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ACÓRDÃO Nº 611/2025 Processo n.º 19/25 2.ª Secção Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos * Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. O Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpuseram ambos recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), e 72.º, n.º 1, alínea a), ambos da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 20 de dezembro de 2024, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A., CRL e outras e outras, de anulação do ato de liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB) referente ao exercício de 2023, com fundamento em juízo de inconstitucionalidade e inerente desaplicação do disposto nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a) (ressalvando o evidente equívoco, constante da decisão recorrida, de o preceito não dispor de numeração árabe), todos do Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com fundamento em violação do «princípio da igualdade e (…) do princípio da capacidade contributiva, (…) decorrência do princípio da igualdade tributária». 2. A., CRL e outras, formularam pedido de pronúncia arbitral perante o CAAD, pedindo a anulação do ato de liquidação do ASSB referente ao exercício de 2023, que foi julgado totalmente procedente pelo Tribunal arbitral. O Ministério Público e a AT interpuseram recurso para este Tribunal Constitucional do acórdão, tal como acima relatado. Os recursos foram admitidos com subida imediata e nos próprios autos. 3. Os recursos foram recebidos no Tribunal Constitucional. O Ministério Público apresentou alegações, concluindo do seguinte modo: «1- O Ministério Público interpôs recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 280.º, nº 1 al. a) e nº 3 da Constituição da República Portuguesa, e dos artigos 70.º, nº 1 , al. a) e 72.º, nº 1 al. e nº 3, da Lei nº 28/82, de 15 de novembro, da decisão arbitral proferida no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) - Processo Arbitral nº 566/2024-T. 2- O recurso incide sobre a decisão arbitral na parte que declarou inconstitucionais as disposições constantes dos artigos 1.º, nº 2, 2.º e 3.º, alínea a), do anexo VI da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, por estarem em desconformidade com a Lei Fundamental por violação dos princípios da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva. 3- A decisão recorrida foi proferida nos autos de arbitragem tributária cuja requerente, A., CRL peticionava a apreciação da legalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, consequentemente, o ato de autoliquidação do adicional de solidariedade sobre o sector bancário (ASSB) referente ao exercício de 2020, no valor de € 743.802,09, alegando a inconstitucionalidade daquelas normas por violação dos princípios referenciados no ponto anterior. 4- O ASSB foi criado pelo artigo 18° da Lei nº 27-A/2020, de 29 de julho, que alterou a Lei do Orçamento do Estado para 2020 (Lei nº 2/2020, de 31 de março) e cujo regime jurídico consta do Anexo VI daquela Lei. 5- Nos termos desse regime, o ASSB tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores (artigo 1°, nº 2, do Anexo VI). 6- O ASSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, as filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (artigo 2.°, nº 1 do mesmo Anexo). 7- O ASSB tem como âmbito de incidência objetiva o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, bem como o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos, com as especificações constantes do artigo 3° daquele Anexo. 8- O quadro de tributos do sistema fiscal português encontra-se enunciado no artigo 3.°, n° 2, da Lei Geral Tributária (LGT), compreendendo os impostos, as taxas e as contribuições financeiras. 9- À luz do artigo 4º da LGT e da doutrina nacional, aquelas figuras têm como traços essenciais e diferenciam-se, sinteticamente, pela forma seguinte: o imposto consiste numa prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receita; já a taxa é, essencialmente, caracterizada como prestação pecuniária e coativa como contrapartida de uma prestação administrativa; e a contribuição financeira tem por finalidade obter receita que é consignada à satisfação de certos fins específicos. 10- Desta forma, demarca-se a natureza dos impostos da que conforma as contribuições (bilaterais) porquanto «aqueles visam financiar as despesas públicas em geral, não podendo, em princípio, ser consignados a certos serviços públicos ou a certas despesas, enquanto as segundas, tal como as taxas em sentido estrito, visam financiar certos serviços públicos e certas despesas públicas aos quais ficam consignadas, não podendo, portanto, ser desviadas para outros serviços ou despesas» (GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, in Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, pág. 1095). 11- Diferentemente do que caracteriza a Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB) – qualificada como uma “contribuição financeira” (cfr., Acórdão do STA de 25 de janeiro de 2023, Processo n° 01622/20) – não pode reconhecer-se ao ASSB a mesma natureza, em razão da inexistência de conexão entre os objetivos que pautaram a sua criação e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor a que se dirige, configurando-se, então, como imposto autónomo. 12- Com efeito, correspondendo à caraterização de imposto, nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do regime constante do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, o ASSB tem por objetivo “reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social […]” e, nos termos do artigo 9º do mesmo regime, “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.” 13- De resto, a formulação legal levou a Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO), no Relatório n.º 13/2020, a concluir que a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes permite ao Governo, de modo permanente, diversificar as fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema da Segurança Social pública. 14- É neste enquadramento que se devem perscrutar as razões que fundamentam ou não o juízo de inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, nº 2, 2.º e 3.º, alínea a), do anexo VI da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho – dessa forma, sindicando a decisão recorrida – maxime, em vista do parâmetro constitucional do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio e, também, da capacidade contributiva (enquanto decorrências do princípio da igualdade). 15- Como ensina CASALTA NABAIS, «o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. (in Direito Fiscal, 11ª edição, Coimbra, 2021, págs. 154-155). 16- O Tribunal Constitucional (Cfr Acórdãos TC 695/2014 e 306/2010) tem adotado o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos, sem descurar a vertente da proibição do arbítrio como um elemento relevante para aferir da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, concretizando-se tal desiderato pela exigência de generalidade e uniformidade da lei de imposto, dirigida a todos, sem exceção, vedando-se-lhe discriminações desprovidas de fundamento racional. 17- Porém, a respeito do ASSB, em face da leitura da norma de incidência subjetiva deste imposto (artigo 2º do Anexo), apenas as instituições de crédito (um sector das pessoas coletivas com fins lucrativos), são sujeitos passivos deste imposto, não obstante os traços da “generalidade” e da “igualdade” apontarem para um âmbito subjetivo abrangente que inclua todos os que estejam em idêntica situação económica. 