217/2024

ACÓRDÃO Nº 709/2024 Processo n.º 217/2024 3.ª Secção Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa («CAAD»), em que é recorrente A., Lda. e recorrida a At-Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), da decisão do CAAD, de 31 de outubro de 2022. 2. A ora recorrente requereu ao CAAD a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por «RJAT»), para apreciar a legalidade do ato de liquidação n.º 9004647 referente a Imposto Sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos («ISP»), no valor de 73.039,95€, relativamente a quantidades de gasóleo colorido e marcado vendidas em 2015, 2016 e 2017. Tendo a Autoridade Tributária, na sua resposta, suscitado a exceção de caducidade do direito de ação por considerar que o pedido arbitral fora apresentado para além do prazo de 90 dias, contado a partir do termo do prazo para pagamento da prestação tributária, a ora recorrente requereu perante o Tribunal Arbitral a declaração de nulidade do ato tributário impugnado, por violação dos direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica e o princípio de proporcionalidade, bem como por violação do princípio da tipicidade das sanções e dos princípios ne bis in idem e da presunção de inocência, com a consequente aplicação do prazo previsto nos artigos 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), e 162.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo («CPA»), que, em caso de nulidade, permitem que a impugnação possa ser deduzida a todo o tempo. 3. Por decisão de 31 de outubro 2022, o Tribunal Arbitral não deu razão à ora recorrente. Por um lado, não viu «em que termos é que a simples exigência da emissão de fatura com a identificação do titular de cartão de acesso ao consumo do gasóleo colorido e marcado, que constitui um requisito definido no artigo 93.º, n.º 5, do CIEC para a venda do produto à taxa de tributação reduzida, e igualmente consta da Portaria que estabelece as regras de comercialização, possa pôr em causa a liberdade de iniciativa económica, quando é certo que a Requerente não fica minimamente impedida, por efeito dessa imposição legal, de organizar e gerir livremente a sua atividade empresarial». Por outro, considerou nada impedir que «o mesmo facto tributário, que origina o pagamento de imposto, seja qualificado como crime tributário ou contraordenação tributária à luz do Regime Geral das Infrações Tributárias. E a circunstância de a lei fiscal ser objeto também de tutela fiscal ou contraordenacional, não significa que a norma de incidência tributária deva ser considerada, ela própria, como uma norma penal ou contraordenacional para efeitos da aplicação dos princípios da constituição criminal (cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 2015, págs. 83-84)». Nessa medida, «afastada a inconstitucionalidade da norma legal por violação de qualquer dos direitos fundamentais ou princípios constitucionais alegados», considerou ficar «afastada […] a ofensa ao conteúdo essencial desses direitos ou princípios» pressuposta pela aplicação do «regime de nulidade dos atos administrativos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d), do CPA», o que lhe permitiu concluir que o «ato tributário que constitui objeto do pedido arbitral encontra-se sujeito ao regime regra da anulabilidade, só podendo ser impugnado nos prazos previstos na lei (artigo 163.º, n.º 4, do CPA)». 4. Inconformada, a aqui recorrente interpôs recurso de uniformização de jurisprudência para o Supremo Tribunal de Administrativo, que o não apreciou por entender que não se verificavam os respetivos pressupostos de admissibilidade. Novamente inconformada, a recorrente interpôs recurso para o Tribunal Constitucional da decisão arbitral. 5. Recebido o recurso neste Tribunal e determinado o seu prosseguimento, as partes foram notificadas para os efeitos previstos no artigo 79.º da LTC, «tendo-se em conta que o objeto do recurso é integrado pela norma do artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, na redação dada pela Lei n.º Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, no segmento que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão». 4. Junto deste Tribunal, a recorrente produziu alegações, concluindo nos seguintes termos: «A) A decisão recorrida extraiu e aplicou, do n.º 5 do art. 93.º do CIEC (na redacção dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), o segmento normativo que determina ser responsável pelo pagamento do montante de impostos, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão electrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes facturas em nome do titular do cartão. B) Sendo tal estatuição normativa independente da existência de prejuízo para a receita tributária e o erário público e abstraindo de qualquer receita do proprietário ou explorador do posto de venda ao público, não existe finalidade reconstitutiva ou compensatória nem muito menos tributária, não se tratando de uma norma de incidência tributária e está-se perante uma sanção punitiva, como reacção normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do bem. Mas, C) O «programa constitucional» relativo ao direito público sancionatório só contempla três tipos de ilícito - o penal, incluindo o contravencional; o disciplinar público; o contra-ordenacional” - cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 294/91 de 01/07/1991 -, estabelecendo a lei fundamental um numerus clausus de medidas sancionatórias, sendo a única resposta consentânea com o princípio do Estado de direito democrático e com a função da constituição a tipicidade dos tipos sancionatórios (cf. AcTC nº 294/91).” - cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª Edição, 2007, Vol. I, pág. 498. Por conseguinte, D) A interpretação e aplicação pela decisão recorrida da referida norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, constituindo uma medida sancionatória punitiva que extravasa o numerus clausus de tipos sancionatórios previstos na Constituição, deixa totalmente postergados os princípios, previstos no art. 2.º da Constituição, do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente - cfr., neste sentido, as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do CAAD e as decisões jurisprudenciais neles citadas, designadamente o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 294/91. Pelo que E) Deve julgar-se inconstitucional, por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial dos princípios e direitos fundamentais do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente, previstos no art. 2.º da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do art. 93.º do CIEC (na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), extraído e aplicado pela decisão recorrida, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Acresce que F) Na liquidação e cobrança por aplicação do então vigente art. 93.º, n.º 5, do CIEC, por força mera omissão de formalidades - a emissão de factura em nome do adquirente titular do cartão electrónico -, quando o comprador do gasóleo colorido e marcado é titular do benefício fiscal - portador do cartão electrónico -, verifica-se a plúrima punição da mesma infração, pois , em protecção do mesmo bem jurídico, a não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à punição como contraordenação (como, aliás, foi aplicada na situação em causa nos autos). Assim, G) A norma extraída e aplicada pela decisão recorrida a partir do art. 93.º, n.º 5, do CIEC (na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)- o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão electrónico para as quais não sejam emitidas facturas em nome do titular do cartão -, constituindo uma medida sancionatória punitiva, para uma situação que já é punida como contraordenação, deixa completamente postergado o princípio ne bis in idem, previsto no art. 29.º, n.º 5, da Constituição e no art. 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia - cfr., neste sentido, as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do CAAD e as decisões jurisprudenciais neles citadas, designadamente o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 244/99. Pelo que H) Também deve julgar-se inconstitucional tal norma, aplicada pela decisão recorrida, por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio ne bis in idem, previsto no art. 29.º, n.º 5, da Constituição e no art. 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Ademais, I) A liquidação e cobrança, por aplicação do então vigente art. 93.º, n.º 5, do CIEC, assenta, a partir da falta de menção em factura da identificação pelo nome do titular do cartão, em que a venda foi feita a quem não é titular do cartão de beneficiário, quando, na verdade, a venda é e só pode ser efectuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão e a menção da identificação pelo nome do adquirente na factura nada acrescenta ao controlo da concessão do benefício fiscal aos beneficiários (pois basta o portador do cartão indicar a identidade do seu titular). Pelo que J) A norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC (na redacção dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro), no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão electrónico para as quais não sejam emitidas facturas em nome do titular do cartão, viola flagrantemente e deixa também totalmente postergado o princípio da presunção de inocência, previsto no art. 32.º, n.º 2, da Constituição e no art. 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual é de aplicação ao campo do direito sancionatório, como já se viu que é o caso da referida responsabilização aqui em causa do n.º 5 do art. 93.º do CIEC (como, aliás, também da contraordenação também prevista na lei). Assim, K) Deve tal norma, aplicada pela decisão recorrida, ser julgada inconstitucional também por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio da presunção de inocência, previsto no art. 32.º, n.º 2, da Constituição e no art. 