade com que a norma fiscal pode afetar a segurança jurídica e, do ponto de vista subjetivo, as expectativas e a confiança dos contribuintes. Desde sempre o Tribunal Constitucional afirmou que os limites à retroatividade decorrem do princípio da proteção da confiança e que tal princípio não exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroativas, excluindo-as apenas quando se esteja perante retroatividade que afete de forma excessiva, inadmissível ou intolerável os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes, dependendo a inadmissibilidade constitucional da «retroatividade» das leis fiscais interpretativas apenas do juízo que se faça sobre a existência de excesso na frustração das expectativas que o Estado criou com as leis interpretadas. Na verdade, é de sustentar, tal como faz a declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 49/2020, que o juiz pode negar a uma lei o caráter interpretativo que lhe foi atribuído pelo legislador, pertencendo-lhe verificar se uma lei interpretativa na forma o é igualmente quanto ao fundo. Tal como quando afirma que “o critério indicador dos limites à eficácia retroativa da lei fiscal interpretativa não pode ser apenas o da natureza constitutiva ou declarativa da lei, como resulta dos Acórdãos n.ºs 267/17 e 395/17, mas sim o da existência ou não de expectativas legítimas dos destinatários da lei interpretanda”, concluindo que “a determinação do alcance da retroatividade da lei interpretativa” deve ter por base a interpretação da declaração, feita pelo legislador, de que certa norma é interpretativa. A função das leis interpretativas é determinar o sentido de uma lei anterior cuja aplicação não seja uniforme. Por isso mesmo, o sentido interpretativo que ela revela já está virtualmente contido no espírito da lei interpretada, não implicando a sua determinação qualquer apreciação e valoração ex novo dos factos e situações regidas pela lei interpretada, mas apenas a clarificação do sentido que o legislador atribui às suas próprias palavras, precisando o respetivo conteúdo. Assim, uma norma será interpretativa quanto ao fundo, não porque o legislador assim a denomine, mas, sim, porque teve intenção de interpretar o direito anterior, removendo o conflito de jurisprudência que sobre ele se havia estabelecido. Tal norma não é proibida pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP. O que aqui está em causa é o princípio da proteção da confiança. As leis interpretativas aplicam-se retroativamente quando não afetem de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas que os interessados legitimamente fundaram com base na lei interpretada. Nessa situação, não havendo expectativas merecedoras de tutela, a lei poderá aplicar-se ao passado, não operando qualquer modificação na lei que existia. 19. Cumpre então avaliar a constitucionalidade da norma extraída do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas (pelo artigo 133.º da mesma Lei) ao artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC, exclui deduções à coleta resultantes de taxas de tributação autónoma em sede de IRC também com respeito a exercícios fiscais anteriores a 2016. A decisão recorrida concluiu que a referida norma é verdadeiramente interpretativa - não porque o legislador assim a tenha denominado, mas porque teve intenção de interpretar o direito anterior, removendo o conflito jurisprudencial que sobre ele se havia estabelecido –, o que a exclui do âmbito da cláusula de proibição da retroatividade dos impostos, consagrada no artigo 103.º, n.º 3 da CRP. Assim é efetivamente, no entendimento deste Tribunal. As divergências sobre a questão de saber se, em sede de IRC, há lugar à dedução à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais (e de outras realidades tributárias, como o pagamento especial por conta) só surgiram no âmbito da jurisprudência arbitral, a qual nunca lhe deu uma resposta uniforme, não se tendo sequer formado uma «corrente dominante» num determinado sentido, em termos de despertar nos beneficiários quaisquer expectativas merecedoras de proteção. Tal jurisprudência revelou-se profundamente dividida, com decisões no sentido da não dedutibilidade do montante dos benefícios fiscais à parte da coleta imputável às tributações autónomas e outras em sentido contrário. Tal controvérsia jurisprudencial sobre a dedutibilidade dos benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas não legitimava, pois, a formação de expectativas legítimas de manutenção de qualquer dos sentidos imputados à lei interpretanda e, por conseguinte, a lei interpretativa que a resolveu não ofendeu o princípio da proteção da confiança legítima, que é a pedra basilar desta matéria, reiterada nos Acórdãos n.