18- Ainda assim, o carácter setorial da incidência subjetiva do ASSB, expressamente afirmado pelo legislador, tem como fundamento “diferenciador” servir o tributo de “compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. 19- Sucede que, a par das isenções para a generalidade dos serviços e operações financeiras, também estas ocorrem em diversos segmentos de atividade de setores como os de seguros, saúde, cultura, ensino, imobiliário, etc. sem que tenham sido destinatários de qualquer modalidade tributária “compensadora”. 20- Posto o que, seguramente, outros contribuintes dispõem de índices similares de capacidade contributiva – por referência às “situações” ou índices referenciados no artigo 3º do Anexo VI – sem que sejam tributados: é de dizer, o âmbito de incidência objetiva (abrangente) não tem correspondência no âmbito de incidência subjetiva (segregado um setor). 21- Acresce que, como assinala FILIPE DE VASCONCELOS FERNANDES [in O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 90-93], não existe qualquer relação entre a despesa fiscal associada às isenções de IVA aplicáveis a serviços e operações financeiras e a parcela da receita deste último imposto que se encontra afeta ao FEFSS; […] e a despesa fiscal associada à isenção de IVA que vigora para serviços e operações financeiras [já] está intimamente relacionada com a respetiva sujeição a imposto de selo. 22- Por conseguinte, é de considerar que não existe qualquer utilidade (“benefício”) do grupo e, mesmo admitindo alguma homogeneidade entre os diferentes sujeitos passivos do ASSB, não se poderá reconhecer a existência de responsabilidade de grupo, em particular, associada ao risco sistémico bancário (que o regime do ASSB não elege como finalidade). 23- Pelo que a criação do ASSB como um imposto especial que incide sobre o setor bancário, na pretensão de compensar a isenção de IVA, revela-se uma diferenciação materialmente injustificada; e não dispondo, no critério legal estabelecido, de coerência lógica entre a incidência subjetiva e a natureza e finalidade do tributo, revela-se uma diferenciação (subjetivamente) arbitrária. 24- Circunstâncias que emprestam erosão à pretendida racionalidade do fundamento usado pelo legislador para justificar a discriminação do setor financeiro como exclusivo destinatário do ASSB. 25- Assim, não se observam os limites densificadores do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, enunciados no Acórdão TC n.º 227/2015, de 28 de abril: i) a liberdade [do legislador] de diferenciar é uma liberdade condicionada, sujeita a limitações; ii) uma diferenciação promovida pelo legislador sem um fundamento racional e material suficiente é arbitrária; iii) a comparação indispensável para comprovar a existência de respeito ou desrespeito pelo princípio da igualdade deve ser sistemicamente contextualizada. 26- Posto o que, é de concluir que a isenção de IVA não constitui “fundamento racional e material” bastante que exclua o arbítrio da formulação legislativa em apreço e que o corpo normativo em apreço, atenta a incidência subjetiva do regime, desprovido este daquele fundamento, viola o princípio da proibição do arbítrio, enquanto dimensão do princípio da igualdade. 27- Acresce que o traço identitário de “uniformidade”, inerente ao conceito de imposto, demanda que a base de incidência seja estabelecida segundo um mesmo critério – o da capacidade contributiva. 28- Nas palavras de CASALTA NABAIS, tal critério (capacidade contributiva) implica “igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (in Direito Fiscal, 11ª edição, Coimbra, 2021, págs. 154-155). 29- Sob este prisma, a circunstância de a finalidade de o ASSB se consubstanciar no financiamento do sistema de segurança social só se tornaria compreensível num quadro de universalidade de sujeitos passivos com idêntica capacidade contributiva e não apenas direcionado aos de um único setor. 30- Decisivo, nesse ângulo, é o facto de a “incidência objetiva” do ASSB se reportar ao [a)] passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, feitas certas deduções […], além do [b)] valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço” (artigo 3.º do Anexo). Sendo que, nos termos do nº 1 do artigo 4.º do Anexo, “passivo” é “o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço […]” 31- Ora, em linha com o artigo 104.º da Constituição, a LGT (artigo 4.º, n.º 1), estabelece que “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”, sendo estes, por conseguinte, os indicadores possíveis do critério de repartição dos impostos. 32- E, por isso, SÉRGIO VASQUES considera que, em razão do princípio da capacidade contributiva, “os impostos devem adequar-se à força económica do contribuinte e por isso o seu alcance mais elementar está na exigência de que o imposto incida sobre manifestações de riqueza e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas”, pelo que, sublinha, “[…] é forçoso que incida sobre realidades economicamente relevantes - rendimento, património e consumo’ (in Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 2015, pág. 295). 33- No ASSB não se configura qualquer modalidade de tributação do rendimento, já que tem como base de incidência parte das componentes do passivo, quantificado nos termos dos artigos 3.º e 4.º do Anexo VI da Lei nº27-A/2020; nem tão pouco configura uma modalidade de tributação do património nem ainda de tributação do consumo. 34- Assim, a falta de correspondência entre o ASSB e um concreto índice de valoração de capacidade contributiva põe em causa a sufragação constitucional do imposto, no plano da capacidade contributiva, não permitindo estabelecer uma conexão entre o objeto da tributação que impende sobre os sujeitos passivos e uma graduação daquela capacidade 35- Com efeito, como se assinala no Acórdão do TC n° 348/97, sobre a necessidade da «existência e manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo». 36- Ou, como se refere no Acórdão TC nº 469/2024, no “ASSB não [se] encontra, como vimos, uma correspondência com qualquer prestação pública, ou seja, prefigura-se como um tributo puramente destinado à angariação de receita, apresentando-se como problemática a suscetibilidade de, neste contexto, o passivo, só por si, revelar a capacidade de suportar economicamente o imposto.” 37- Assumindo o ASSB a natureza de imposto, o âmbito de incidência objetiva (passivo apurado e aprovado) não permite sinalizar e diferenciar capacidades contributivas dos sujeitos passivos identificados na norma de incidência subjetiva, cabendo naquela “base objetiva” outros sujeitos passivos de vários setores (de condição económica equivalente) que a “moldura subjetiva” não integra. 38- Pelo exposto, também à luz do parâmetro do princípio constitucional da capacidade tributária, subsistem relevantes argumentos que permitem ancorar um juízo de inconstitucionalidade das normas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do regime contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. Em face do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: julgar inconstitucionais as normas constantes dos artigos 1.º, nº 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Anexo VI da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária (artigos 13º e 104º da CRP), com a consequente improcedência do recurso. Assim, fazendo a acostumada JUSTIÇA.» A AT apresentou alegações, concluindo do seguinte modo: «A. O presente recurso de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. B. Mais concretamente, o objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral na decisão de 20.12.2024, no âmbito do Processo n.º 566/2024-T, em que concluiu e julgou que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. C. Salvo o devido respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitrai na sua decisão de 12.12.2024, no âmbito do Processo n.