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Acresce ainda que L) “(…) não se pode presumir terem sido violadas as condições de acesso ao benefício fiscal, porque a emissão da fatura em nome do titular do cartão não contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao acto de apresentação do cartão. Por outras palavras, a mera emissão da fatura não contribui para «assegurar que aquela venda foi feita ao titular daquele cartão», inviabilizando o juízo de que a omissão de tal formalidade é razão suficiente para se presumir a lesão do erário público. Se é certo que a apresentação do cartão está longe de ser uma forma infalível de verificação da titularidade do benefício fiscal, não se vislumbra de que modo é que a mera emissão da fatura em nome do titular do cartão reforça a convicção na regularidade da transacção” - cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 130/2020. De modo que M) A liquidação e cobrança de imposto assim efectuada por aplicação da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC “consubstancia, deste modo, uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do art. 61.º da Constituição” - cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 130/2020. E N) Limitações ao direito de livre iniciativa económica previsto no art. 61.º, n.º 1, da Constituição e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, como a que aqui está em causa, hão de coadunar-se com os princípios da proibição do excesso, da adequação, necessidade e proporcionalidade, ínsitos no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição - cfr. decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do CAAD e Acórdãos do Tribunal Constitucional 545/2014, 130/2020 e 123/2018 e 329/2020. O) Só podendo a venda ser efectuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão, a exigência de fazer constar o nome na factura emitida nada acrescenta ou adianta e afigura-se absolutamente desadequada e desfasada e também completamente frívola, fútil e inútil ao controlo do benefício fiscal e sua finalidade, já que a mera emissão da fatura em nada contribui para assegurar que a venda foi feita ao titular do cartão de microcircuito de acesso ao gasóleo colorido e marcado, pois, como é evidente, bem pode apresentar-se a adquirir com o cartão de acesso com microcircuito quem não seja seu titular indicando para a factura a identificação do titular. Assim, P) A exigência de identificação pelo nome na factura do titular do cartão nada acrescenta ou adianta e é uma exigência e uma burocracia absoluta e completamente arbitrária, inútil, frívola e absurda. E Q) Tem ainda, como se explanou, o elevadíssimo gravame de afrontar os princípios da tipicidade dos tipos sancionatórios, do ne bis in idem e da presunção de inocência, direitos fundamentais com assento na Constituição e na Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Por conseguinte, R) O segmento normativo do art. 93.º, n.º 5, do CIEC (na redacção dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro), no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão electrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes facturas em nome do titular do cartão, aplicado pela decisão recorrida, é e deve ser julgado inconstitucional também por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do direito de liberdade de empresa e de iniciativa económica e dos princípios da proibição do excesso, da adequação, necessidade e proporcionalidade, previstos nos arts. 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia». 5. Notificada para o efeito, a recorrida contra-alegou, formulando as seguintes conclusões: «[…] 55. Resultando do acima exposto que o segmento do nº 5 do art.º 93.º do CIEC em causa, não pode ser entendido como uma norma sancionatória, mas sim como uma norma de incidência tributária que determina a reposição da tributação-regra perante a inobservância de requisitos legais (e materiais) essenciais de um regime de tributação privilegiado, não se vislumbra qualquer violação do princípio constitucional da tipicidade de tipos sancionatórios, do princípio ne bis in idem, nem da presunção de inocência. 56. Na verdade, as medidas implementadas procuram buscar um máximo de eficácia quanto ao objetivo a atingir, com o mínimo de lesão para outros interesses públicos, tratando-se, assim, de uma opção legítima, legal e constitucional do legislador tributário. 57. Pelo que as medidas de controlo implementadas, como a identificação do adquirente nas faturas de venda de GCM, não podem considerar-se como desproporcionadas, excessivas ou arbitrárias, quando se encontram justificadas pela necessidade de assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de uma taxa reduzida. 58. Acresce que existindo uma obrigação genérica de faturação, não pode afirmar-se que a exigência específica, que consta do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, relativamente à emissão de fatura em nome do titular do cartão – que, repete-se, se encontra justificada pela necessidade de controlo da afetação do produto aos destinos previstos - ofende a liberdade de iniciativa económica nem o princípio da proporcionalidade. 59. Decorre do acima exposto, que esteve bem a decisão arbitral ora recorrida, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022, ao decidir afastar a inconstitucionalidade do nº 5 do artigo 93.º do CIEC, por violação de direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade das sanções, do princípio ne bis in idem, e do princípio da presunção de inocência, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT, relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão eletrónico (atribuído após o reconhecimento do beneficio fiscal associado ao GCM, de redução da taxa de ISP)». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 6. O recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos funda-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo prosseguido com vista a apreciação da «norma do artigo 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo («CIEC»), na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, no segmento que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão». Importa, contudo, fazer ainda uma pequena precisão. Embora resulte da decisão recorrida que o valor objeto do ato de liquidação impugnado nos autos respeita a imposto relativo a «vendas relativamente às quais não foi emitida fatura em nome do titular do cartão», não é absolutamente claro se todas essas vendas foram feitas a «titular do cartão» de microcircuito ou se aquele valor incorpora também vendas realizadas a quem não detinha essa qualidade. Contudo, uma vez que o Tribunal recorrido não assinalou qualquer outra irregularidade das transações realizadas pela recorrente que não a falta de emissão de fatura em nome do titular do cartão, tem-se por pressuposta a verificação de todas as demais condições a que o artigo 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo («CIEC»), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, sujeita a venda de gasóleo colorido e marcado nos postos de abastecimento para o efeito autorizados. Nessa medida, o objeto do recurso, melhor precisado, corresponde à norma contida no artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do mesmo. 7. A questão de inconstitucionalidade colocada no presente recurso é substancialmente idêntica àquela que foi apreciada no recente Acórdão n.º 551/2024, desta 3.ª Secção, aresto que não julgou inconstitucional «o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 19 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal do mesmo». Apesar de aqui estar em causa o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC na versão aprovada pela Lei n.º 82-B/2014, e não, como ali sucedida, na redação que veio a resultar da Lei n.º 114/2017, os fundamentos em que assentou o juízo negativo de inconstitucionalidade formulado no mencionado aresto são inteiramente transponíveis para o caso vertente. Na verdade, a Lei n.º 114/2017 limitou-se a substituir a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão, que constava da versão inicial do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, aditado pela Lei n.º 82-B/2014, pela exigência de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão, mantendo inalterada a consequência do incumprimento dessa obrigação. Significa isto que, em ambas as redações do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, o benefício fiscal em que se traduz a redução da taxa de ISP aplicável ao gasóleo colorido e marcado tem como condição a emissão de fatura com identificação do comprador titular de cartão eletrónico, sendo certo que essa identificação passava, na redação do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC aplicável ao caso dos autos, pela indicação do nome do titular de cartão eletrónico, tendo passado a consistir, na sequência da alteração introduzida pela Lei n.º 114/2017, na indicação do número de identificação fiscal desse mesmo titular. A questão de inconstitucionalidade normativa suscitada a partir de uma e outra redação do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC é, portanto, a mesma, tanto mais quanto certo é que as duas modalidades de identificação servem o mesmo exato propósito, que é o de assegurar a concordância da informação que consta dos registos de faturação com a dos registos do abastecimento do gasóleo colorido marcado, designadamente garantindo a correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta da fatura (cf. artigo 8.º, alínea d), da Portaria n.º 50/2020). 8. Com relevo para a apreciação do objeto do presente recurso, escreveu-se no Acórdão n.º 551/2024: «[…] 10. As duas questões de inconstitucionalidade colocadas no presente recurso prendem-se com a disciplina fixada no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC para o ISP incidente sobre o consumo de gasóleo colorido e marcado, vulgarmente conhecido como gasóleo verde ou gasóleo agrícola. Como é sabido, os impostos especiais de consumo, para além de largamente harmonizados pelo direito da União Europeia, integram a categoria dos chamados impostos indiretos, que se distinguem dos impostos diretos por serem, ao contrário destes, repercutíveis: embora formalmente pagos pelo sujeito passivo, «este transfere o seu custo para o consumidor, incluindo-o no preço pago pelo bem» (A. Brigas Afonso, “Noções gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, n.