º 395/2017 e 49/2020, bem como na declaração de voto aposta a este último aresto. Como se afirma no Acórdão 395/2017, «a circunstância de a jurisprudência se encontrar dividida depõe a favor do entendimento de que os contribuintes não podiam excluir a interpretação que veio a ser consagrada pelo legislador». Havendo, já antes da entrada em vigor do n.º 21 do art.º 88.º do CIRC, uma interpretação no sentido de tal dedução não ser admissível (cf. supra o n.º 13), não se pode dizer que haja uma frustração intolerável ou arbitrária da confiança depositada na norma interpretada. Não é possível, de facto, afirmar que a interpretação imposta por essa norma, sendo uma das possíveis, viola a confiança dos atingidos. Enquanto nos tribunais arbitrais se mantivesse essa discrepância jurisprudencial e não fosse constituído um critério jurídico que pudesse manifestar-se através de uma corrente jurisprudencial, não é possível afirmar a existência de uma situação de confiança dos atingidos pelo aditamento que a LOE de 2016 fez ao artigo 88.º do CIRC, ao acrescentar-lhe o n.º 21, com caráter interpretativo. Esta norma não beliscou, por isso, os princípios da segurança jurídica, da tutela da confiança legítima e da proibição da retroatividade dos impostos, respetivamente consignados nos artigos 2.º e l03.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. Impõe-se, por conseguinte, pela não inconstitucionalidade da referida norma, tal como decidiu o acórdão agora recorrido. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a)Não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da citada Lei n.º 7-A/2016), determina que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016; e, em consequência, b) Negar provimento ao recurso. Lisboa, 21 de março de 2023 - José João Abrantes - Lino Rodrigues Ribeiro - António José da Ascensão Ramos - Assunção Raimundo (voto o dispositivo, revendo-me na fundamentação do Ponto 19.) - Gonçalo Almeida Ribeiro (subscrevo a decisão, sem prejuízo de me desmarcar da ideia de que o artigo 103º/3 da Constituição permite antagonicamente a retroactividade dita autêntica em matéria fiscal, pelas razões que, na qualidade de relator, aduzi no acórdão n.º 171/2017). - Mariana Canotilho (voto o dispositivo, no essencial, pelas razões constantes do ponto 19 do Acórdão) - Joana Fernandes Costa - José Teles Pereira (vencido, remetendo para a declaração do Conselheiro Afonso Patrão). - Pedro Machete (vencido, no essencial pelas razões constantes da declaração de voto junta pelo Conselheiro Afonso Patrão) - José Eduardo Figueiredo Dias (Vencido, no essencial pelas razões constantes da declaração de voto junta pelo Conselheiro Afonso Patrão) - Maria Benedita Urbano (vencida de acordo com a declaração junta). - Afonso Patrão (vencido, nos termos da declaração Junta) - João Pedro Caupers DECLARAÇÃO DE VOTO 1. Vencido. Ao invés do que considerou a maioria, julgo ser inconstitucional a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da citada Lei n.º 7-A/2016), determina não poderem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016. A meu ver, tal norma viola a proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. 2. Acompanho a fundamentação do Acórdão até ao ponto 16., que corresponde, no essencial, ao projeto que apresentei enquanto anterior relator. Afasto-me, contudo, da posição de princípio gizada no Acórdão, segundo a qual a Constituição admite «exceções à proibição constitucional de leis interpretativas em matéria fiscal, sempre que seja possível afirmar que estas se limitam a fixar um dos sentidos possíveis de uma norma controvertida» (ponto 18.). Isto é, recuso a ideia de que a aplicação retroativa de leis fiscais interpretativas não é interdita pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, ficando a sua proibição circunscrita aos casos em que o legislador transgrida o princípio da proteção da confiança. Não posso subscrever, pois, a conclusão de que «[a]s leis interpretativas aplicam-se retroativamente quando não afetem de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas que os interessados legitimamente fundaram com base na lei interpretada. Nessa situação, não havendo expectativas merecedoras de tutela, a lei poderá aplicar-se ao passado, não operando qualquer modificação na lei que existia» (ponto 18.3.). 