º 566/2024-T, pelas razões que adiante demonstrará. D. Pese embora não encontre previsão expressa na Constituição da República Portuguesa de 1976 (CRP), o princípio da igualdade fiscal ou tributária está implicitamente consagrado na lei constitucional, sendo considerado uma particularização ou expressão específica do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP (cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2019, p. 289, e Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.a ed., Almedina, Coimbra, 2021, p. 154). E. Conforme referido pelo próprio Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 569/2008, de 26 de novembro: "É conhecida, e abundante, a jurisprudência do Tribunal relativa à densificação do princípio constitucional da igualdade. Como sempre se tem dito - e como foi repetido, em síntese expressiva de todo o acervo jurisprudencial anterior, pelo Acórdão n.º 232/2003 (...) enquanto vínculo específico do poder legislativo (pois só essa sua ‘qualidade’ agora nos interessa), o princípio da igualdade não tem uma dimensão única. Na realidade, ele desdobra-se em duas «vertentes» ou «dimensões»: uma, a que se refere especificamente o n.º 1 do artigo 13.º tem sido identificada pelo Tribunal como proibição do arbítrio legislativo; outra, a referida especialmente no n.º 2 do mesmo preceito constitucional, tem sido identificada como proibição da discriminação. Em ambas as situações está em causa a dimensão negativa do princípio da igualdade. Do que se trata - tanto na proibição do arbítrio quanto na proibição de discriminação – é da determinação dos casos em que merece censura constitucional o estabelecimento, por parte do legislador, de diferenças de tratamento entre as pessoas. Mas enquanto, na proibição do arbítrio, tal censura ocorre sempre que (e só quando) se provar que a diferença de tratamento não tem a justificá-la um qualquer fundamento racional bastante, na proibição de discriminação a censura ocorre sempre que as diferenças de tratamento introduzidas pelo legislador tiverem por fundamento algumas das características pessoais a que alude - em elenco não fechado - o n.º 2 do artigo 13.º. É que a Constituição entende que tais características, pela sua natureza, não poderão ser à partida fundamento idóneo das diferenças de tratamento legislativamente instituídas" (cf. ainda os acórdãos n.ºs 266/2015, de 19 de maio, 581/2014, de 17 de setembro, e 545/2019, de 16 de outubro). F. Especificamente em relação à proibição do arbítrio, que é a vertente ou dimensão do princípio da igualdade que, para já, aqui nos interessa, o Tribunal Constitucional tem reiteradamente reconhecido, em vasta jurisprudência sobre esta matéria, que o princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, atua como um princípio negativo de controlo da atividade do legislador: “Ora, o princípio da igualdade não proíbe o legislador da realização de todas e quaisquer distinções, mas apresenta- se aqui, como decorrência do artigo 13.º, n.º 1, da Constituição, como limite objetivo da discricionariedade legislativa, proibindo o arbítrio. Assim, pode o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, estabelecer diferenciações de tratamento, desde que fundadas racional e objetivamente e ditadas pela razoabilidade. Pode considerar-se não existir censura constitucional, por outras palavras, quando ocorre um fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribuna! Constitucional n.º 335/94, Plenário, ponto III. 2.1., n.º 563/96, Plenário, ponto III. 1.2., n.º 546/2011, 3.a Secção, ponto 12, n.º 641/2013, Plenário, ponto 10, n.º 93/2014, Plenário, ponto 17 n.º 173/2014, Plenário, ponto 7, e n.º 526/2016, 1.a Secção, ponto 6). Como refere o Acórdão n.º 437/2006, 3.a Secção, ponto 7: «Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio (cfr. por todos Acórdão n.º 232/2003, (...)». Isto porque, ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável. Estando-se num domínio reservado à margem de conformação do legislador, há que apenas apreciar se tal diferença de regime legislativo se poderá ter por desrazoável” (acórdão n.º 545/2019, de 16 de outubro, negrito nosso). G. Ora, a questão que aqui desde logo se pretende esclarecer consiste em saber se a sujeição das instituições de crédito ao ASSB consubstancia uma distinção discriminatória em relação aos demais setores de atividade, isto é, se configura uma desigualdade de tratamento materialmente infundada ou sem qualquer fundamento razoável, objetivo e racional. H. Salvo o devido respeito, a Recorrente considera ser inequívoco - e, até mesmo, facilmente compreensível - que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério distintivo objetivo, razoável e materialmente justificado. I. Pelo que a tributação das instituições de crédito em sede de ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor financeiro em geral e, em particular, das instituições de crédito. J. Antes pelo contrário! K. No âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro (num sentido lato, incluindo operadores e consumidores) e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA. L. Sendo isso o que, claramente, resulta da norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que aprovou o regime do ASSB, a qual, pela sua clareza, se transcreve ipsis verbis: “O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores" (negrito nosso). M. Prevendo-se, ainda, no também já mencionado artigo 9.º do Anexo VI da Lei n.º 27- A/2020, de 24 de julho, que “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. N. Ora, considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação da receita fiscal obtida com o aumento de 1% da taxa normal do IVA - o denominado “IVA social” (cf. artigo 32.º, n.º 8, Lei n.º 39- B/94, de 27 de dezembro, e artigo 8 o do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) -, a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador. O. Desde logo porque, em razão da isenção de que a esmagadora maioria dos serviços e operações financeiras beneficia ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, o “IVA social” onera, pelo menos essencialmente, apenas os setores não financeiros. P. Ao que acresce ainda o facto de, desde 2011, todos os trabalhadores do setor bancário terem passado a integrar o regime geral de segurança social, incluindo-se aqui os trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros, que beneficiam do sistema de segurança social nos mesmos termos dos trabalhadores dos bancos nacionais. Q. Sendo, por isso, razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir para o sistema de segurança social. R. O que, aliás, vai ao encontro da permanente preocupação, cada vez mais justificada, de assegurar a sustentabilidade e estabilidade da Segurança Social, designadamente através da diversificação das suas fontes de financiamento, que constitui um princípio há muito adotado nas Leis de Bases da Segurança Social (cf. artigo 78.º da Lei n.º 17/2000, de 8 de agosto, artigo 107.º da Lei n.º 32/2002, de 20 de dezembro e artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro). S. Aliás, repare-se que a receita da ASSB nos anos de 2020 a 2022 corresponde, em média, a somente 0,5% da margem financeira, 0,3% do produto bancário e 0,4% do produto bancário líquido de outros gastos gerais administrativos, a qual equivalerá assim a um valor significativamente inferior a 1 ponto percentual (logo, inferior ao encargo equivalente ao previsto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) - cfr. quadros que se juntam como Doc. 1. T. Sendo de lembrar que, a par do “IVA social", novas fontes de financiamento da Segurança Social têm sido criadas, contando-se, entre as mais recentes, as receitas do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) (cf. n.