º 3 (2006), p. 20). Porém, ao contrário do IVA, que incide sobre todas as transações do circuito de comercialização, os IEC são impostos “monofásicos”, pelo que têm incidência apenas numa dada fase desse circuito, mais concretamente na fase da declaração de introdução no consumo, que ocorre, em regra, «quando os produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou, eventualmente, quando são importados» (idem, p. 23). Este mecanismo de gestão dos IEC reflete evidentes preocupações de praticabilidade: «por razões de eficácia e simplicidade na gestão dos IEC, o legislador […] considerou que seria preferível não haver uma coincidência entre os contribuintes de facto (consumidores) e os contribuintes de direito (pessoas singulares ou coletivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos sujeitos a IEC)» (ibidem), sendo essa a razão pela qual é o sujeito que procede à introdução no consumo que surge como o devedor do imposto. Verifica-se assim uma cisão entre a incidência legal e a incidência real do imposto, dando-se a primeira sobre o sujeito que intervém na fase da declaração de introdução no consumo e a segunda sobre o consumidor final, para quem aquele transfere o encargo tributário inerente à obrigação de pagamento do imposto por via da repercussão do valor deste na fixação do preço cobrado (neste sentido, v. José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª Edição, Coimbra Editora, 1995, p. 374). 11. Uma das principais características dos impostos especiais de consumo reside no facto de a obrigação tributária nascer a partir da produção ou importação, mas apenas se tornar exigível como a introdução no consumo, atento o efeito suspensivo da exigibilidade do imposto (cf. artigos 7.º e 8.º do CIEC) [cf. Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2016, p. 164-165; no mesmo sentido, v. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08 de março de 2021 (Proc. n.º 025339)]. Com efeito, de acordo com a Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16 de dezembro, entre o momento em que se considera nascida a obrigação tributária e o momento da sua exigibilidade, o imposto encontra-se suspenso. Este regime de suspensão, que foi inspirado no direito aduaneiro, permite que os produtos tributáveis circulem no território da União e sejam armazenados em entrepostos fiscais sem pagamento imediato do imposto, constituindo por isso um instrumento essencial para dar cumprimento às regras comunitárias nesta matéria, especialmente a tributação no destino, uma vez que permite aproximar o imposto do momento e local do consumo (cf. Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, ob. cit., p. 165). Existe assim um desfasamento temporal entre o momento da produção e importação dos produtos tributáveis – que constitui o facto gerador do imposto – e o da sua introdução no consumo – quando ele se torna exigível –, sendo este o momento mais relevante na aplicação do imposto, já que é ele que situa no tempo e no espaço a obrigação tributária (cf. o n.º 3 do artigo 7.º do CIEC). A introdução no consumo, apesar de configurada na lei como condição de exigibilidade, surge, na realidade, como um dos momentos constitutivos da relação jurídica tributária, sem a qual não existe crédito de imposto. Como observam Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «a obrigação tributária resulta […] da conjugação dos dois factos, o fabrico ou a importação e a introdução no consumo – um pressuposto complexo, de formação progressiva, resultante da combinação necessária de dois elementos, ao último dos quais cabe a função de aperfeiçoar a fattispecie tributária. Dito por outras palavras: a obrigação de imposto não se pode considerar verdadeiramente nascida senão aquando da introdução no consumo» (ob. cit., p. 284-285). 12. Esta particularidade dos impostos especiais de consumo permite compreender o regime fixado para o ISP nos artigos 88.º e seguintes do CIEC, que contempla um regime especial aplicável ao gasóleo colorido e marcado, através do qual é concretizada parte substancial das isenções e das reduções de taxa do imposto aplicável aos produtos petrolíferos e energéticos. Tal regime caracteriza-se pelo facto de a fase de introdução no consumo e de consequente liquidação do imposto não ocorrer no topo do circuito económico, com a saída do produto dos entrepostos comercias ou com a importação, como é a regra, mas sim nos postos de venda de combustível ao público. Por força da deslocação da fase da declaração de introdução no consumo para o retalhista, é o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda do gasóleo colorido e marcado ao público quem surge como o contribuinte de direito, ocupando a posição de sujeito passivo do imposto. Outra das características do regime especial fixado para o gasóleo colorido e marcado reside na fixação de uma taxa de tributação reduzida relativamente àquela que, estando prevista para o gasóleo normal, se obteria por aplicação do regime-regra estabelecido nos artigos 92.º e 92.º-A do CIEC, acompanhada do estabelecimento dos pressupostos para o reconhecimento desse benefício fiscal. Assim, o n.º 1 do artigo 93.º do CIEC prevê uma isenção parcial (redução da taxa) para o gasóleo colorido e marcado com os aditivos que permitem identificar o produto que foi introduzido no consumo com isenção total ou parcial de imposto (cf. Portaria n.º 1509/2002, de 17 de dezembro, entretanto revogada pela Portaria n.º 293/2023, de 2 de outubro, que alterou o marcador fiscal comum aprovado pela Decisão de Execução (UE) 2022/197, de 17 de janeiro de 2022, e aprovou o Regulamento dos Procedimentos de Controlo da Utilização do Gasóleo Colorido e Marcado), mas limita o universo dos respetivos beneficiários aos consumidores (pessoas singulares ou coletivas) que, possuindo uma atividade declarada, comprovadamente utilizem tal produto nas atividades e equipamentos previstos no respetivo n.º 3. Esta dupla particularidade do regime aplicável ao gasóleo colorido e marcado implicou a criação de um conjunto de regras destinadas a assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas do ISP, mitigando o risco de tal produto, depois de introduzido no consumo com taxa de tributação reduzida, poder ser desviado para utilizações diversas daquelas que justificam o benefício. Tal ocorreu, por um lado, através de uma regulamentação particularmente exigente das «formalidades e dos procedimentos aplicáveis ao reconhecimento e controlo das […] taxas reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP)» – primeiro pela Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro, e, subsequentemente, pela Portaria n.º 50/2020, de 27 de fevereiro, que revogou e substituiu a primeira –, e, por outro, tendo em conta a deslocação da fase de introdução no consumo para os retalhistas (cf. artigos 7.º, 8.º, 9.º, 88.º e 93.º todos do CIEC), através da implementação de um sistema de funcionamento de venda ao público mediante a fixação das «regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e os respetivos mecanismos de controlo», atualmente definidos na Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio. 12.1. Daquele primeiro conjunto de normas resulta que o reconhecimento do benefício fiscal, da competência da Autoridade Tributária, pressupõe a comprovada utilização do produto nas atividades ou equipamentos referidos no n.º 3 do artigo 93.º do CIEC, cuja titularidade carece de ser para o efeito demonstrada, devendo o requerente observar ainda determinadas condições, como possuir uma atividade declarada e dispor de uma situação tributária e contributiva regularizada (cf. artigo 2.º quer da Portaria n.º 117-A/2008, quer da Portaria n.º 50/2020). Após o reconhecimento do benefício fiscal, os respetivos titulares ficam sujeitos, designadamente, à obrigação de utilização dos produtos adquiridos, exclusivamente, na atividade para a qual foi reconhecido o benefício, de comunicar às autoridades competentes qualquer alteração dos pressupostos do benefício fiscal e de colaborar com as autoridades competentes na realização dos controlos que vierem a ser determinados, com vista a comprovar a efetiva afetação dos produtos aos destinos ou utilizações com benefício fiscal e fornecer todos os elementos de informação solicitados (cf. artigo 7.º, alíneas a) e c), da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 7.º, alíneas a), b) e d), da Portaria n.º 50/2020). A violação dos pressupostos do benefício, designadamente a utilização do produto para fim diferente do declarado ou em equipamentos não autorizados, pode implicar a revogação do benefício fiscal e a liquidação do imposto que se mostre devido (cf. artigo 12.º da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 11.º da Portaria n.º 50/2020). Os benefícios fiscais concretizados através da utilização de gasóleo colorido e marcado – no caso vertente, a aplicação da taxa reduzida – são efetuados obrigatoriamente através da utilização de um cartão eletrónico (cf. artigo 5.º da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 50/2020), ao qual está associado o número de identificação fiscal do respetivo titular, que determina a extensão do benefício quanto à quantidade permitida e quanto aos equipamentos autorizados a consumir o produto, sendo aquela definida através de um plafond anual calculado com base na estimativa de consumo destes (cf., v.g., o artigo 65.º, alínea d), da Portaria n.º 117-A/2008, e, atualmente, o artigo 51.º, alínea c), da Portaria 50/2020). Trata-se de um cartão com as características de um cartão multibanco, emitido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS) por impulso da Direção-Geral da Agricultura e do Desenvolvimento Rural («DGADR»), com vista à sua utilização em terminais próprios, designados «point of sale» («POS») ou terminais de pagamento automático («TPA»). Este cartão de abastecimento, ou cartão de microcircuito, é pessoal e intransmissível, sendo os respetivos titulares responsáveis pela sua regular utilização, o que implica a devolução do cartão no caso de cessação dos pressupostos do benefício, no prazo máximo de cinco dias úteis, bem como a comunicação de qualquer situação de extravio ou de anomalia (artigos 5.º, 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 117-A/2008 e artigos 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 50/2020). Uma vez que o «gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico» (artigo 93.º, n.º 5 do CIEC), essa utilização regular compreende necessariamente a obrigação de apresentação do cartão no momento do abastecimento (cf. artigo 8.º, alínea a), da Portaria n.