3. Em meu juízo, a proibição constitucional da retroatividade fiscal consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição constitui uma regra de efeito automático. Só assim se explica que esteja associada ao direito de resistência fiscal, garantindo a todos o direito de não pagar quaisquer impostos com natureza retroativa. Tal como se decidiu no Acórdão n.º 172/2000 (em posição posteriormente desenvolvida nos Acórdãos n.ºs 267/2017 e 644/2017), o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição proíbe, no seu âmbito de aplicação, a atribuição de efeito retroativo a quaisquer normas — interpretativas ou não — e em qualquer sentido que possa ser dado a este termo. Sem necessidade de verificar se, no caso concreto, foram efetivamente preenchidos os pressupostos de que dependeria a invocação do princípio da proteção da confiança. 3.1. No sentido desta conclusão releva, desde logo, a declarada opção do legislador constituinte, na revisão de 1997, de introduzir uma mudança no estado de coisas quanto à emissão de normas retroativas em matéria fiscal: consagrou uma proibição constitucional explícita de retroatividade fiscal, à qual não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade e autovinculação do Estado pelo Direito. 3.2. Por outro lado, e ainda que a lei tenha apenas a intenção de interpretar o direito anterior — revelando um sentido virtualmente contido no espírito da lei interpretada e removendo um conflito jurisprudencial —, ela será, ainda assim, sempre inovatória: a exclusão ou imposição de uma ou mais interpretações normativas já realizadas (ou possíveis de realizar), ao abrigo do poder jurisdicional, por norma legal posterior — emitida ao abrigo do poder legislativo — limita inevitavelmente o alcance da reserva de jurisdição constitucionalmente garantida. Isto é, dá-se ex vi legis uma «modificação do direito que os tribunais “podem dizer”» (Acórdão n.º 267/2017). O que equivale a dizer que, na medida em que exclua certa interpretação possível, a lei interpretativa reveste sempre natureza constitutiva e é, consequentemente, substancialmente retroativa. Como evidenciado no Acórdão n.º 751/2020, não é possível, do ponto de vista do direito constitucional, abstrair das diferenças orgânicas e funcionais entre legislador e julgador. A atividade hermenêutica do legislador e dos juízes é essencialmente diferente, quer quanto ao seu fundamento, quer quanto ao seu processo (v. Acórdão n.º 395/2017). Ao passo que o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional – o de decidir qual o direito consagrado na lei –, o legislador age sempre com base na sua autoridade política, i.e., com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, «ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional, de natureza política e não jurídica» (v. Acórdão n.º 751/2020). Por assim ser, na edição de leis interpretativas (fundadas na autoridade política), nada impõe ao legislador que, na resolução de uma controvérsia jurisprudencial, recorra ao método jurídico e opte pelo sentido mais consentâneo com a redação inicial da norma interpretanda. O legislador optará, ao invés, pela solução que lhe pareça mais adequada no momento da edição da norma interpretativa (ainda que o faça, em princípio, dentro da esfera dos sentidos possíveis da norma inicial). É, pois, na natureza e processo do ato legislativo que reside o problema: sendo o critério de decisão político, é sempre e necessariamente afetada a esfera jurídica dos destinatários das normas fiscais e suas eventuais expectativas, que o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição protege de modo reforçado. Daqui não decorre, naturalmente, qualquer limitação dos poderes do legislador de fixar um certo sentido legalmente obrigatório para o futuro, assente num juízo formulado segundo critérios político-legislativos. Pelo contrário, a interpretação legislativa encontra a sua autoridade na legitimidade democrática do órgão competente para a aprovar. E nada impede que, nesse caso, a lei venha a ser considerada pelos tribunais na sua tarefa de “descoberta do direito” (interpretação judicial). A inconstitucionalidade radica, pois, na atribuição de um necessário sentido interpretativo, em matéria fiscal, para o passado, em violação do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. 