º 2 do artigo 1.º do CIMI) e a, partir de 2018, a consignação de 2 p.p. das taxas previstas no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) ao FEFSS. U. Dito isto, importa notar que a razão-de-ser da isenção de IVA aplicada genericamente aos serviços e operações financeiras não decorre, como na generalidade das isenções de IVA, da prossecução de quaisquer objetivos específicos de política económica, social ou ambiental, mas tão-somente da dificuldade técnica, que se mostrava particularmente desafiante nos anos 70, aquando da génese do IVA, em determinar o valor tributável na maioria desses serviços e operações. V. Isto é, a opção legislativa de conceder, a nível europeu, essa isenção de IVA “(...) resultou, essencialmente, da complexidade das operações financeiras e da dificuldade em submeteras mesmas à disciplina do IVA, conforme resulta das orientações da Diretiva do IVA" (cf. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo - Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, Coimbra, 2019, p.17). W. Contudo, essa isenção não é inócua, uma vez que não se limita a minimizar as dificuldades de determinação da base tributável, tendo ainda o efeito de beneficiar, em termos de carga fiscal, o exercício de atividades financeiras, de modo a evitar um aumento do custo do crédito ao consumo, tal como tem sido reiteradamente afirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) - (cf., por exemplo, acórdãos de 19 de abril de 2007 (C 455/05, Velvet & Steel Immobilien, n.º 24), de 22 de outubro de 2009 (C 242/08, Swiss Re Germany Holding, n.º 49), de 10 de março de 2011 (C 540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, n.º 21), de 26 de maio de 2016 (C 607/14, Bookit, n.º 55) e de 6 de outubro de 2022 (C 250/21, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknipty reprezentowany przez O, n.º 41). X. Aliás, este benefício é ainda mais patente no caso dos serviços e operações financeiras que, apesar de também estarem isentas de IVA, proporcionam o direito a dedução do imposto suportado a montante, em conformidade com o disposto na subalínea v), da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, por transposição da norma prevista na alínea c) do artigo 169.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (“Diretiva do IVA”). Y. E não se diga que a isenção aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras não representa, em bom rigor, um benefício efetivo para os sujeitos passivos, in casu, as instituições de crédito, por se tratar de uma isenção simples ou incompleta, ou seja, que não confere direito a dedução do imposto suportado a montante nas operações internas. Z. Desde logo porque admitir que a tributação em IVA dos serviços e operações financeiras, com a consequente possibilidade de dedução do IVA suportado a montante para a sua realização, é que seria benéfica para o setor bancário, aumentando o seu lucro, significaria, na prática, que a atividade deste setor não gera valor acrescentado em termos de resultado dos exercícios, o que não se crê, mesmo empiricamente, que seja verosímil. AA. Além disso, aquela asserção simplesmente ignora o facto de os inputs com IVA no âmbito da atividade financeira serem residuais e, também eles, genericamente isentos de IVA. BB. Com efeito, como ressalta dos dados incluídos no Documento 1 (separador “GGA e Pessoal”) , no período de 2016 a 2022, os “outros gastos gerais administrativos" corresponderam em média a apenas 19,7% do produto bancário (oscilando entre um valor máximo de 24,0% em 2016 e um mínimo de 16,1% em 2022) enquanto que a soma das rubricas relativas a custos com pessoal, amortizações, provisões, perdas por imparidade, impostos sobre os lucros e resultado líquido representaram, em média, 83,9% do mesmo produto bancário (variando entre um valor mínimo de 82,3%, em 2016 e um valor máximo de 85,6% em 2021). CC. Pelo que o entendimento de que o setor financeiro é, afinal, prejudicado com as isenções simples ou incompletas de IVA assenta numa lógica falaciosa. DD. Recorde-se, no entanto, que a alínea a) do n.º 1 do artigo 137.º da Diretiva do IVA faculta aos Estados-Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação dos serviços e operações financeiras. EE. Ora, se o legislador nacional tivesse transposto essa norma para o CIVA, os serviços e operações financeiras passariam, em caso de opção pelos sujeitos passivos, a ser tributados à taxa normal do IVA, atualmente fixada, em Portugal, em 23%. FF. Não sendo este aqui o caso, não se pode ignorar que a isenção de IVA desonera objetivamente de tributação o valor acrescentado a final no setor bancário, em detrimento de outros setores cujas atividades estão sujeitas e não isentas de tributação indireta em sede de IVA que, como já se demonstrou acima, contribuem para o FEFSS através do denominado “IVA social”. GG. Na verdade, em Portugal, somente uma parte diminuta da atividade financeira das instituições de crédito está sujeita a tributação indireta, mais concretamente em sede de Imposto do Selo, o qual, aliás, desde a reforma do Código do Imposto do Selo (CIS) levada a cabo pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresenta um mecanismo de funcionamento semelhante ao do IVA, porquanto o imposto é liquidado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo e repercutido no adquirente. HH. Isto porque não só as taxas aplicáveis em sede de Imposto do Selo são substancialmente inferiores à taxa média do IVA, como não estão abrangidos, de resto, outros serviços e operações em que as instituições de crédito intervêm e que estariam sujeitas a IVA se não estivessem isentas, nomeadamente as transações financeiras e as locações financeiras. II. Donde resulta possível inferir, desde logo, que a receita do Imposto do Selo incidente sobre os serviços e operações financeiras é, em termos comparativos, consideravelmente mais baixa do que aquela que seria arrecadada com a tributação, em sede de IVA, do valor acrescentado pela atividade bancária - esta afirmação é também suportada por dados relativos à receita de IVA em países que não aplicam esta isenção. JJ. Não se podendo ainda olvidar que a receita do Imposto do Selo não está, nem mesmo parcialmente, consignada à Segurança Social, diversamente do que sucede com o IVA e o ASSB. KK. Ademais, a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS estabelece uma isenção, por sinal bastante ampla, que abarca “os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças". LL. Ora, conforme denotado por Jorge B. Laires e Rui P. Martins, esta isenção “(...) abrange, essencialmente, aquele que é um dos mais relevantes veículos de financiamento do sector bancário para efeitos de concessão de crédito, que é o mercado interbancário" {op. cit., p. 186). MM. Donde se constata que as diferentes formas de financiamento das instituições de crédito - quer através do mercado interbancário, quer através da aceitação de depósitos ou da realização de contratos de mútuos - não são objeto de tributação em sede de Imposto do Selo. NN. Ora, de acordo com os valores apurados pela AT (cfr. quadros que se juntam como Doc. 1), no período em análise ou seja 2016-2022, o valor do Imposto do Selo relativo a operações financeiras (verba 17 da TGIS) correspondeu a apenas 6,2% do produto bancário (oscilando entre o mínimo de 5,1%, em 2017, e um máximo de 7,0%, em 2019) e a 7,8% do produto bancário deduzido dos outros gastos gerais administrativos (oscilando entre o mínimo de 6,4%, em 