º 50/2020), incumbindo ainda ao respetivo titular assegurar a concordância da informação que consta dos registos de faturação com a dos registos do abastecimento do gasóleo colorido marcado, designadamente garantindo a correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta da fatura (cf. artigo 8.º, alínea d), da Portaria n.º 50/2020). 12.2. A Portaria n.º 361-A/2008, por sua vez, instituiu um conjunto de regras disciplinadoras da venda ao público do gasóleo colorido e marcado, onerando os proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos de abastecimento autorizados com uma série de deveres destinados a assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do ISP. Decorre do sistema implementado pela Portaria n.º 361-A/2008 que o gasóleo colorido e marcado é um produto de venda condicionada (artigo 2.º), só podendo ser fornecido ou vendido a titulares de postos de abastecimento devidamente licenciados que sejam detentores de terminais próprios «POS/TPA» (artigo 3.º). Nestes postos de abastecimento, o produto só pode ser vendido aos beneficiários da redução de taxa de ISP que sejam titulares de cartões de microcircuito, através dos quais são registadas todas as transações de gasóleo colorido e marcado no sistema informático gerido pela SIBS (artigo 5.º). Estas vendas são obrigatoriamente registadas nos terminais POS/TPA no momento em que ocorram (artigo 6.º), mesmo quando o abastecimento deva ser feito em lugar diferente do posto – caso em que deve recorrer-se a um terminal «POS» móvel (artigo 7.º) –, ainda que o registo da transação no sistema informático não dispense a emissão da respetiva fatura ou documento equivalente em nome do titular do respetivo cartão de microcircuito (artigo 8.º). Os registos das vendas são enviados em suporte informático pela SIBS à DGADR, entidade à qual cabe gerir a base de dados relativa ao gasóleo colorido e marcado e à qual devem ser prontamente reportados todos os erros e anomalias detetados na utilização dos terminais, sendo ainda responsável pela suspensão ou cancelamento dos cartões de microcircuito (artigos 9.º e 12.º). O controlo das quantidades de gasóleo colorido e marcado vendidas nos postos de abastecimento é da competência da Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), organismo ao qual a DGADR deve disponibilizar o acesso à referida base de dados (artigo 15.º). Por sua vez, cabe às empresas petrolíferas que distribuem o gasóleo colorido e marcado remeter à DGAIEC a «listagem em ficheiro informático com as vendas ou fornecimentos de gasóleo colorido e marcado aos postos de abastecimento ou a distribuidores, efectuados no mês anterior» (artigos 13.º e 14.º) com a devida identificação dos terminais «TPA/POS» utilizados, registo este que pode ser confrontado com as informações constantes da base de dados gerida pela DGADR (artigo 15.º). 13. Tendo subjacente este quadro, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC estabelece as condições em que pode ser exigido ao sujeito passivo do ISP – o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público – o pagamento da diferença entre o nível de tributação do gasóleo normal e a taxa reduzida fixada no n.º 1 para o gasóleo colorido e marcado, relativamente às quantidades que vender. Na sua redação originária, dada pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC limitava a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados às quantidades vendidas que não ficassem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões eletrónicos atribuídos. A obrigação de emitir fatura em nome do titular do cartão, que constava apenas do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, foi aditada ao n.º 5 do artigo 93.º do CIEC pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, passando a figurar como pressuposto alternativo dessa mesma responsabilidade. Com a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão foi substituída pela exigência de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão, mantendo-se inalterada a consequência do incumprimento dessa obrigação. Assim, de acordo com o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC atualmente vigente, o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público encontra-se obrigado a observar as regras estabelecidas para a comercialização do gasóleo colorido e marcado, ficando onerado com o pagamento do valor que integra o benefício fiscal em relação às quantidades vendidas (i) que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo e/ou (ii) para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão. 14. O quadro acima traçado permite identificar desde já o elemento que diferencia as duas questões de inconstitucionalidade que integram o objeto do recurso. Embora ambas assentem na consequência a que o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC sujeita o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados, uma e outra diferem quanto ao pressuposto dessa responsabilidade. A primeira prende-se com a conformidade constitucional da associação daquela consequência à inobservância do dever de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, enquanto a segunda diz respeito à viabilidade constitucional da imputação desse efeito à violação do dever de registo da venda realizada no sistema eletrónico de controlo. Remetendo, no essencial, para o problema de saber se, ao exercer a ampla margem de conformação que lhe assiste no âmbito da modelação dos benefícios fiscais (v., entre outros, o Acórdão n.º 717/2017), o legislador excedeu ainda assim, num caso e ou no outro, os limites que decorrem da Constituição, ambas as vertentes do regime estabelecido no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC foram já apreciadas na jurisprudência deste Tribunal, designadamente em face do disposto «nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, ambos da Constituição da República», parâmetros em que, não obstante a concomitante referência à violação do princípio ne bis in idem (v., infra, o n.º 19), expressamente se fundaram ambos os juízos positivos de inconstitucionalidade formulados no acórdão recorrido. No Acórdão n.º 130/2020, o Tribunal julgou inconstitucional, justamente por violação dos artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Já o Acórdão n.º 329/2020, apesar de ter reiterado esse juízo positivo de inconstitucionalidade, pronunciou-se simultaneamente pela não inconstitucionalidade do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo. Como resulta da mencionada jurisprudência, a exigência de registo da venda no sistema eletrónico de controlo e a obrigação de emissão de fatura com identificação do titular do cartão de microcircuito, apesar de equiparados após a alteração do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, não se situam no mesmo plano. A utilização do cartão de microcircuito ou eletrónico nos terminais próprios («POS/TPA») constitui, nas palavras do Acórdão n.º 130/2020, «o principal meio de demonstração da titularidade do direito ao benefício» que «assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício». É neste registo que reside a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado, o que, como observado no Acórdão n.º 329/2020, explica que dele dependa a «possibilidade de beneficiar de uma redução da taxa do imposto», isto é, a própria efetuação do benefício. A emissão da fatura com a identificação do titular do cartão de microcircuito consubstancia, por sua vez, um requisito adicional, que a Lei n.º 82-B/2014 acrescentou ao procedimento de registo da transação no sistema informático que constava do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC desde a sua aprovação pelo Decreto-Lei n.º 73/2010 (e, antes disso, do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro, na redação dada pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 31 de dezembro), tendo em vista o reforço da eficácia do sistema de fiscalização e controlo da venda e consumo de gasóleo colorido e marcado através do cruzamento da informação relativa às quantidades transacionadas, propósito este que viria a contar ainda com a Lei n.º 114/2017, que tornou a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito em elemento obrigatório da fatura. As duas questões de inconstitucionalidade colocadas no presente recurso são por isso à partida distintas, impondo-se nessa medida a sua apreciação diferenciada. 15. A primeira dessas questões, que diz respeito à responsabilidade do proprietário ou explorador do posto de abastecimento de combustível pelo incumprimento do dever de faturação da venda com a identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, apresenta evidente afinidade com aquela de que se ocupou o Acórdão n.º 130/2020, que se pronunciou, como se disse já, pela inconstitucionalidade do segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Para considerar tal solução incompatível com os artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, o Acórdão n.º 130/2020 partiu da consideração de que a venda de gasóleo colorido e marcado a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão pode ser considerada uma venda irregular, pressupondo o regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que esta «beneficia o consumidor e o vendedor». Nessa medida, e como ali se escreveu: «[…] o legislador deixa de visar apenas o ato de consumo, para atingir também o benefício extraído da venda irregular; nesses casos, são sujeitos passivos as pessoas singulares ou coletivas que vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto em condições irregulares. Deste modo, a exigência ao vendedor do pagamento dos impostos que seriam devidos pressupõe uma decisão administrativa sobre a regularidade da venda de gasóleo colorido e marcado: a Administração, verificando que não se encontram reunidos os pressupostos de comercialização desse produto, anula a concessão do benefício fiscal em causa e, em consequência, exige o pagamento do imposto à taxa normal. Esta solução encontra-se em linha com a consequência geralmente associada à caducidade ou à cessação de efeitos da concessão de benefícios fiscais (v. o artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais) e não diverge, mutatis mutandis, da solução a adotar ao abrigo do regime geral do IVA, sempre que se verifica que o comerciante errou em prejuízo do Estado na aplicação de uma taxa reduzida. Também nestes casos se impõe ao vendedor ou prestador de serviços que proceda à retificação da fatura, liquidando o imposto que deveria ter sido pago a mais − e, sempre que possível, repercutindo-o no preço cobrado ao consumidor final, de modo a assegurar a neutralidade do imposto (nos termos dos artigos 29.