4. Assim, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva de novo direito e, como tal, substancialmente retroativa — e, por isso, inconstitucional —, é condição suficiente a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído (cfr. as decisões do Bundesverfassungsgericht de 2.5.2012 e de 17.12.2013, em BVerfGE 131, 20 [37-38] e 135, 1 [16-17], respetivamente). É esse justamente o caso da norma que é objeto do Acórdão: excluindo-se, retroativamente, uma interpretação possível da norma — e que era, de resto, sustentada em abundante jurisprudência —, violou-se, a meu ver, a proibição contida no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Afonso Patrão DECLARAÇÃO DE VOTO Vencida quanto à decisão e, em larga medida, quanto à respetiva fundamentação, pelos motivos que seguidamente serão expostos sob a forma de tópicos: 1 – As leis genuinamente interpretativas não são (ou não o são exclusivamente) declarativas. Não sendo leis inovadoras tout court, elas possuem, em alguma medida, qualquer coisa de novo: onde antes havia uma norma ou normas que admitiam várias interpretações, passou a haver uma norma ou normas com apenas um sentido, sendo afastados todos os outros. Há como que uma reconfiguração da(s) norma(s). 2 – As leis interpretativas são, em certa medida, retroativas; com efeito, se o sentido fixado pela lei interpretativa existiu desde a entrada em vigor da(s) norma(s), a lei interpretativa afasta retroativamente os restantes sentidos possíveis e que foram, também eles, sendo aplicados aos casos concretos. 3 – O artigo 103.º, n.º 3, da CRP, que estabelece a regra da não retroatividade das leis fiscais, visa apenas as leis fiscais mais desfavoráveis e postula uma sua aplicação automática. 4 – Deve ser dado um tratamento diferente às leis fiscais inovadoras retroativas menos favoráveis e às leis interpretativas retroativas, aplicando-se o 103.º, n.º 3, da CRP, às primeiras e o princípio da segurança jurídica do artigo 2.º da CRP às segundas. Considerações lógicas que se prendem com a necessidade de apreciar e valorar de forma distinta as expectativas dos contribuintes em ambos os casos postulam esta diferenciação de tratamento. Efetivamente, uma coisa é uma nova lei fiscal inovadora e mais desfavorável que revoga uma lei fiscal anterior mais favorável. Outra coisa é uma lei fiscal que contém norma ou normas que admitem várias interpretações, uma mais favorável e outras menos favoráveis, vindo em momento ulterior uma nova lei fixar qual o sentido da(s) norma(s). 5 – Dando como adquirido que o 103.º, n.º 3, da CRP, é de aplicação automática, a aplicação do princípio da segurança jurídica do artigo 2.º da CRP às leis interpretativas permite a análise do contexto concreto em que são editadas essas leis e, bem assim, permite avaliar casuisticamente as expetativas dos contribuintes. 6 – Não subscrevo a asserção segundo a qual, no caso de normas que admitem várias interpretações, a única expectativa dos contribuintes é a de que o legislador crie uma lei interpretativa. Na verdade, e segundo entendimento que subscrevo, a expetativa dos contribuintes será sempre a de poder conformar e orientar a sua vida com base em leis certas que permitam uma certa previsibilidade e estabilidade. Não sendo uma lei certa e sendo necessária uma lei interpretativa, então que seja fixado o sentido que lhes seja mais favorável. 7 – A asserção segundo a qual, havendo uma divergência (considerável) quanto ao sentido a atribuir a uma determinada norma, não deve admitir-se uma exceção à proibição que consta do 103.º, n.º 3, da CRP – pois os contribuintes não gozam de expectativas legítimas que possam ser tuteladas – parece redundar num automatismo ao contrário. Pois se as leis interpretativas surgem para pôr cobro a divergências interpretativas quanto ao sentido de uma norma, nunca haveria (ou dificilmente existiriam) exceções à regra da proibição de leis fiscais retroativas. Ou seja, fala-se, no caso das leis interpretativas, numa apreciação casuística que permitiria exceções, mas, na verdade, a proibição da retroatividade das leis fiscais acabará por ter sempre uma aplicação automática. 8 – Indo ao caso concreto, e partindo da premissa de que às leis interpretativas apenas se aplica o princípio da segurança jurídica, entendo que, no caso sub judice, o n.º 11 do artigo 135.º da LOE 2016 (articulado com o seu artigo 133.º) desrespeitou de forma desproporcionada as expetativas dos contribuintes. Com efeito, a divergência doutrinal e ‘jurisprudencial’ (no âmbito do CAAD) era notória e foi-se arrastando no tempo, causando grande insegurança aos contribuintes, tendo o legislador ordinário demorado um tempo excessivo para editar a lei interpretativa. Maria Benedita Urbano [1] Retificado pelo Acórdão n. 199/2023