2017, e o máximo de 8,5%, em 2019), o que considerando que este último indicador corresponde a uma boa aproximação do valor acrescentado bruto do setor bancário implica uma taxa efetiva de imposto sobre as operações financeiras significativamente inferior à taxa normal do IVA. OO. Note-se que esta a conclusão relativamente ao nível de tributação efetiva (em impostos indiretos) não é significativamente alterada quando, além do imposto do selo, se consideram também os valores cobrados ao abrigo da CSB e do ASSB. PP. Por outro lado, as transações financeiras não são objeto de tributação indireta, designadamente o IVA ou outro imposto sobre transações financeiras, sendo certo que, quer pelo volume de operações, quer pelo seu valor agregado, em particular no que concerne a derivados, seria porventura a componente mais relevante em que a isenção de IVA configura uma efetiva vantagem para o setor. QQ. Segundo dados estatísticos da PORDATA, a riqueza produzida pelo setor financeiro e de seguros nos anos de 2021 e 2022 correspondeu, respetivamente, a 9,4% e 10,2% do total do valor acrescentado bruto de todos os setores da atividade económica nacional (fonte: https://www.pordata.pt/db/portuqal/ambiente+de+consulta/tabela). RR. Atenta a relevância económica do setor financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não incidência de tributação indireta sobre uma parte relevante das suas operações suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do esforço tributário. SS. Em bom rigor, as isenções de IVA representam justamente exceções, ou até mesmo entorses, ao princípio da igualdade. TT. Como ensina Sérgio Vasques: “Cada vez que se dispensam do pagamento do imposto bens ou serviços determinados, logo se introduz uma discriminação entre os contribuintes e uma distorção no curso normal da oferta e da procura, encaminhando produtores e consumidores no sentido dos bens agraciados com isenção em detrimento dos demais" (O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, p. 307, negrito nosso). UU. Logo, quando o legislador decide atenuar ou eliminar uma delas - em particular quando tal isenção tem a sua razão de ser em limitações intrínsecas à própria mecânica do imposto, como é o caso da isenção de IVA nos serviços e operações financeiras - está-se, na verdade, a repor a igualdade, ao invés de a constringir. VV. Não havendo nada que impeça o legislador de acrescentar tributação às operações sujeitas e isentas de IVA já tributadas em sede de Imposto do Selo. WW. Tal como bem denotam, a este propósito, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira: “Não impondo a Constituição um imposto único sabre o consumo, a lei pode criar paralelamente ao IVA (ou cumulativamente com ele) outros impostos sobre o consumo, incidentes sobre o consumo de certos bens ou serviços" (op. cit., pp. 1001-1002, negrito nosso). XX. Aqui, é mister ainda referir que a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras constitui um dos principais fundamentos assinalados em experiências internacionais - nas quais, inclusive, Portugal fez ou ainda faz parte - com vista a introdução de impostos indiretos que incidem sobre este setor, designadamente impostos sobre transações financeiras (Financial Transactions Tax - FTT) e impostos sobre atividades financeiras (Financial Activities Tax- FAT). YY Subjacentes à proposta de criação desses tributos estão propósitos de justiça fiscal - e não, evidentemente, de penalização do setor-, por se ter constatado que o setor financeiro se encontra, em larga medida, subtributado no âmbito da fiscalidade indireta. ZZ. Sendo essa ideia de justiça fiscal que, aliás, o legislador pretendeu pôr em prática e que se encontra explicitamente refletida na já citada norma do n.º 2 do artigo 1º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. AAA. Assim, a justificação aduzida pelo legislador para sujeitar o setor financeiro ao ASSB tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os diversos operadores económicos, reduzindo-se assim a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente colmatada, em matéria de fiscalidade indireta, pela tributação em sede de Imposto do Selo. BBB. Pelo que o setor financeiro é, também ele, chamado a contribuir, na medida da sua capacidade contributiva, para as receitas públicas, mais especificamente para o financiamento do sistema de segurança social, tal como sucede, por exemplo, com os restantes setores de atividade através do denominado “IVA social”. CCC. Podendo-se concluir que a criação do ASSB apenas violaria o princípio da igualdade se os setores não financeiros não estivessem sujeitos a uma tributação indireta equivalente ou, pelo menos, comparável. DDD. O que, tal como visto acima, não sucede no caso sub judice. EEE. Sendo, portanto, evidente que o critério distintivo utilizado pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor bancário, uma vez que a diferença de tratamento em causa é justificada com base num fundamento material objetivo, racional e razoável. FFF. Não havendo, por isso, razões para concluir que o legislador possa ter extravasado os limites da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa. GGG. No que respeita à violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, aventa o douto Tribunal Arbitrai que o ASSB viola igualmente o princípio da capacidade contributiva, porquanto os elementos objetivos da sua incidência não têm relação com nenhum dos indicadores demonstrativos dessa mesma capacidade - rendimento, consumo ou património. HHH. Sendo por isso, desconforme com o princípio constitucional da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva, entendimento que a Recorrente, com o devido respeito, e salvo melhor opinião, não pode sufragar. III. A capacidade contributiva concretiza, de facto, o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente da uniformidade, pressupondo que todos paguem impostos segundo o mesmo critério, objetivando uma justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade real e efetiva de cada um. JJJ. Impondo-se que os impostos sejam construídos considerando os indicadores efetivos de aptidão dos sujeitos passivos para suportar uma determinada prestação tributária. KKK. Obrigando a que o legislador atenda a um certo pressuposto económico que seja uma manifestação fiel dessa capacidade, exigindo-se que o imposto incida sobre manifestações de riqueza, por um lado, e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas, por outro. LLL. Ora, o ASSB assume-se como um imposto indireto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. MMM. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). NNN. E, dado que os sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, afigura-se-nos como pouco provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva expresso no valor acrescentado desta atividade - atento o objetivo de colmatar a isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado. OOO. Uma vez que, essa mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida, induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das instituições qualificadas como sujeitos passivos. PPP. A experiência internacional demonstra que os impostos sobre atividades financeiras, inclusive os que operam como sucedâneos do IVA no setor financeiro, utilizam vários indicadores objetivos que permitem estabelecer uma correlação com o valor acrescentado. QQQ. E, no que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados. RRR. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. SSS. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho (onde a imposição de IVA, a existir, seria materialmente aplicada). TTT. Poder-se-ia defender, por mera hipótese, que a finalidade de compensar a isenção de IVA tornaria o “volume de negócios” um “proxy” mais natural de valor acrescentado. UUU. Porém, a utilização do volume de negócios não é um conceito útil para este efeito no caso das instituições de crédito. Bem ao contrário, o passivo e o valor nocional dos derivados assomam como critérios mais acertados para se estabelecer uma correlação com a atividade bancária com o objetivo de tributar o seu valor acrescentado. VVV. E bem assim, a imposição postulada pelo princípio da capacidade contributiva, é que o legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos tributários que asseverem essa mesma capacidade de suportar o encargo correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica. WWW. Com o devido respeito, não cabe aqui o papel de ajuizar se o critério adotado pelo legislador, trata do mais certo, ou do mais adequado, ou até de indagar se existiriam outros critérios mais capazes. XXX. O legislador agiu dentro do escopo da liberdade de conformação fiscal, e encontrou como fundamento para delinear o âmbito de incidência do novo ASSB, a ausência ou a menor tributação num imposto indireto - IVA e Imposto do Selo - de determinadas operações. YYY. Como se afirmou, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a capacidade diretamente revelada pelos sujeitos passivos, através de indicadores que o legislador decida como pertinentes. ZZZ. Sobre esta matéria, pode ler-se no Acórdão n.º 100/2022, proferido pelo Tribunal Constitucional, a 03.02.2022: “(…) Neste domínio e levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da igualdade ou, bem assim, outros valores coevos á Constituição fiscal, mas antes localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre o assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será possível escorar juízo de inconstitucionalidade (...)" (destaques nossos) AAAA. Isto porque, a par com o princípio da igualdade, tem de ser respeitada a prossecução de outros interesses públicos, e tem igualmente de ser assegurada a compatibilização com diversos princípios constitucionais. BBBB. E, por isso, o princípio da capacidade contributiva tem necessariamente que ser analisado numa ótica de conjugação com outros princípios: "É claro que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal. ... averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação” (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 711/2006, destaques nossos) CCCC. Ainda, nesta senda, olhemos ao Acórdão n.º 105/2019, de 19.02.2019, “De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico- constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13º e nos artigos 103.º e 104º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.ºs 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16). Todavia, tem este Tribunal igualmente salientado que «o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional (...) (cf. o Acórdão n.º 142/2004). (...) Assim, na resposta à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito, a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir”. DDDD. Assim, podem, seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente por recurso a outras espécies tributárias, capazes de alcançar o que com este tributo se pretende, todavia, a opção tomada, para além de válida, encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional. EEEE. E, por isso, ao contrário do que afirma a decisão recorrida, o ASSB permite atingir adequadamente as formas de expressão da capacidade contributiva, que se propõe enquanto imposto que visa compensar a isenção do IVA nas operações financeiras, sendo até possível enquadrá-lo em experiências internacionais, como demonstrado supra, sempre com inteiro respeito pelo princípio constitucional da igualdade tributária. FFFF. A Recorrente discorda também do entendimento do douto Tribunal Arbitrai relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. GGGG. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, quer na decisão proferida no âmbito do processo n.º 609/2023 - T CAAD, quer ainda no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de arbitragem administrativa, os quais, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever nos ponto 159 e 160 destas alegações. HHHH. Ou ainda o contundente voto de vencido lavrado pelo insigne Exmo. Dr. António Lima Guerreiro no âmbito do processo 548/2024 - T CAAD, que se junta em anexo como doc. 2 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no pontos 161 destas alegações. IIII. Finalizando, referir a Exma. Dra. Sofia Ricardo Borges no voto de vencido exarado no âmbito do processo 18/2024 - T CAAD, junta em anexo como doc. 3 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever nos pontos 162 destas alegações. JJJJ. Finalmente, importa analisar o recente acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional, proferido nos autos de recurso n.º 405/23, em 19 de junho, que julgou inconstitucional o ASSB, à semelhança do acórdão ora recorrido, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. KKKK. Relativamente à violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, o Acórdão do TC assentou o juízo de inconstitucionalidade em argumentos que julgamos ter já refutado nestas alegações. LLLL. Em (1) primeiro, naquele acórdão, o TC afirma que as entidades do setor financeiro não têm um benefício que justifique o ASSB pela circunstância de algumas operações serem isentas de IVA, desde logo, por tratar-se de uma isenção incompleta. MMMM. Ora, já vimos (pontos 58. e ss supra) que tal afirmação está desfasada da realidade económica e que a circunstância de um setor ter uma tributação menor no estádio do consumo, em particular quando os seus inputs com IVA são residuais, constitui objetivamente uma vantagem, quando, de um ponto de vista económico, os consumidores são colocados numa posição de optar entre consumos com maior ou menor tributação - nesta medida, um sector que não onere os seus consumidores com IVA - e em que o IVA oculto é manifestamente reduzido - encontra-se, economicamente, numa situação de vantagem em relação a outros setores. NNNN. Por (2) outro lado, demonstrámos também (pontos 64 e ss supra) que a isenção em IVA dos serviços financeiros tem um impacto presumível na receita fiscal muito significativo e, indiretamente, nas receitas que são imputadas ao IVA social. OOOO. Por (3) outro lado, o Imposto de Selo que incide sobre serviços financeiros aplica-se apenas a uma parte reduzida da operação das entidades financeiras, a taxas substancialmente mais reduzidas e sem qualquer consignação à segurança social (ao contrário do que se verifica no IVA, com o IVA social). PPPP. Conclui-se assim que não existe, objetivamente, qualquer arbitrariedade na incidência objetiva e subjetiva do ASSB, ao contrário do que preconizou o Acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional Acórdão QQQQ. Relativamente à violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, entendeu aquele Acórdão do TC, o seguinte: «Afastada a integração do passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva (neste caso apenas o rendimento e o património), a verdade é que as indicações do legislador são, pelas razões atrás explicitadas, inaproveitáveis. Não sobeja, deste modo, qualquer indicador razoável e objetivo da capacidade contributiva dos sujeitos passivos.» RRRR. Neste segmento, o aresto remete para a doutrina de Filipe de Vasconcelos Fernandes, que demonstra que o ASSB não pode considerar-se como incidindo sobre manifestações de capacidade contributiva relacionadas com rendimento ou património. Ficou de fora o outro tipo de manifestação de capacidade contributiva, previsto no n.º 4 do artigo 104 º da CRP: o consumo. SSSS. Como já se demonstrou, o ASSB tem a natureza de imposto indireto (pontos 115 e ss supra). Do mesmo modo que, a título exemplificativo, um imposto sobre o volume de negócios pode configurar um imposto indireto (cfr. Diretiva IVA). TTTT. Com efeito, o ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). UUUU. No que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço. VVVV. Ora, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua capacidade contributiva. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. WWWW. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho. XXXX. Até porque os depósitos dos clientes das instituições de crédito configuram no passivo, assim como certos elementos associados a operações de investimento em que estas entidades intervêm. YYYY. Razão por que, também nesta vertente, o sentido decisório do Acórdão do TC se mostra desconforme com os contornos jurídicos e económicos do ASSB, merecendo que o TC, no âmbito do presente recurso, adote um entendimento diferente e alinhado com a pretensão da ora Recorrente. ZZZZ. Por tudo quanto se expôs, deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender, também nesta senda, que o art.0 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, não é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, nem qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.» 4. As recorridas responderam, enunciando as seguintes conclusões: «A. No dia 17 de fevereiro de 2025, as recorridas foram notificadas para contra-alegar nos presentes autos quanto ao recurso apresentado pelo MP e quanto ao recurso apresentado pela AT. B. As presentes contra-alegações são entregues tempestivamente, sem necessidade de outras considerações, apresentadas pela parte com legitimidade para o efeito. C. Quanto ao Recurso apresentado pelo MP, as Recorridas acompanham in fotum a respetiva argumentação e, bem assim, as conclusões formuladas, pelo que não existe qualquer contra-alegação a ser realizada, deixando-se clara a total e completa concordância com tal recurso, razão pela qual se considera o seu argumentário aqui reproduzido para todos os efeitos legais. D. Quanto ao recurso da AT, não se poderá, de todo em todo, concordar com as suas alegações e conclusões, que, adiante-se, desde já, procuram confundir consumo com capacidade contributiva, consignação em sede de Finanças Públicas com disponibilidade de rendimento, e até a obrigação de contribuição para a Segurança Social com isenções de IVA... » DO RECURSO INTERPOSTO PELA AT E. A primeira constatação avançada pelo MP afirma que a criação do ASSB teve por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento da Segurança Social, como forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade das obrigações financeiras, aproximando a cargo fiscal suportada pelo sector financeiro à que onera os demais setores. F. A iniciativa legislativa do ASSB em nada tem como contexto a pandemia COVID-19. G. O objetivo do ASSB é a diversificação das fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema previdencial da Segurança Social. H. Nem o legislador nem a AT conseguem justificar em que medida é que tal necessidade impunha uma tributação especial sobre o sector bancário que não devesse ser imposta a outros ramos isentos de IVA, como aos que dispõe capacidades contributivas semelhantes. Sucede que, I. O IVA é um imposto neutro que não pode ser compensado pela criação de um custo tributário específico. J. Não existe qualquer neutralidade no ASSB que possa justificar tais considerações da AT, nem sobre os alegados ganhos com a isenção de IVA, nem sobre os encargos com o ASSB. K. Nem todos os serviços financeiros se encontram isentos de IVA, donde, uma vez mais, a justificação avançada pela AT sobre a isenção de IVA dos serviços financeiros, decalcada do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo IV da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é manifestamente insuficiente na sua clareza. L. De facto, nem a integração dos trabalhadores do sector bancário na Segurança Social poderia justificar a implementação de tal custo, uma vez que, por referência a tais trabalhadores, já são pagas, na mesma medida de todos os empregadores, as contribuições para a Segurança Social. M. Da mesma forma, a justificação apresentada pela AT de que existem impostos universais cuja parte da receita é consignada à Segurança Social em nada clarifica o motivo para isolar o sector bancário em sede de tributação através da criação do ASSB. N. Ademais, a AT alega que existe um ganho injustificado pelo não pagamento de um imposto indireto quando, na verdade, nos termos da lei vigente é sempre aplicado um imposto indireto (Imposto do Selo). O. A AT entende que a aprovação do ASSB consubstancia e funciona como se uma revogação das isenções de IVA se tratasse, como se isto fizesse algum sentido para tributar isoladamente um grupo específico de contribuintes. P. A AT alega que o ASSB é um imposto indireto para, no artigo 94.º do seu Recurso vir em contraditório afirmar que as entidades do sector bancário se encontram a pagar o imposto na medida da sua capacidade contributiva. Q. Acresce que, sempre caberá recordar que o ASSB tem o mesmo âmbito de incidência objetiva e subjetiva que a Contribuição do Sector Bancário. R. O âmbito de incidência objetiva e subjetiva do ASSB é precisamente decalcado da figura da CSB apesar de esta última ser uma figura tributária distinta. S. O adicional da contribuição vem aumentar a carga tributária gerada pela CSB, fingindo tratar-se de um outro tributo e sem qualquer distinção atendível. T. Terá, por isso, de se concluir (como o fez, de resto, o MP) que o fundamento de criação do ASSB, mesmo podendo ter sido inspirado na isenção de IVA de algumas operações financeiras, sempre concretiza uma diferenciação materialmente injustificada, o que se comprova por não dispor de critério estabelecido de coerência lógica entre a incidência subjetiva e a natureza e finalidade do tributo, o que a torna numa diferenciação arbitrária. U. Será assim, evidente, que a arbitrariedade de tal diferenciação viola a ‘proibição do arbítrio’ enquanto dimensão do princípio da igualdade. V. O ASSB também tem em si uma qualquer modalidade de tributação do rendimento, já que tem como base de incidência parte das componentes do passivo e não configura uma modalidade de tributação do património nem ainda de tributação do consumo. W. É por essa característica que a falta de correspondência entre o ASSB e um concreto índice de valoração de capacidade contributiva põe em causa a conformidade constitucional do imposto face ao respeito pela capacidade contributiva, não permitindo estabelecer uma conexão entre o objeto da tributação que impende sobre os sujeitos passivos e uma gradação daquela capacidade, com aliás, bem concluiu o MP. X. O âmbito de incidência objetiva (passivo apurado e aprovado) do ASSB não permite sinalizar e diferenciar capacidades contributivas dos sujeitos passivos identificados na norma de incidência subjetiva, cabendo naquela base objetiva outros sujeitos passivos de vários sectores de condição económica equivalente que a moldura subjetiva não integra. Y. Também à luz do princípio constitucional da capacidade tributária, dever-se-á formular um juízo de inconstitucionalidade das normas do n.º 2 do artigo 1.º, do artigo 2.º e da alínea a) do artigo 3.º do anexo VI da Lei n.º 27-A/2020 de 24 de julho. » DO DIREITO APLICÁVEL À DECISÃO RECORRIDA Z. É hoje evidente que, desde logo à luz das várias decisões do Tribunal Constitucional nesse sentido, o regime que criou o ASSB viola o Princípio da Igualdade (na vertente da proibição do arbítrio), o Princípio da Tributação pela Capacidade Contributiva e o Princípio da Proporcionalidade. AA. Viola o Princípio da Igualdade, desde logo por o ASSB ser aplicável a um setor específico e determinado, pelo que se verifica uma especificação sectorial contrária aos corolários de generalidade e universalidade. BB. E viola esse mesmo Princípio também por não existir uma justificação razoável ou inteligível, para essa diferença de tratamento do setor bancário face aos restantes setores cujos serviços e operações se encontram igualmente isentos de IVA (mas, curiosamente, não sujeitos a ASSB nem a Imposto do Selo). CC. Viola o Princípio da Tributação de acordo com a Capacidade Contributiva na medida em que no ASSB não existe qualquer relação entre a sua incidência e os fatores (ou índice concreto de avaliação) que possam revelar uma maior capacidade de os contribuintes suportarem o tributo. DD. Viola o da Proporcionalidade Jurídica ao ser óbvio que a criação de um imposto como o ASSB, a somar à CSB, incidindo subjetivamente apenas sobre as instituições bancárias não pode deixar de ser tida como sendo uma solução legislativa arbitrária e, assim desproporcionada relativamente à prossecução do fim que o legislador afirma que com ela pretendeu obter. V. PEDIDO Nestes termos e demais de Direito, Deverá este Venerando Tribunal Constitucional julgar inconstitucionais as normas constantes dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária (artigos 13.º e 104.º da Constituição), com a consequente improcedência do recurso da AT. Caso assim não se entenda, sem conceder, sempre deverá ser conhecida a Violação do Princípio da Proporcionalidade Legislativa, previsto no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição, na sua dimensão de proibição do excesso, dado que a consagração do ASSB, por um lado, revela-se uma medida desadequada, desnecessária e excessiva face ao objetivo alegadamente prosseguido pelo legislador aquando da sua criação e, por outro, resulta numa dupla tributação que recai sobre os respetivos sujeitos passivos porquanto coexiste com a CSB.» Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 5. As normas do Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, compreendidas no pedido de sindicância possuem a seguinte redação (assinalada a bold) e integram-se nos seguintes preceitos: «Artigo 1.º Objeto 1 - O presente regime cria um adicional de solidariedade sobre o setor bancário e determina as condições da sua aplicação. 2 - O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores.» «Artigo 2.º Incidência subjetiva 1 - São sujeitos passivos do adicional de solidariedade sobre o setor bancário: a) As instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; b) As filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas u), w) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.» «Artigo 3.º Incidência objetiva O adicional de solidariedade sobre o setor bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos;» O ASSB foi lançado na ordem jurídica portuguesa pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, e tem por facto gerador a aprovação em contas anuais pelo sujeito passivo da situação de titularidade de certos passivos e de posições em instrumentos financeiros derivados (cfr. artigos 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, ambos do RJASSB). São sujeitos passivos da ASSB as entidades sediadas em Portugal cujo objeto social consista na receção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e na concessão de crédito com recursos próprios ou atividades de negociação de instrumentos financeiros, nas condições legais [artigo 1.º-A, n.ºs 1 e 2, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGIC)], bem como as filiais e sucursais de entidades com operação em Portugal desta natureza (cfr. artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b) e 2, do RJASSB). A sentença recorrida entendeu as normas fiscalizadas, caracterizadoras do lançamento e regime de incidência do ASSB, inconstitucionais por violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa), adotando um elenco de fundamentos convergente com a jurisprudência constitucional recente, introduzida pelos Acórdãos do TC n.ºs 149/2024 e 469/2024 (também, Acórdãos do TC n.ºs 592/2024 e 737/2024, ambos remissivos para o primeiro dos arestos), esta, por sua vez, derivativa da doutrina primeiro adotada pelo Centro de Arbitragem Administrativa. O juízo de inconstitucionalidade firmado por esta corrente assenta em três conclusões essenciais: (i) o ASSB é caracterizável como um imposto, ficando subordinado à inerente disciplina constitucional; (ii) o ASSB obriga exclusivamente entidades bancárias (artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do do RJASSB), sem justificação atendível para o tratamento diferenciado deste conjunto de sujeitos jurídicos face aos demais agentes económicos, designadamente no que respeita à pretensa «compensação» de uma vantagem fiscal conferida ao setor pela isenção de IVA (artigo 1.º, n.º 2, do do RJASSB), pelo que se está perante um imposto discriminatório em rotura com o princípio da igualdade (tributária); (iii) os parâmetros de definição da incidência objetiva (artigo 3.º, alínea a), do do RJASSB) não são aptos a caracterizar a situação de riqueza do sujeito passivo ou a evidenciar a sua aptidão para suportar o financiamento público, razão por que o regime legal do imposto incorre em violação do princípio da capacidade contributiva. Com base neste entendimento o programa normativo foi entendido materialmente inconstitucional por violação do «princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária» (Acórdãos do TC n.ºs 469/2024, 529/2024, 592/2024, este por referência apenas ao artigo 2.º daquele regime, e 737/2024 e pelas Decisões Sumárias n.ºs 436/2024, 460/2024, 625/2024, 694/2024 e 714/2024). Na sequência deste acervo de decisões prudenciais, o Ministério Público requereu a generalização do juízo de inconstitucionalidade material da norma em causa em processo de fiscalização sucessiva (artigo 82.º da LTC). Pelo Acórdão n.º 478/2025, o Plenário do Tribunal Constitucional veio a decidir «declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto exigência de igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º, e do princípio da capacidade contributiva, ínsito nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, todos da Constituição da República Portuguesa». Esta decisão, dotada de eficácia geral e externa, significou a expurgação do programa normativo fiscalizado do ordenamento jurídico, retroagindo o efeito negativo à data da sua entrada em vigor (cfr. artigo 282.º, n.º 1, 1.ª parte, da Constituição da República Portuguesa), pelo que naturalmente se impõe oferecer consequência ao decidido e negar provimento ao recurso interposto nestes autos. * III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se aplicar a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, proferida no Acórdão n.º 478/2025 e, consequentemente, negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. * Sem custas, face à isenção aplicável (cfr. artigo 84.º, n.º 1, da LTC). Lisboa, 10 de julho de 2025 - António José da Ascensão Ramos O relator, António José da Ascensão Ramos, que participou na sessão por meios telemáticos, atesta o voto de conformidade ao presente acórdão do Senhor Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias, das Senhoras Conselheiras Dora Lucas Neto e Mariana Canotilho e do Senhor Conselheiro Vice-Presidente Gonçalo de Almeida Ribeiro. António José da Ascensão Ramos