º, n.º 7, 36.º, n.º 6, 37.º e 78.º do Código do IVA). Não se trata, como é bom de ver, de uma sanção: o que sucede é que a diferença dos montantes que seriam devidos pela venda de gasóleo rodoviário comum é exigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, sem que se preveja (pelo menos expressamente) a possibilidade (ainda que meramente teórica) de efetivar a repercussão sobre o adquirente. Trata-se do ressarcimento do prejuízo fiscal para o erário público». Partindo desta leitura do regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, o Tribunal começou por distinguir duas hipóteses de venda irregular em que o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados é onerado com o pagamento do valor incorporado no benefício fiscal. Na primeira, respeitante à venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, entendeu inexistir «a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal», podendo assim «presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário». Na segunda, relativa à venda a quem apresenta o referido cartão, não sendo registado na fatura o nome do respetivo titular, considerou-se inexistir «a mínima evidência de o portador não ser titular do direito», não sendo por isso lícito «presumir-se a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário». Sem contestar que a emissão da fatura em nome do titular do cartão «constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado», o Tribunal entendeu, no entanto, que tal emissão «não contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao ato de apresentação do cartão», pelo que a omissão dessa formalidade não consubstancia, só por si, justificação idónea «para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir». Daí que a responsabilidade do proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado e a taxa aplicável ao demais surja, neste caso, não como o cumprimento de «uma obrigação fiscal», mas antes «como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória», sendo, por isso, de «natureza […] sancionatória». Vendo no pagamento do valor diferencial exigido ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível, uma «ablação patrimonial que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica», o Tribunal considerou que essa ablação consubstancia uma afetação desnecessária da liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, e, nessa medida, uma restrição desse direito incompatível com os limites a que o respetivo artigo 18.º, n.º 2, sujeita das leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Louvando-se no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 2 de junho de 2016, proferido no Processo n.º C-418/14 ROZ‑ŚWIT, cujas considerações considerou transponíveis para a solução então sindicada, o Tribunal concluiu, em apertada síntese, que a «obrigação de o vendedor pagar a diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do titular do cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão fiscal»», sendo a «função sancionatória […] plenamente assegurada no plano contraordenacional», tendo em conta o disposto «no artigo 109.º do Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 6 de junho, na redação vigente à data dos factos relevantes para os autos (dada pela mesma Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)». Nessa medida, considerou «desnecessária a exigência adicional» imposta ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de «suportar os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal». 16. Ao contrário do que sucedeu no julgamento levado a cabo no Acórdão n.º 130/2020, a primeira das normas em discussão no presente recurso prende-se com o segmento do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que responsabiliza o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas, não ao mero portador de cartão eletrónico, mas ao próprio titular desse cartão. Para além disso, está em causa a venda comprovadamente faturada de gasóleo colorido e marcado, mas sem que conste da fatura emitida a identificação fiscal do titular do referido cartão. Como facilmente se percebe, caso se sufragasse, sem mais, o juízo positivo de inconstitucionalidade formulado no Acórdão n.º 130/2020, não poderia deixar de concluir-se que o mesmo valeria, por maioria de razão, para a solução aqui impugnada. Na verdade, a secundar-se todo o conjunto de razões que levaram o Tribunal a entender que constitui uma restrição da liberdade de iniciativa económica desnecessária para prevenir a fraude e evasão fiscal a responsabilização do proprietário ou titular da exploração do posto de abastecimento autorizado pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades vendidas ao mero portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular desse cartão, mais dispensável ainda se haveria de considerar, do ponto de vista da prossecução daquela finalidade, a persistência dessa responsabilidade nos casos em que, não havendo igualmente lugar à emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, a venda do gasóleo colorido e marcado é, contudo, comprovadamente realizada a este, que é, como atrás se viu, o titular do benefício fiscal. Contudo, se a primeira conclusão não pode deixar de importar a segunda, já esta não depende necessariamente daquela. 17. Não depende desde logo quanto aos seus pressupostos. Para concluir que a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal em caso de incumprimento da obrigação de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular de cartão de microcircuito consubstancia «uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição», o Acórdão n.º 130/2020 partiu, como se viu, da natureza sancionatória daquela responsabilidade. Tendo em conta que a exigência de apresentação do cartão de microcircuito assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício, o Tribunal considerou, no citado aresto, inexistir qualquer prejuízo fiscal a ressarcir no caso de a venda para a qual não foi emitida fatura com identificação fiscal do titular do referido cartão ser realizada ao respetivo portador, tendo concluído, nessa medida, que a responsabilidade pelo pagamento do imposto que seria devido se não houvesse lugar à aplicação da taxa de tributação reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado revestia a natureza de uma sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória, consubstanciando esta, por sua vez, uma «uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição» que, por desnecessária, designadamente em face do disposto nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na redação dada pela Lei n.º 114/2017, excede os limites fixados no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Como se extrai do debate subjacente ao Acórdão n.º 176/2010 – aresto que julgou organicamente inconstitucional, por violação do princípio constitucional da reserva de lei fiscal (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição), o § 7.º da Portaria n.º 234/97, de 4 abril de 1997, diploma onde, até às alterações introduzidas pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006 ao então artigo 74.º do CIEC, se encontrava previsto o regime de responsabilização do proprietário ou explorador dos postos autorizados pelo pagamento do valor incorporado no benefício em relação às quantidades vendidas e não registadas no sistema informático de leitura dos cartões com microcircuito –, não é, contudo, isenta de controvérsia a natureza da responsabilidade do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível estabelecida no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC. Segundo uma outra posição, contraposta à seguida no Acórdão n.º 130/2020, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC consagra, em toda a sua extensão, «uma responsabilidade fiscal objetiva» para os responsáveis pela exploração de postos de abastecimento de combustíveis que não observem as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado, onerando-os com o pagamento do valor incorporado no benefício fiscal nos casos em que, efetuando abastecimentos, não cumpram as disposições que obrigam ao registo da transação nos terminais de leitura dos cartões eletrónicos e, no aqui está por ora em causa, à emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão (posição sustentada pela AT junto do CAAD no âmbito do Processo n.º 640/2017-T, onde obteve vencimento, acessível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). Na base desta conclusão está a ideia de que a vantagem fiscal correspondente à taxa reduzida aplicável ao gasóleo colorido e marcado se encontra dependente do cumprimento das regras instituídas para a sua comercialização e utilização, sendo o controlo do benefício realizado em duas vertentes: a montante, no momento da verificação dos pressupostos e condições do reconhecimento; e a jusante, no momento da venda nos postos de abastecimento de combustível. A violação destas regras determina a caducidade do benefício e a consequente a reposição da tributação-regra (cf. artigo 14.º, n.ºs 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, com as alterações por último introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), ficando o proprietário ou explorador do posto de abastecimento, por força do sistema instituído para efetivação e controlo do benefício fiscal, onerado a suportar a diferença do valor correspondente à redução da taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades que não se encontrem devidamente registadas como vendas no sistema informático e, após as alterações introduzidas pelas Leis n.ºs 82-B/2014 e 114/2017 no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, também relativamente àquelas que não tenham sido objeto de emissão de faturas com identificação fiscal do titular do cartão. A responsabilidade funda-se, em ambos os casos, na irregularidade da venda, que integra o proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento no elenco dos sujeitos passivos do ISP por força do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC. 18. Esta última posição é a que melhor se coaduna quer com o quadro normativo que define o procedimento a que deve obedecer a introdução no consumo do gasóleo colorido e marcado, quer com a própria natureza e estrutura dos impostos especiais de consumo. Conforme já mencionado, decorre daquele quadro normativo que a introdução no consumo do gasóleo colorido e marcado, para ser regular, tem de ser efetuada com estrita observância das exigências constantes das referidas regras de comercialização, designadamente: (i) o registo da venda no sistema eletrónico de controlo, para dar a conhecer o nome do cliente que abasteceu, data e hora do abastecimento, número de litros adquiridos, número de cartão de microcircuito utilizado e número de beneficiário do cartão de microcircuito; e (iii) a emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do referido cartão, que permite verificar, para além da incidência do IVA, se o registo no sistema eletrónico ocorreu no momento do abastecimento, se as quantidades registadas correspondem às quantidades faturadas e se a identificação do titular do cartão constante do registo coincide com a indicada na fatura. Se tais regras não forem observadas, verifica-se a introdução irregular no consumo de gasóleo colorido e marcado, sendo certo que as pessoas singulares ou coletivas que introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, nas situações de irregularidade, continuam a ser sujeitas passivas do IEC, designadamente o ISP (cf. alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC). Veja-se que, nas situações em que existe violação dos pressupostos de benefícios fiscais, o momento da introdução no consumo corresponde ao momento da violação desses pressupostos, já que, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea f), do CIEC, a cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal é considerada como ato de introdução no consumo, originando assim a exigibilidade de imposto de acordo com o artigo 8.º do mesmo Código. Em idêntico sentido aponta, de resto, o n.º 12.º da Portaria n.º 117-A/2008, ao referir que, em caso de violação dos pressupostos do benefício fiscal, é ainda liquidado o imposto que se mostre devido. Ora, a isenção parcial de IPS pressupõe que a transação seja efetuada com observância das regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado, de tal sorte que, se tais regras não se mostrarem cumpridas, existirá uma introdução irregular no consumo que afeta os pressupostos em que assenta a atribuição do benefício fiscal correspondente à aplicação da taxa reduzida. Daí que, uma vez comprovada a introdução irregular no consumo por violação das regras de comercialização preestabelecidas, tudo se passe como se a quantidade de gasóleo colorido e marcado em cuja transação se verificou a irregularidade não beneficiasse da taxa reduzida, havendo consequentemente lugar à correção da taxa aplicável, nos exatos termos que esta ocorre sempre que o sujeito passivo procede à liquidação do imposto a uma taxa inferior àquela que é legalmente devida. Como observam Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «as isenções e desagravamentos constantes do Código dos IEC mostram natureza largamente funcional, dirigindo-se aos produtos tributáveis em si, mas em função do seu aproveitamento por pessoa determinada ou para determinado fim. As razões que motivam a isenção caem naturalmente quando o aproveitamento seja feito por outra pessoa ou com outro propósito», pelo que se considera «então imediatamente exigível o imposto, sendo tomado como sujeito passivo aquele que venda, detenha ou proceda ao aproveitamento dos produtos em violação dos pressupostos da isenção ou depois de estes terem cessado», sendo que a «solução é a mesma, seja nos casos em que há quebra dos pressupostos de isenção total, seja naqueles em que haja quebra dos pressupostos da isenção parcial, redução de taxa ou outro benefício fiscal, pois que a situação é na substância igual» (ob. cit., p. 307) (sublinhado aditado). Do que fica dito extrai-se, portanto, que, quando é chamado a liquidar a diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão de microcircuito, o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados está a cumprir a obrigação tributária associada ao IPS, que se consubstancia no pagamento do imposto que seria devido se não houvesse lugar ao benefício fiscal. Neste sentido, a liquidação da diferença entre o valor resultante da taxa de tributação normal e da taxa especial aplicável ao gasóleo colorido e marcado não constitui nem mais nem menos do que a consequência determinada pelo regime fixado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 14.º do EBF, do qual resulta que os benefícios fiscais, quando condicionados, caducam pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, importando essa extinção a reposição automática da tributação-regra. Do ponto de vista do julgamento do presente recurso, derivam desta conclusão duas importantes consequências. 19. A primeira consequência prende-se com o decaimento do pressuposto com base no qual o acórdão recorrido considerou que, para além contrariar os artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, a responsabilização do proprietário ou explorador dos postos de abastecimento pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, importa ainda a violação do princípio ne bis in idem. Partindo do pressuposto de que tal responsabilidade reveste natureza sancionatória, o Tribunal a quo entendeu que a mesma consubstancia, em face do disposto no artigo 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na redação dada pela Lei n.º 114/2017, uma dupla «punição da mesma infração, em violação do princípio ne bis in idem», tendo em conta que «a não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à punição como contraordenação, acrescendo que ambas as sanções protegem o mesmo bem jurídico». Independentemente da questão de saber se o n.º 5 do artigo 29.º da Constituição, importaria de facto, no caso vertente, a consequência que dele extraiu o Tribunal recorrido, é seguro que a respetiva violação apenas seria configurável no pressuposto de que, ao chamar o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados ao pagamento do valor resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC estaria a sancioná-lo pelo incumprimento desta regra de comercialização daquele produto, e não, como se entende, a repor a obrigação de pagamento do imposto que sobre o mesmo recai, na extensão que seria devida se não houvesse lugar ao benefício fiscal. Uma vez que o princípio ne bis in idem não preclude a cumulação da responsabilidade contraordenacional com a responsabilidade tributária, a respetiva violação encontra-se definitivamente excluída. 20. A segunda consequência diz respeito ao parâmetro constitucional convocável para o controlo da proporcionalidade da solução imposta pela norma sindicada. Entendida a responsabilidade pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, não como uma sanção pelo incumprimento desta obrigação declarativa, mas como o resultado da correção da taxa aplicável determinada pela introdução irregular do produto no consumo, deixa de ser possível imputar à norma sindicada uma qualquer restrição à liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º, n.º 1, da Constituição), enquanto «“direito da empresa de praticar os atos correspondentes aos meios e fins predispostos e de reger livremente a organização em que tem de assentar”» (Acórdão n.º 358/2005), decaindo, nessa medida, o fundamento necessário para a mobilização do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição. Isto por ser seguro que a proibição de restringir desproporcionadamente a liberdade de iniciativa económica – que a própria Constituição determina que se exerce «nos quadros definidos» também «pela lei e tendo em conta o interesse geral» (artigo 61.º, n.º 1) – não veda ao legislador a possibilidade de condicionar a atribuição de determinado benefício fiscal à observância de certas condições, nem de onerar o sujeito passivo do imposto com o pagamento do valor resultante da aplicação da taxa de tributação normal, e apenas deste, na hipótese de tais condições não terem sido observadas. Daí não se segue, todavia, que a responsabilização do proprietário ou explorador do posto de abastecimento de combustível pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, não possa nem deva ser sujeita, nas suas várias dimensões, a um controlo de proporcionalidade, baseado no princípio da proibição do excesso, à semelhança do que fez o Tribunal de Justiça da União Europeia («TJUE») no acórdão de 2 de junho de 2016, proferido no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT , referido infra (v. o n.º 25). Assim é porque o princípio da proibição do excesso, não obstante ter especialmente assegurado no texto da Constituição o seu estatuto de parâmetro de validade das leis restritivas de direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 2), não vê por isso o seu alcance circunscrito, quanto à exigência de harmonia que postula, ao âmbito «relações jusfundamentais em que esteja em causa a liberdade» (Acórdão n.º 277/2016). Pelo contrário, constitui, «tal como o princípio da proibição do arbítrio, uma componente elementar da ideia de justiça», sendo uma «referência fundamental do controlo da atuação dos poderes públicos em Estado de Direito» Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra editora, Coimbra, 2004, p. 165), em resultado, desde logo, da sua (mais) ampla base de consagração constitucional (artigo 2.º). Como se escreveu no Acórdão n.º 187/2001 e se reafirmou no Acórdão n.º 200/2011: «Relativamente às restrições a direitos, liberdades e garantias, a exigência de proporcionalidade resulta do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República. Mas o princípio da proporcionalidade, enquanto princípio geral de limitação do poder público, pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito. Impõem-se, na realidade, limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado-legislador e o Estado-administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessária ou excessivamente restritivas». Ora, como se disse no Acórdão n.º 176/2010, «[s]eja qual for a construção dogmática que melhor traduza a imputação d[a] responsabilidade» prevista no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, é seguro que «a responsabilidade dos proprietários dos postos de abastecimento pelo pagamento dessa diferença, é uma responsabilidade subsequente, derivada do incumprimento das regras estabelecidas para a venda de gasóleo colorido e marcado», o que significa que, na relação que o legislador estabeleceu entre aquela e este, deverá existir «um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida”» (Maria Lúcia Amaral, A Forma da República – Uma introdução ao estudo do direito constitucional, Coimbra Editora, Coimbra, 2005, p. 186), o que não sucederá se se concluir que a reposição da tributação-regra em virtude da violação da obrigação de faturação da venda com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito excede o quantum necessário para a consecução das finalidades que com esta se visam alcançar. 21. Colocada a questão nesta perspetiva, aquilo que importa no essencial determinar é se, ao responsabilizar o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento de combustível pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal deste, o legislador estabeleceu uma relação de causa-efeito não consentida pelos limites que decorrem princípio da proibição do excesso. Tendo em conta a metódica assente no triplo teste seguida na jurisprudência constitucional, tal ocorrerá se – e apenas se – essa relação for considerada «inadequada (convicção clara de que a medida é, em si mesma, inócua, indiferente ou até negativa, relativamente aos fim visado); ou desnecessária (convicção clara da existência de meios adequados alternativos mas menos onerosos para alcançar o fim visado); ou desproporcionada (convicção de que o ganho de interesse público inerente ao fim visado não justifica nem compensa a carga coativa imposta; relação desequilibrada entre os custos e os benefícios)» (Acórdão n.º 277/2016). Neste juízo de ponderação – não é demais relembrá-lo – é fundamental não perder de vista que a solução legal sindicada se inscreve no âmbito da modelação do regime de atribuição e extinção de um determinado benefício fiscal, domínio em que, conforme já antecipado, a margem de determinação do legislador democrático surge dotada de especial amplitude (v. o Acórdão n.º 42/2014). Como observado no Acórdão n.º 139/2016, se se trata de um benefício fiscal, «que o Estado só concede porque o entende, com base numa determinada teleologia», é «muito maior» a margem de liberdade de que goza o legislador ordinário «para estabelecer as respetivas condições». O que significa, por sua vez, que o escrutínio que o Tribunal Constitucional está habilitado a exercer sobre as opções tomadas a esse nível é de intensidade mínima, de tal sorte que, no caso das normas que determinam a caducidade do benefício e a reposição da tributação-regra, só o estabelecimento de uma relação ostensivamente disfuncional, manifestamente desnecessária ou à evidência desmedida entre a eliminação da vantagem fiscal e o pressuposto em que a esta se funda poderá fundamentar um juízo de inconstitucionalidade por violação do princípio da proibição do excesso. 22. Como começou por observar-se, a redução da taxa de ISP aplicável ao gasóleo colorido e marcado constitui um benefício fiscal destinado aos consumidores que utilizem tal produto nas atividades e equipamentos previstos no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, dependente de reconhecimento pela AT através de um procedimento que culmina na emissão do cartão de microcircuito em nome do respetivo titular. A efetivação do benefício ocorre no momento da venda do gasóleo colorido e marcado, que «só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico» (artigo 93.º, n.º 5), assentando, desta forma, no particular estatuto do adquirente. Por assim ser, impende sobre o proprietário ou explorador dos postos de abastecimento a observância de um conjunto de regras de comercialização destinadas a assegurar a verificação daquele estatuto – é o caso da exigência de apresentação pelo adquirente do seu cartão de microcircuito, seguida da respetiva leitura nos terminais POS que registam a transação – e a facilitar as ações de fiscalização com o objetivo de precaver e acudir a práticas abusivas ou fraudulentas – como sucede com o dever de emissão de fatura correspondente à venda realizada com a identificação fiscal do titular do referido cartão. Trata-se de obrigações distintas e autónomas a cargo do proprietário ou explorador do posto de abastecimento, a que correspondem, pelo lado do titular do cartão eletrónico, os deveres, também eles distintos e autónomos, de apresentação do cartão no momento do abastecimento e de garantia da correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta da fatura (artigo 8.º da Portaria n.º 50/2020). Pressuposta a demais regularidade da venda, a inobservância do dever de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito pode ocorrer, assim, em duas situações distintas: o adquirente do produto é mero portador do cartão de microcircuito, sendo a venda registada no sistema informático, mas não sendo emitida fatura correspondente com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito – foi a hipótese de que tratou o Acórdão n.º 130/2020; o adquirente do produto é comprovadamente titular do cartão de microcircuito, sendo a venda registada no sistema informático, mas não sendo emitida a fatura correspondente à venda com a identificação fiscal do mesmo – é a situação que está em causa no presente recurso. Uma vez que não só no primeiro caso mas também no segundo o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC determina a reposição da tributação-regra relativamente às quantidades para as quais não haja sido emitida fatura com o número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, cabe perguntar se, quando se comprova que o gasóleo colorido e marcado foi adquirido por este, a eliminação da vantagem fiscal por efeito do incumprimento daquela obrigação de faturação se converte numa consequência de tal forma inadequada, excedentária ou excessiva que nem a ampla margem de liberdade constitutiva de que dispõe o legislador ordinário na definição das condições e pressupostos de atribuição e subsistência dos benefícios fiscais será suficiente para colocá-la a salvo do princípio da proibição do excesso a que se encontram sujeitas todas as medidas públicas. A resposta, adianta-se desde já, é claramente negativa. 23. Como acima se observou também, a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito foi introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, que a aditou ao registo da venda no sistema eletrónico de controlo, correspondendo este, até então, à única obrigação que o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC impunha ao proprietário ou explorador do posto de abastecimento. Visou-se, desta forma, dar cobertura legislativa à exigência que constava do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, diploma que incluía a obrigação de emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito no conjunto as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e respetivos mecanismos destinadas à «correta afetação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), nos termos previstos no Código dos Impostos Especiais de Consumo», com vista a «uma maior eficácia na prevenção da fraude fiscal». A emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito passou a consubstanciar, deste modo, uma formalidade essencial, complementar do registo da transação no sistema eletrónico de controlo, da qual passou a depender também a regularidade da venda do gasóleo colorido e marcado. Trata-se de documentar a venda a titular do titular do cartão de microcircuito, assegurar a regularidade da transação e ampliar os meios disponíveis para a verificação desta, reforçando os mecanismos de fiscalização e controlo destinados à deteção de possíveis fraudes relacionadas com a utilização indevida ou aproveitamento abusivo do benefício fiscal, o mesmo é dizer, à margem das finalidades de interesse económico-social que se encontram subjacentes à sua atribuição. É o que decorre, de resto, do Manual dos Impostos Municipais de Consumo da Autoridade Tributária («AT»), 2019 (que pode ser consultado em https://info-aduaneiro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/legislacao_aduaneira/manuais_doclib/Documents/Manual_IEC.pdf), onde se observa que «[o] gasóleo colorido e marcado (GCM) apresenta um maior risco de fraude relativamente aos restantes produtos objeto de marcação e coloração» (p. 139) e «[o] controlo das quantidades de GCM vendidas em postos de abastecimento, […] da competência da AT (n.º 15 da Portaria n.º 361-A/2008, de 12/05), […] tem por base as quantidades registadas no sistema informático através da utilização do cartão de cada beneficiário conjugadas com as correspondentes faturas (n.º 5 a 8 da mesma portaria)» (p. 140). 24. É verdade que, demonstrando-se que a venda do gasóleo colorido e marcado, para além de registada no sistema eletrónico de controlo, foi realizada a titular de cartão de microcircuito, isso significa duas coisas: significa, por um lado, que o benefício fiscal foi efetuado – uma vez que tal só pode ocorrer através da utilização do cartão de microcircuito (cf. artigos 5.º da Portaria n.º 117-A/2008 e 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 50/2020); e significa, por outro, que o produto à taxa reduzida foi adquirido por quem reunia as condições legais para o efeito, já que a atribuição desse cartão, pessoal e intransmissível, está dependente da prova da titularidade ou exploração dos equipamentos elegíveis, sendo esta que determina o reconhecimento do benefício. Porém, a demonstração de que a venda registada do gasóleo colorido e marcado foi realizada a titular de cartão de microcircuito nada diz ou adianta sobre o efetivo emprego do produto adquirido nos equipamentos ou atividades que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, sendo justamente o reforço ou incremento dos mecanismos de fiscalização e controlo dessa afetação que permite compreender o aditamento à obrigação de registo eletrónico da venda do dever de emissão de fatura com o número fiscal do titular do cartão de microcircuito e, nessa medida, a consequência associada à respetiva inobservância. Não está em causa que o registo da transação no sistema informático, tornado legalmente obrigatório na sequência da alteração do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, constitua – e tenha continuado a constituir, mesmo depois das alterações introduzidas pela Lei n.º 82-B/2014 –, a formalidade principal do ato de venda de combustível colorido e marcado. É na aplicação deste meios eletrónicos que assenta não só a própria efetuação dos benefícios fiscais concretizados através da utilização de gasóleo colorido e marcado, como a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado (cf. Acórdão n.º 329/2020). Todavia, daí não se segue que a obrigação de emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, de que a Lei n.º 82-B/2014 passou a fazer igualmente a depender a regularidade da comercialização de combustível colorido e marcado, consubstancie, perante o registo de uma venda comprovadamente efetuada a titular de cartão de microcircuito, uma formalidade suplementar inócua, redundante, desnecessária ou supérflua do ponto de vista do controlo da correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas de ISP. Desde logo, para se comprovar que o registo no sistema eletrónico foi efetuado «devidamente», não é suficiente a utilização do cartão de microcircuito, uma vez que não só podem ser registadas quantidades diferentes das efetivamente vendidas, como não é possível determinar se o registo foi contemporâneo da venda. Somente através do acesso à fatura da transação é possível aceder a essa e a outras informações, inclusive para efeitos do IVA, já que a verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, remete a taxa intermédia do IVA para as condições de comercialização e para as finalidades legalmente definidas no artigo 93.º do CIEC. A exigência de indicação do número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito na fatura que documenta a venda do gasóleo colorido e marcado destina-se precisamente a viabilizar este controlo. Tal elemento permite à Administração Tributária e Aduaneira o efetivo cruzamento dos dados de faturação da venda com os dados assumidos pelo sistema informático onde esta é obrigatoriamente registada, proporcionando a confrontação da informação na posse do vendedor e do adquirente em termos que não seriam alcançáveis, pelo menos com aproximado grau de eficácia, se a fatura a emitir pelo proprietário ou explorador dos postos de abastecimento autorizados a comercializar o gasóleo colorido e marcado não contivesse obrigatoriamente o número fiscal do titular do cartão de microcircuito. Mas mais: na hipótese de o titular de cartão de microcircuito possuir mais do que uma atividade declarada, a faturação da venda com o número fiscal do mesmo constitui, se não o único meio, pelo menos o meio mais eficaz para permitir a comprovação de que a aquisição de gasóleo colorido e marcado ocorreu no âmbito da prossecução da(s) atividade(s) que beneficia(m) da taxa reduzida e não de qualquer outra das demais que ao mesmo se encontrem associadas. 25. É essa também a razão que explica a impossibilidade de transposição para o caso vertente do juízo formulado pelo TJUE na decisão proferida no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT, acima já mencionada. Tal decisão julgou incompatível com o princípio da proporcionalidade certa norma prevista no direito polaco que, em caso de incumprimento pelos vendedores de combustível da obrigação de apresentação, no prazo fixado, de um extrato mensal das declarações dos compradores atestando que o produto adquirido se destinava a aquecimento, determinava ser «aplicável ao combustível de aquecimento vendido a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento». Confrontado com as consequências do incumprimento de uma obrigação acessória extrínseca ao ato de venda do combustível – e não, como no presente caso sucede, do dever de emissão de faturação da venda com identificação fiscal do titular do benefício –, o TJUE não teve dúvidas em afirmar que, «tendo em consideração a margem de apreciação de que dispõem os Estados Membros quanto às medidas e aos mecanismos a adotar com vista a prevenir a evasão e a fraude fiscais ligadas à venda de combustíveis, e na medida em que uma obrigação de entregar, junto das autoridades competentes, um extrato das declarações dos compradores não reveste um caráter manifestamente desproporcionado, há que considerar que uma tal obrigação constitui uma medida apropriada para prosseguir esse objetivo e não vai além do que é necessário para o alcançar». Porém, concluiu que a reposição da tributação-regra em virtude do incumprimento dessa obrigação violava, no caso, o princípio da proporcionalidade na medida em que, no processo principal, fora constatado «que as vendas de combustível […] tinham sido verificadas e que não havia dúvida de que os compradores tinham confirmado a compra e o consumo desse combustível para efeitos de aquecimento». Isto é, o excesso detetado na eliminação da vantagem fiscal fundou-se na comprovação de que o produto em questão fora efetivamente utlizado nas atividades beneficiárias da isenção e não (apenas) de que o mesmo fora adquirido pelo titular do benefício correspondente. 26. Uma vez aqui chegados, é possível concluir que o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 19 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal do mesmo, não viola o princípio da proibição do excesso, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição. A colocação da regularidade da venda pressuposta pela aplicação da taxa reduzida de IPS na dependência simultânea do registo da transação no sistema eletrónico de controlo e da emissão de fatura com o número fiscal do titular do cartão de microcircuito reflete, como se viu, preocupações relacionadas com a contenção do risco de evasão e fraude fiscal, preocupações essas que o legislador tem ampla margem para acolher e considerar ao estabelecer, como só a ele cabe, as condições de atribuição do benefício fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado, mais a mais num domínio em que, por força da elevada carga fiscal incorporada nos IEC, aquele risco se apresenta particularmente elevado. Trata-se, como já foi referido, de subordinar a isenção parcial de IPS à observância, no ato de comercialização do gasóleo colorido e marcado, das formalidades necessárias à viabilização dos procedimentos de efetiva fiscalização e controlo da afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, no inatacável pressuposto de que a inclusão do número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito na fatura que documenta a transação propicia uma conjugação dos elementos de faturação com os dados inseridos no sistema eletrónico em termos que não seriam alcançáveis sem essa inclusão e que tal conjugação aporta aos mecanismos de deteção e repressão da fraude fiscal associada ao consumo abusivo de gasóleo colorido e marcado um grau de eficiência consideravelmente superior àquele que resultaria do acesso a apenas um desses meios complementares de verificação. Daqui resulta que, mesmo nos casos em que a venda é comprovadamente realizada a titular de cartão de microcircuito – como impõe, de resto, o segmento inicial do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC –, o condicionamento do benefício fiscal à obrigação de emissão de fatura com o número de identificação fiscal daquele não pode ser considerado uma medida inadequada, desnecessária e ou excessiva do ponto de vista do interesse público prosseguido, sobretudo com a evidência com que tal conclusão teria de impor-se para que fosse possível censurar sub specie constitutionis um opção tomada pelo legislador democrático no âmbito da definição dos pressupostos ou condições de atribuição de vantagens fiscais. A tal conclusão – diga-se por último – não obsta o facto, já referido, de a comercialização de produtos com violação das regras de comercialização estabelecidas pelo CIEC e em legislação complementar ser contraordenacionalmente sancionável nos termos previstos nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do RGIT. É que, para além de responsabilidade contraordenacional e responsabilidade tributária não se excluírem mutuamente, nem tão-pouco constituírem alternativas uma da outra, do princípio da proibição do excesso não decorre que a primeira deva necessariamente consumir todas as consequências derivadas do incumprimento de determinada obrigação sempre que esta constitua também um pressuposto ou condição da atribuição de certo benefício fiscal». 9. Conforme referido supra, a norma em discussão no presente recurso encontra-se compreendida naquela que foi apreciada pelo Acórdão n.º 551/2024. Tal aresto concluiu que, ao chamar o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados ao pagamento do valor resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC está simplesmente a repor a obrigação de pagamento do imposto que recai sobre o mesmo, na extensão que seria devida se não houvesse lugar ao benefício fiscal, e não a sancioná-lo pelo incumprimento desta regra de comercialização daquele produto. Nessa medida, a norma sindicada encontra-se fora do âmbito de incidência dos princípios da tipicidade, do ne bis in idem e ou da presunção de inocência invocados pela recorrente, não ocorrendo por essa via qualquer violação da Constituição. Por outro lado, como ali igualmente se explicou, a responsabilidade pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão não consubstancia qualquer restrição à liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º, n.º 1, da Constituição), já que esta não veda ao legislador a possibilidade de condicionar a atribuição de determinado benefício fiscal à observância de certas condições, nem de onerar o sujeito passivo do imposto com o pagamento do valor resultante da aplicação da taxa de tributação normal, e apenas deste, na hipótese de tais condições não terem sido observadas. Assim, transpondo para o caso vertente os fundamentos aduzidos no Acórdão n.º 551/2024, reitera-se o juízo negativo de inconstitucionalidade que aí se alcançou, com a consequente improcedência do presente recurso. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do artigo 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do mesmo; e, consequentemente, b) Negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, que, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 25 UC (artigo 84.º, n.º 2, da LTC, e artigos 6.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 303/98 de 7 de outubro). Lisboa, 10 de outubro de 2024 - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes