1315/2023

ACÓRDÃO Nº 220/2025 Processo n.º 1315/2023 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. A., S.A., sociedade dominante do grupo das empresas «A.», e «A1. S.A.», sociedade dominada, como consta do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) a seguir referenciado, «vieram deduzir impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente exercício de 2008, no montante de € 7.010.049,35, este valor é o resultado das correções efetuadas pela ATA, no final da ação inspetiva, à matéria tributável declarada pela segunda impugnante». Impugnação judicial que foi julgada parcialmente procedente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF Sintra), que determinou «a anulação parcial [da] autoliquidação de IRC impugnada, relativa ao exercício de 2008, na parte em que não contempla a dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70». Inconformadas, as autoras recorreram dessa decisão para o TCAS (rectius, em verdade, para o Supremo Tribunal Administrativo, onde foi decidido «declarar aquele Venerando Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e atribuir essa competência ao Tribunal Central Administrativo Sul»), formulando, no final das suas alegações de recurso e no que aqui interessa, as seguintes conclusões: «[…] 10ª Também do ponto de vista da violação do princípio da proporcionalidade, a sentença padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC que obsta a dedutibilidade fiscal das menos valias em causa, por entender que a finalidade específica e a natureza anti abusiva deste normativo serve um propósito que não colide com este princípio; 11ª No entanto, a prevenção do abuso fiscal não poderá ser absolutista nem desajustado aos fins prosseguidos que, em última análise, desvirtuem as próprias finalidades do sistema fiscal de justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade contributiva. Com efeito, a exclusão tout court da relevância fiscal das menos-valias relativas a transmissões onerosas de partes de capital a entidades com relações especiais viola o princípio da proporcionalidade; 12ª Ao contrário do que propugna o Tribunal Constitucional, não há diferença entre a finalidade anti abusiva comportada no regime do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC face ao que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1 do mesmo diploma (atualmente, artigo 63.º do Código do IRC). Atenta a redação do artigo 58.º, vigente à data dos factos, e à disposição constante do n.º 3, do artigo 77.º da LGT, outra conclusão não se extrai que não seja a de que a violação do princípio da proibição do excesso na vertente da indispensabilidade da medida; 13ª A alternativa pré-existente da cláusula anti abuso específica referente aos preços de transferência evidencia, sem sombra para dúvidas, a desproporção do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC; 14ª Não se pode admitir, contrariamente ao que entende o douto Tribunal a quo, a desconsideração pura e simples de determinadas componentes negativas do lucro tributável, isto porque, para além da obrigação que impende sobre as entidades relacionadas de praticarem entre si preços que reflitam o justo valor das prestações efetuadas e do correlativo poder de corrigir o preço dessas transações para efeitos fiscais atribuído à administração tributária, não se vislumbra nem se concebe a necessidade de outras medidas mais radicais para fazer face ao problema da potencial “artificialidade” das operações praticadas entre entidades com relações especiais; 15ª A consagração de uma solução como a contida no n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, ainda que possa ser tida como adequada à finalidade de obstar a operações artificialmente gizadas entre partes relacionadas, perfila-se, contudo, como uma solução manifestamente desnecessária e desproporcional, como resulta evidente da consagração de outras soluções normativas, nomeadamente o regime de preços de transferência, que permite à administração tributária alcançar o mesmo fim de obstar os preços artificialmente determinados entre partes relacionadas e, bem assim, a cláusula geral anti abuso, que permite à administração tributária obstar a transações artificialmente construídas para atingir uma benefício fiscal ilegítimo (posição sustentada por GUSTAVO LOPES COURINHA e NUNO DE OLIVEIRA GARCIA); 16ª Se o artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é caracterizado como uma norma anti abuso, então o tratamento fiscal anti elisivo deverá ser o mesmo, não se vislumbrando que atributo na categoria de situações ou sujeitos passivos em causa possa justificar solução mais gravosa do que aquela já aplicável às situações sujeitas ao regime dos preços de transferência; 17ª A solução legal tal como está definida pelo artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é altamente penalizador para o grupo societários, na medida em que o contribuinte está obrigado a atender ao valor de mercado nas transmissões intra grupo que realize, – mas mesmo assim, sofrerá sempre, a título de penalização fiscal da impossibilidade de relevar na sua matéria coletável as perdas apuradas por ocasião de tais reestruturações (ao contrário dos contribuintes só apurem as perdas por ocasião de transmissões para fora do Grupo ou a entidade não-relacionada); 18ª Esta irrelevância fiscal das menos valias fiscais, sem qualquer finalidade artificiosa ou abusiva, é desproporcional e violadora da capacidade contributiva dos grupos societárias; 19ª Perante os efeitos que o presente preceito – artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC – comporta, facilmente se constata também a desproporcionalidade stricto sensu; 20ª Também sobre o ponto de vista da violação do princípio da igualdade, a sentença recorrida padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, desrespeitando o disposto no artigo 13.º da CRP; 21ª O n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC ao restringir, pura e simplesmente, a dedutibilidade das menos-valias com a transmissão de partes de capital pelo simples facto de a transmissão ocorrer entre entidades com “relações especiais” encerra uma violação do princípio da igualdade; 22ª Com efeito, só assim não seria se existissem razões objetivas e legítimas para considerar que todas ou tendencialmente todas as transmissões de partes de capital entre entidades relacionadas são abusivas; 23ª. Não é pelo simples facto de uma entidade deter 10% do capital de outra que incidirá automaticamente uma suspeição sobre a legitimidade do negócio celebrado entre ambas; 24ª “(...) pode existir uma violação do princípio constitucional da igualdade – desigualdade de tratamento de situações iguais pois, ao serem incluídas menos valias reais no grupo das menos valias “construídas”, elas serão tratadas de forma diferente, quanto à definição da matéria coletável com base nos rendimentos reais, daquelas outras que o legislador não subsumiu ao âmbito normativo do art. 23./ 5/a e 7. Não existe qualquer regra ou princípio de justiça para justificar esta diferenciação tipicizadora (além das simples prescrições determinísticas), daí resultando uma restrição ao direito individual à igualdade de tratamento fiscal” (cf. JOAQUIM GOMES CANOTILHO, “Cláusulas de rigor e Direito Constitucional”, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, n.º 3971, Ano 141.º, nov/dez 2011, página 86, sublinhado nosso); 25ª Nem a Administração tributária, nem o legislador ordinário, conseguem justificar que as sociedades titulares de participações sociais que as alienem (ou as tenham adquirido) a entidades com as quais exista alguma das relações de grupo, provocam maior despesa ao erário público ou beneficiam especialmente de despesa realizada pelo erário público, em termos tais que justifiquem a maior tributação que resulta da não-aceitação fiscal das perdas apuradas com a transmissão dessas participações, mesmo que, comprovadamente, a alienação tenha sido efetuada por preço de mercado (alienação pelo mesmo valor – valor real – que teria sido fixado em transação com uma entidade dita “não-relacionada”); 26ª O n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, a qual, impede, de forma “cega”, a dedutibilidade de menos-valias verificadas com a alienação de partes de capital entre entidades relacionadas e, que, no caso concreto da 2.ª Recorrente, impõe uma tributação substancialmente mais gravosa do que a que resultaria da mesma operação, efetuada nas mesmas condições de mercado, mas celebrada por entidades não relacionadas. […]». 2. No TCAS, em 16.11.2023, foi proferido acórdão em que se decidiu, inter alia, «Conceder parcial provimento ao recurso das impugnantes e revogar a sentença recorrida, na parte referida em 2.2.4.3., julgando a impugnação procedente, nesta parte», aí se escrevendo, no que para aqui mais releva, o seguinte: «[…] 2.2.4.2. No que respeita ao fundamento do recurso, referido em i), as recorrentes insurgem‑se contra o segmento decisório que confirmou a correção relativa à não dedutibilidade fiscal da menos valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da A2, SGPS, SA. Invocam a inconstitucionalidade do disposto no artigo 23.º/7, do CIRC, por consubstanciar uma norma de incidência objetiva, que não admite a prova em contrário. Sustentam que a impossibilidade de relevar a perda, ocorrida, sem qualquer finalidade artificiosa, é penalizadora para os grupos de sociedades, e viola os mais elementares princípios constitucionais em matéria de tributação das empresas. Apreciação. Está em causa a correção cuja fundamentação é a constante do ponto C. III do Relatório Inspetivo. Do mesmo consta o seguinte: “Encetemos a análise em epígrafe começando por aferir se o valor de € 5.299.521,52, correspondente à menos valia fiscal obtida com a alienação de partes de capital da sociedade A2 SGPS, SA foi apurada de acordo com o determinado na legislação fiscal. // O artigo 43.º do CIRC define que "Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa (...) sendo as mesmas apuradas "pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, (...). // Adicionalmente, o artigo 44º do mesmo diploma, dispõe que “o valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável. / Conforme se pode verificar no quadro de apuramento das mais e menos-valias fiscais atrás plasmado, assim como nos valores de aquisição e alienação constantes dos respetivos contratos, e que se encontram em anexo a este relatório, o montante de € 5.299.521,52, respeitante à menos-valia fiscal em análise, foi corretamente apurado de acordo com o normativo concernente. // Verificado o correto apuramento da menos valia fiscal, torna-se, todavia, necessário verificar a sua dedutibilidade fiscal a qual deve ser analisada à luz do estatuído em especial nos artigos 23.º n.º 7 e 58.º n.º 4 ambos do CIRC, sabendo que caso se verifique alguma das situações objeto destes dispositivos, então, a perda fiscal resultante da alienação dessa parte social não concorre de todo como custo para a formação do lucro tributável. // O artigo 23.º do CIRC dispõe sobre custos ou perdas, referindo o n.º 1 que: “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) 1) Menos-valias realizadas;”. // O n.º 7 deste preceito dispõe que: “Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º, ou a entidades com domicilio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. // Estabelece o corpo do n.º 4 do art. 58.º do CIRC que: "Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: a) uma entidade e os titulares do respetivo capital (...) que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10%. / O n.º 7 do artigo 23.º do CIRC limita-se a excluir do concurso para o lucro tributável as menos-valias realizadas na alienação onerosa de partes de capital, que cumpram aquelas condições, ainda que preencham as condições do n.º 1, e em particular a alínea i), do mesmo artigo 23.º. Tal norma constitui assim uma norma anti abuso e com a mesma o legislador visou introduzir medidas de moralização e neutralidade em sede de alargamento da base tributável do IRC. // E, realmente, o n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC é uma norma excecional, que se destina a ressalvar, de entre as menos valias que concorrem para o lucro tributável nas condições do n.º 1 do mesmo artigo, aquelas que resultem da transmissão onerosa de partes de capital a adquirentes que tenham relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do mesmo Código. // Tal como já foi referido no ponto 11.3.1 do presente relatório, a totalidade do capital do sujeito passivo era detido a 31 de dezembro de 2008 pela sociedade A3, SA, conforme nota 37 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados, sendo o capital desta última detido na totalidade pela sociedade A. SGPS, SA. Daqui decorre que a sociedade adquirente da participação alienada pelo sujeito passivo, a sociedade A. SGPS, SA, detinha indiretamente a totalidade do capital do sujeito passivo, sociedade alienante, estando as duas sociedades em situação de relações especiais conforme definidas pelo n.º 4 do art. 58.º do CIRC. // Assim sendo, estamos em presença de uma operação que configura a transmissão onerosa da parte de capital na sociedade A2 SGPS, SA, à entidade adquirente A. SGPS, SA, com a qual estavam estabelecidas, à data da operação, “relações especiais” conforme definidas no artigo 58.º n.º 4 do CIRC, sucedendo que a menos-valia fiscal apurada não concorre para a formação do resultado tributável, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC”. Determina a norma do artigo 23.º do CIRC (versão vigente), que “[não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que: // a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º”. A inconstitucionalidades suscitadas pelas recorrentes foram objeto de apreciação por parte do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 753/2014, de 12/11/2014. Jurisprudência que ora se reitera, por não haver razões para da mesma nos afastarmos. “A opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º, n.º 7, é explicada por GUSTAVO LOPES COURINHA nos seguintes termos (ob. cit., pág. 139): / O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abusivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém "relações especiais" com o alienante, v.g. as situações infra grupo. / O legislador fiscal parece entender que a venda de participações sociais a entidades relacionadas será sempre artificiosa e motivada por razões eminentemente fiscais, e despida, portanto, de outras razões que a validem no quadro da atividade normal de uma empresa. Por isso, o legislador decidiu não reconhecer sequer aqueles casos em que tais operações possam ser praticadas em condições normais de mercado e perfeitamente legitimadas por um propósito comercial adequado e no melhor interesse da empresa, desconsiderando ao invés, pura e simplesmente, toda e qualquer menos-valia assim realizada. // Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma anti abuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menos-valias ou perdas resultantes da alienação de participações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes. // Neste contexto, a questão de constitucionalidade que a recorrente começa por colocar é a de saber se a desconsideração fiscal dos custos sem a possibilidade de contraprova, por parte do sujeito passivo, de que não existiu uma vantagem fiscal abusiva não viola desproporcionadamente o direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real. // Não pode deixar de reconhecer-se que a dedutibilidade dos custos e perdas de uma sociedade, ainda que decorrentes da alienação de participações sociais, releva para a aplicação do princípio da tributação segundo o lucro real, na medida em que se trata de variações patrimoniais negativas que intervêm na formação do lucro tributável. // A norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, visando impedir a dedução dos custos para efeitos fiscais em caso de transmissão onerosa de participações sociais entre sociedades em relação de grupo, terá de ser entendida como uma cláusula anti abuso específica relativa à reestruturação das empresas agrupadas ou dos laços intersocietários e que se encontra vocacionada para combater situações de elisão e fraude fiscal que resultem do planeamento fiscal que é proporcionado «pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respetivos componentes a uma estratégia empresarial única” (...). // A recorrente invoca a restrição desproporcionada do direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real, colocando a ênfase na vertente da necessidade ou exigibilidade da medida, por considerar que o mesmo fim poderia ser alcançado de modo igualmente eficaz através da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária ou por via dos mecanismos de correção da matéria coletável aplicáveis aos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e ainda porque a norma não permite ao contribuinte a ilisão da presunção da existência de conduta abusiva. // A argumentação tem pressuposta a ideia (expressa na alínea O) das conclusões do recurso) de que a cláusula anti abuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal. // Mas o objetivo do legislador parece ter sido um outro. // A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Tem antes em vista evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações. A norma tem pois como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, e serve para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal, visando obter um custo dedutível. // Daí que tivesse havido necessidade de instituir esse regime especial que não poderá ser consumido por outras disposições já existentes, como a relativa aos preços de transferência (artigo 58.), que apenas visam permitir meras correções administrativas do valor das transações. // Por outro lado, e por identidade de razão, não tem relevo a consideração de que o fim visado pelo legislador poderia ser obtido por meios menos onerosos para o contribuinte mediante o recurso à cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. / Esta norma permite considerar ineficazes, no âmbito tributário, os atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de formas jurídicas e essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal dos tributos que seriam devidos em resultado de atos ou negócios equivalentes. Trata-se ainda de uma norma cuja aplicação está dependente da abertura de um procedimento próprio, regulado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e que permite a apresentação de prova que o contribuinte entender pertinente (n.º 6). // Sucede que o recurso a essa cláusula geral anti abuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que – como se deixou exposto – o que está em causa não é a possível concertação de preços, mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação”. Ou seja, o regime instituído pela norma em exame tem em vista uma exclusão da dedutibilidade fiscal de menos-valias associadas à alienação de ações entre sociedades membros de grupo empresarial, tendo em vista obviar a situações de planeamento fiscal agressivo. Razões que são atendíveis do ponto de vista dos princípios constitucionais da tributação das empresas. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação, mantendo na ordem jurídico segmento decisório sob censura. […]». 3. As recorrentes vieram interpor recurso de constitucionalidade para o Tribunal Constitucional (TC) nos seguintes termos: «[…] vêm, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pelas Lei n.º 85/89, de 7 de setembro e pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de fevereiro, interpor recurso para o Tribunal Constitucional, o que fazem nos termos e com os fundamentos seguintes: 1.º As Recorrentes controvertem nos presentes autos a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008. 2.º Com efeito e no que ora releva, foi peticionada nos presentes autos uma correção à matéria coletável da 2.ª Recorrente, no montante de € 5.299.521,52, respeitante à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de partes de capital da sociedade A2 SGPS, S.A. 3.º No entanto, em 12 de outubro de 2018 foi proferida sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial, nesta parte. 4.º Não se conformando o decidido pelo Tribunal de primeira instância, as Recorrentes interpuseram o competente recurso, no qual, em linha com o argumentário aduzido na petição inicial de impugnação judicial e para o que ora releva, invocaram a inconstitucionalidade do normativa constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor no exercício de 2008, nos seguintes termos: a) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, colide com o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) (cf. artigos 45.º a 72.º da p.i. e pp. 5 a 10 das alegações de recurso); b) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, excluindo de forma automática a dedutibilidade da menos-valia obtida pela 2.ª Recorrente, colide com o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP (cf. artigos 73.º a 114.º da p.i. e pp. 5 a 10 das alegações de recurso); c) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, colide, ainda, com o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP (cf. artigos 115.º a 147.º da p.i. e pp. 5 a 10 das alegações de recurso). 5.º No douto acórdão recorrido o Tribunal a quo julgou não verificadas as invocadas inconstitucionalidades, julgando, assim, improcedente o presente recurso, nesta parte (cf. p. 52 do acórdão recorrido). 6.º Contudo, a Recorrente não se conforma com o decidido no douto acórdão recorrido, porquanto é manifestamente evidente a violação dos aludidos princípios constitucionais, razão pela qual interpõe o presente recurso. 7.º Em face de todo o exposto, conclui-se que: a) O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro; b) As Recorrentes pretendem ver apreciada a inconstitucionalidade do normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor no exercício de 2008, nos seguintes termos: b.1) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, viola princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; b.2) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, i.e. excluindo de forma automática a dedutibilidade da menos-valia obtida pela 2.ª Recorrente, viola o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP; b.3) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, conforme defendido pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP; c) A violação dos referidos princípios constitucionais foi invocada pelas Recorrentes na p.i. e nas alegações de recurso; d) O Tribunal a quo decidiu pela não violação dos referidos princípios constitucionais, julgando improcedente o recurso. […]». 4. O recurso foi admitido no TCAS, com efeito suspensivo. 5. Já no Tribunal Constitucional (TC), as partes foram notificadas para alegar, vindo unicamente as recorrentes apresentar as respetivas alegações de recurso, terminadas com as seguintes conclusões: «1.º O douto acórdão recorrido concedeu parcialmente provimento ao recurso interposto pelas Recorrentes da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual havia julgado parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 24 de agosto de 2012, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º 1562201104001451, relativo à autoliquidação de IRC do exercício de 2008; 2.º No que ora releva, o Tribunal a quo julgou não assistir razão às Recorrentes no que respeita à invocada inconstitucionalidade do normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC e que fundamentou a correção à matéria coletável da 2.a Recorrente, no montante de € 5.299.521,52, respeitante à dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada por via da transmissão onerosa de partes de capital da sociedade A2 SGPS, S.A.; 3.º No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação dos invocados princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real (cf. artigo 104.º, n.º 2 da CRP), da proporcionalidade (cf. artigo 18.º, n.º 2, da CRP) e da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP); 4.º Por não se conformar, as Recorrentes interpuseram o presente Recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC; - Da violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real (artigo 104. °, n. ° 2, da CPR) 5.º As recorrentes pretendem ver sindicada nesta sede a inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor no exercício de 2008, por violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, que se encontra consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, que dispõe que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.” 6.º Pese embora do mencionado preceito decorra que a tributação não pode incidir sobre rendimentos presumidos ou fictícios, que em condições normais o sujeito passivo poderia obter, bem sabem as Recorrentes que o princípio da tributação pelo lucro real não se traduz num princípio absoluto; 7.º O facto de se utilizar, no preceito em causa, o advérbio “fundamentalmente” significa que se podem estabelecer desvios a este princípio, decorrendo estes, por um lado, de preocupações sentidas pelo legislador ordinário quanto à simplicidade e praticabilidade do sistema tributário e, por outro lado, da intenção de precaver comportamentos abusivos; 8.º Embora se deva manter presente a existência das referidas dificuldades, não se nos podemos igualmente olvidar de que o princípio da tributação pelo lucro real decorre do princípio da capacidade contributiva e de que este, por seu turno, materializa no contexto comunitário o princípio da igualdade, também ele constitucionalmente previsto (cf. artigo 13.º, da CRP); 9.º A conformidade constitucional das técnicas legislativas utilizadas pelo legislador ordinário com o intuito de lograr cumprir os objetivos identificados, e de que são exemplo as presunções, dependerá, na medida em que os desvios em que assentam representam uma possível restrição ao princípio da capacidade contributiva e, por inerência, ao ideal de justiça material, de um rigoroso escrutínio que se encerrará nos termos de uma solução de equilíbrio; 10.º Traduz-se esta solução de equilíbrio no seguinte: pese embora não se verifique qualquer objeção constitucional quanto à consagração de presunções destinadas a garantir a simplicidade e praticabilidade do sistema tributário e a precaver comportamentos abusivos, admitindo o próprio legislador constitucional esta possibilidade, tais presunções apenas serão conformes à Constituição se forem consideradas relativas, isto é, se for conferida ao sujeito passivo a possibilidade de as afastar efetuando prova em contrário; 11.º Caso assim não seja, e na medida em que poderão despoletar a tributação de uma capacidade contributiva inexistente, tais presunções padecerão de inconstitucionalidade por violação do artigo 104.º, n.º 2, da CRP; 12.º Neste sentido, prescreve o artigo 73.º, da LGT que “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”; 13.º O Tribunal Constitucional julgou inconstitucionais as presunções de mútuo oneroso e de juros mínimos, precisamente porque, por não admitirem prova em contrário, poderem motivar que a tributação se funde “(…) numa matéria colectável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária (...)” e, assim, determinar a violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º, da CRP (cf. acórdão n.º 348/97, do Tribunal Constitucional); 14.º Ora no seio da doutrina, ora no âmbito da jurisprudência, verifica-se unanimidade quanto à consideração das presunções fiscais inilidíveis como inconstitucionais por contrárias aos princípios da tributação pelo lucro real e da igualdade tributária; 15.º Importa aferir da natureza do artigo 23.º, n.º 7 e, nesta medida, estabelecer que andou mal o Tribunal Constitucional quando no acórdão n.º 753/2014, no qual o acórdão recorrido fez apoiar a sua decisão, considerou que tal preceito não se traduzia numa presunção para efeitos fiscais, mas, ao invés, num “critério legal de apuramento da matéria coletável.” 16.º Torna-se, desde logo, necessário estabelecer qual o âmbito do conceito “normas de incidência tributária” empregue pelo legislador nos artigos 73.º, da LGT, e 64.º, do CPPT e, assim, verificar se este deve ser interpretado nos termos de uma aceção lata, que compreenda as normas que contendem com a determinação da matéria coletável ou se, por outro lado, deverá efetuar-se deste conceito uma interpretação restrita; 17.º Do entendimento da maioria da doutrina, bem como do entendimento do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Constitucional, é possível inferir que o referido termo deve ser interpretado de forma ampla e que, neste sentido, ao utilizar a expressão “normas de incidência tributária” o legislador ordinário não tinha somente em vista estabelecer a obrigatoriedade da possibilidade de ilisão quanto às normas que procedem à presunção de factos tributários, stricto sensu, mas, ainda, quanto àquelas que, ao presumir a existência de certo rendimento ou a inexistência de determinado gasto, contendem com a determinação da matéria coletável; 18.º Tal ilação é, na verdade, a única que pode ser retirada atendendo aos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade; 19.º Uma norma presuntiva que se traduza num acréscimo da matéria coletável do sujeito passivo é, simultaneamente, uma presunção que implica ser mais alto o montante de imposto a pagar; 20.º Não sendo possível ao sujeito passivo afastar a presunção, por via da prova em contrário, a mesma pode, efetivamente, implicar que a tributação incida sobre uma capacidade contributiva que não aquela que o contribuinte, efetivamente, mantém; 21.º Pelo supra exposto, outra conclusão não se pode estabelecer se não a de que, efetivamente, a norma contida no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, não corresponde apenas a um “(...) critério legal de apuramento da matéria coletável (...)”, mas antes, e porque contende com a determinação da matéria coletável a apresentar pelo sujeito passivo (na medida em que implica a automática desqualificação das perdas em que incorreu com a transmissão onerosa de partes de capital social em benefício de sociedade com a qual mantém relações especiais), a uma verdadeira norma de incidência tributária, na sua aceção objetiva, para os efeitos do que dispõem os artigos 73.° da LGT e 64.° do CPPT; 22.º A interpretação a efetuar do artigo 73.º da LGT, assim como do artigo 64.º do CPPT, sempre terá de ser aquela que melhor se compatibilize com os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade tributária, sendo que a leitura que melhor permite o cumprimento integral destes princípios é aquela que assenta na aceção lata do conceito de “normas de incidência tributária” e nele inclui os preceitos relativos à quantificação da matéria coletável; 23.º Tendo estabelecido que o conceito de “normas de incidência tributária” abrange as normas que procedem à quantificação da matéria coletável, importa verificar qual o efeito prático da norma elencada no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC e, nesta medida, concluir que a mesma se traduz numa norma de incidência objetiva, fundada numa presunção de rendimento; 24.º O legislador presume no seio da norma relevante que as transmissões de partes de capital social entre entidades que entre si mantêm relações especiais simbolizam, em qualquer caso, transações sem qualquer racional comercial subjacente e efetuadas unicamente com o objetivo fiscal de obtenção de gastos dedutíveis por forma a resultar menor o lucro tributável a apresentar e, assim, mais baixo o montante de IRC a pagar; 25,º Nesta medida, ao estabelecer a não dedutibilidade das menos-valias eventualmente resultantes dessas transações, o legislador igualmente presume que as mesmas não se verificaram, o que, por sua vez, implica presumir que o rendimento auferido pelo sujeito passivo foi superior àquele que efetivamente obteve; 26.º A presunção empregue pelo legislador no n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC mantém, assim, um efeito prático semelhante ao que mantém a ficção do valor da transação; 27.º Tal efeito apenas não é coincidente em ambos os casos porque, no âmbito do n.º 7, do artigo 23.º, este efeito resulta agravado pela absoluta irrelevância fiscal das menos-valias obtidas, na medida em que não se trata do sujeito passivo deduzir ao seu lucro tributável um valor menor, mas sim de não lhe deduzir qualquer montante; 28.º Funcionando como uma presunção de rendimento, embora implícita, e dizendo o artigo 23.º, n.º 7 da LGT respeito à quantificação/determinação da matéria coletável, que deve integrar o conceito de '”norma de incidência tributária”, a sua validação no plano infraconstitucional, atendendo ao artigo 73.º da LGT, encontra-se dependente de, ao seu abrigo, manter o sujeito passivo a possibilidade de demonstrar que a transação que levou a cabo não se reporta a um aproveitamento ilegítimo de uma vantagem fiscal, antes se traduzindo numa operação com racional comercial e de, mediante tal prova, a menos-valia por si sofrida adquirir relevância fiscal; 29.º O artigo 23.º, n.º 7, não obstante, traduz-se numa presunção inilidível porquanto não permite ao sujeito passivo realizar tal prova; 30.º Esta norma vislumbra-se, assim, desconforme ao artigo 73.º, da LGT e tal desconformidade importa, por inerência, a violação do princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, pois que tal norma se traduz numa decorrência deste princípio constitucional; 31.º Reitere-se que as Recorrentes não olvidam que a Constituição não impõe o princípio da tributação das empresas pelo lucro real como um princípio absoluto; 32.º Todavia, também não se pode ignorar que o princípio da tributação pelo lucro real, pese embora não obste à consagração de presunções por parte do legislador ordinário, sempre determinaria que ao sujeito passivo fosse possível a sua ilisão de modo a garantir que, em qualquer caso, seria a sua efetiva capacidade contributiva a ser tributada e não aquela que não mantém, mas que lhe foi presuntivamente imputada; 33.º Em face de todo o exposto, é imperioso concluir-se pela inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 7, na redação que vigorava no exercício de 2008, por violação do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP; - Da violação do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2 da CRP) 34.º As Recorrentes pretendem, ainda, ver sindicada nesta sede a inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, por violação do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP; 35.º A respeito da violação do princípio da proporcionalidade, entendeu o Tribunal recorrido não ser de recusar a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, que obsta à dedutibilidade das menos-valias em que incorre o sujeito passivo pela transmissão onerosa de partes de capital social a uma sociedade que consigo mantém relações especiais, uma vez que a finalidade específica e a natureza anti-abusiva deste normativo serve um propósito que não colide com este princípio. 36.º Não podem as Recorrentes concordar com o entendimento assente no acórdão recorrido, nem com a posição firmada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 753/2014, no qual o Tribunal a quo fez assentar a fundamentação da sua decisão, considerando que a solução estatuída pelo legislador ordinário no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, de aplicação cega e automática, não se coaduna com a imposição constitucional nos termos da qual a atuação dos poderes públicos se deve pautar pela sua proporcionalidade. 37.º No entender da doutrina, e também nos termos da posição firmada pelo Tribunal Constitucional, o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três distintos subprincípios, a saber: o princípio da conformidade ou da adequação, o princípio da exigibilidade, também designado por princípio da necessidade ou da menor ingerência possível, e o princípio da proporcionalidade em sentido estrito; 38.º É, então, ao abrigo destes princípios que se deverá aferir da (in)constitucionalidade subjacente ao artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos. 39.º Não se nega a legitimidade do legislador tributário para consagrar normas destinadas a precaver que as transmissões de partes de capital social efetuadas no seio de um grupo societário se estabeleçam tão somente com o objetivo puramente fiscal de obter gastos dedutíveis e transferir perdas entre as entidades que o compõem, reportando-se este a um objetivo razoável e atendível; 40.º Reconhecem, assim, as Recorrentes que a norma do artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, pode ultrapassar com sucesso o crivo do princípio da conformidade ou da adequação; 41.º No entanto, já não se conformam as Recorrentes com o entendimento segundo o qual a norma em causa supera o teste da exigibilidade, uma vez que a solução em que assenta o artigo 23.º, n.º 7 se deve considerar por manifestamente desnecessária, como resulta evidente da existência de outras soluções normativas igualmente eficazes e, em rigor, menos restritivas para os sujeitos passivos; 42.º Referem-se as Recorrentes, por um lado, ao regime dos preços de transferência, atualmente consagrado no artigo 63.º, do Código do IRC e outrora estabelecido no artigo 58.º do mesmo diploma, e, por outro lado, à cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, da LGT; 43.º O âmbito de aplicação do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC encontra-se circunscrito às transações efetuadas entre entidades que entre si mantêm relações especiais e têm por objeto participações sociais, apresentando-se o âmbito de aplicação do artigo 63.º, por isso, mais lato; 44.º Não obstante transmissões de partes de capital social entre entidades que mantêm relações especiais fossem já albergadas pelo artigo 63.º, o legislador fez prever no artigo 23.º, n.º 7, uma norma que, embora possuindo um âmbito mais diminuto, mantém efeitos consideravelmente mais gravosos no que à sua aplicação respeita; 45.º Não permitindo sequer ao sujeito passivo demonstrar que não houve qualquer artificialidade subjacente à transmissão em causa, o artigo 23.º, n.º 7, pode implicar que, pese embora a transação tenha por base um efetivo interesse económico, a menos-valia incorrida pelo sujeito passivo alienante não seja computada para efeitos do cálculo do seu lucro tributável, que, assim, sempre resultará mais alto; 46.º Por outro lado, o regime dos preços de transferência, quer porque envolve a prévia investigação em tomo da existência de abuso, quer porque se limita a impor a correção do valor praticado por forma a tomá-lo coincidente com o valor de mercado, permite que se obste a situações abusivas sem, contudo, implicar que a tributação dos sujeitos passivos se estabeleça à revelia da sua efetiva capacidade contributiva; 47.º Com efeito, atendendo à prévia existência do mecanismo dos preços de transferência, não alcançam as Recorrentes como é possível afirmar que a solução normativa firmada no artigo 23.º, n.º 7 obedece ao princípio da proporcionalidade quando considerado na sua vertente de exigibilidade ou menor ingerência; 48.º As dificuldades a este nível sentidas pelas Recorrentes, agudizam-se quando se verifica, no mais, que a solução constante deste preceito normativo introduz um cariz fortemente assistemático relativamente às componentes positivas e negativas do lucro tributável, uma vez que a norma em causa somente determina a irrelevância fiscal das menos-valias, sendo as mais-valias oriundas das transações da mesma natureza levadas a cabo, consideradas na sua totalidade para efeitos da determinação da matéria coletável do sujeito passivo; 49.º Estão as Recorrentes cientes do argumentário segundo o qual o artigo 23.º, n.º 7 tem em vista a transação em si mesma e não o preço praticado quanto à alienação das partes de capital social entre entidades com relações especiais; 50.º Mesmo que a finalidade anti abusiva do artigo 23.º, n.º 7 seja desta forma entendida, creem as Recorrentes que a consecução dos objetivos pretendidos seria igualmente atingida com a aplicação da cláusula geral anti abuso, prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT; 51.º A cláusula geral anti abuso permite à administração tributária obstar a transações artificialmente construídas para atingir um benefício fiscal ilegítimo, uma vez que, caso a administração tributária entenda que determinada operação apenas foi concretizada com finalidades puramente fiscais, pode corrigir o lucro tributável do sujeito passivo, aplicando as normas que seriam aplicáveis caso não se tivesse verificado qualquer artificialidade; 52.º Este instituto não se caracteriza pela sua automaticidade, estando a aplicação da cláusula geral anti abuso dependente da concretização de um procedimento específico destinado a verificar se, efetivamente, teve lugar o aproveitamento ilegítimo de uma vantagem fiscal, isto é, se o sujeito passivo de facto levou a cabo um comportamento abusivo; 53.º Assim, esta cláusula permite precaver a adoção de comportamentos associados a evasão e fraude fiscal, e, ainda assim, salvaguardar os princípios constitucionais pelos quais se deve reger o exercício da tributação, uma vez que ao permitir que o sujeito passivo demonstre que a operação que levou a cabo apresenta uma justificação, do ponto de vista económico e comercial, razoável e atendível, a cláusula geral anti abuso permite que se cumpram integralmente os princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e, como tal, também o princípio da igualdade tributária; 54.º No artigo 38.º, n.º 3, da LGT, a administração tributária tem, então, à sua disposição uma norma que, por um lado, lhe permite impedir a efetivação de operações dotadas de artificialidade e que, por outro lado, se afigura mais proporcional que a solução contida no n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, por não implicar, sem mais, o desrespeito pelo ideal de repartição justa e igual dos encargos públicos; 55.º Não conseguem as Recorrentes conformar-se com o entendimento gizado pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 753/2014, quando estabelece que “Sucede que o recurso a essa cláusula geral anti abuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que – como se deixou exposto – o que está em causa não é a possível concertação de preços mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação”. 56.º Não se compreende como pode o Tribunal recorrido, e, bem assim, o Tribunal Constitucional, entender que a mobilização da cláusula geral anti abuso não seria suficiente, atendendo a que o procedimento mobilizado ao abrigo da cláusula do artigo 38.º, n.º 2 da LGT não permitira apenas ao sujeito passivo demonstrar que alienou as partes de capital social por aquele que era o seu valor de mercado, mas, ainda, que a todo o circunstancialismo envolto na transação não subjaz qualquer artificialidade, sendo legítimos os motivos económicos e comerciais que ocasionaram a operação; 57.º Creem as Recorrentes que a prevenção do abuso fiscal não pode ser absolutista nem desvirtuar as próprias finalidades do sistema fiscal e do objetivo de justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade contributiva; 58.º Igualmente consideram as Recorrentes que a exclusão tout court da relevância fiscal das menos-valias relativas a transmissões onerosas de partes de capital a entidades com relações especiais viola o princípio da proporcionalidade e, além do mais, não se traduz numa solução que se possa reputar de necessária; 59.º Mesmo que se entenda que o abuso se pode situar, não ao nível do preço praticado, mas ao nível da transação em si mesma, sempre se teria de concluir ser a aplicação da cláusula geral anti abuso suficiente, por permitir o escrutínio de toda a operação; 60.º A sua maior suficiência, acresce a sua maior proporcionalidade e o facto de não implicar que a tributação do sujeito passivo, quando não tenha gizado a transação em termos abusivos, vá para além daquela que é a sua efetiva capacidade contributiva, 61.º Mesmo que se admita que o artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC supera com êxito o princípio da proporcionalidade na sua vertente de adequação, sempre se teria de considerar que o mesmo não sucede com o subprincípio da exigibilidade ou menor ingerência possível; 62.º Outra alternativa possível, mais ajustada aos objetivos prosseguidos e menos gravosa para os contribuintes, seria conferir um tratamento fiscalmente neutro às transmissões de partes de capital entre entidades relacionadas, diferindo os efeitos da tributação para o momento em que ocorresse uma transmissão a entidade não relacionada ou se verificasse a dissolução e liquidação da sociedade; 63.º A par do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, outras alternativas existem, demonstrando-se igualmente capazes de prosseguir o objetivo de precaver comportamentos abusivos e, por outro lado, menos onerosos para o contribuinte; 64.º Cumpre às Recorrente evidenciar que o princípio da proporcionalidade resulta também frustrado pelo artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, quando se considera o subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito; 65.º Esta trata-se, evidentemente, de uma medida excessiva face ao resultado pretendido, pois os fins pretendidos de prevenção de situações abusivas sempre seriam proporcionalmente servidos com qualquer das três alternativas enunciadas, sem os efeitos indesejados e gravemente iníquos de tributação de rendimento não real; 66.º É a impossibilidade de demonstração da ausência de abuso que torna impossível considerar proporcional a solução gizada pelo legislador no n.º 7, do artigo 23.º; 67.º Não deixa de ser útil verificar que, no âmbito da jurisprudência comunitária, se vislumbra unânime a conclusão de que, embora a adoção de medidas anti abuso especiais seja permitida aos Estados, estas apenas serão conformes ao Direito Comunitário, isto é, apenas serão tidas por proporcionais, se admitirem a possibilidade de prova em contrário; caso assim não seja, sempre se considerará que tais medidas, por irem além do necessário para precaver comportamentos abusivos, serão consideradas desproporcionais e desconformes ao Direito da União Europeia; 68.º Resta concluir que a solução constante do n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, frusta também o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, não se verificando uma relação de "justa medida" entre o meio consagrado pelo legislador e o fim que lhe está subjacente; 69.º Em face de todo o exposto, conclui-se, no mais, pela inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 7, na redação em vigor à data dos factos, por violação do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP; - Da violação do princípio da igualdade (artigo 13.º, da CRP) 70.º O princípio da tributação segundo o lucro real é, em rigor, uma decorrência do princípio da capacidade contributiva e este princípio, por seu turno, é um corolário do princípio da igualdade tributária; 71.º Entendem as Recorrentes, não obstante, que o princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º da CRP, não resulta apenas prejudicado pelo facto de o artigo 23.º, n.º 7 impedir a tributação pelo lucro real dos sujeitos passivos a que se aplica; 72.º Entendem também as Recorrentes que o artigo 23.º, n.º 7 enferma de inconstitucionalidade material autónoma por violação do princípio da igualdade, enquanto princípio que obsta à existência de um tratamento diferenciador discriminatório; 73.º Consagrado no artigo 13.º da CRP, que dispõe no seu n.º 1 que “Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei”, este é um princípio estruturante do Estado de Direito que traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais e a admissão da desigualdade de tratamento de situações dissemelhantes; 74.º O princípio da igualdade tem, assim, como equação fundamental: tratar de modo igual o que é igual (igualdade de situações), e tratar de modo diferente o que é diferente (igualdade de tratamento); 75.º Entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 753/2014, no qual o Tribunal recorrido fez apoiar a sua decisão, que a restrição de dedutibilidade de menos-valias registadas com a alienação de participações sociais entre entidades relacionadas não se pode considerar ferida de inconstitucionalidade por desrespeito do princípio constitucional da igualdade, por existir um risco maior de concertação do preço da alienação no caso das entidades que entre si mantêm relações especiais face ao risco dessa concertação no caso das entidades que não mantêm estas relações; 76.º No entanto, o n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, ao restringir, pura e simplesmente, a dedutibilidade das menos-valias com a transmissão de partes de capital pelo simples facto de a transmissão ocorrer entre entidades com relação especiais encerra uma violação do princípio da igualdade; 77.º Apenas assim não seria se existissem razões objetivas e legítimas para considerar, de acordo com juízos de normalidade e razoabilidade, que todas ou tendencialmente todas as transmissões de partes de capital entre entidades relacionadas são abusivas; 78.º No entanto, não é pelo simples facto de uma entidade deter 10% do capital de outra que incidirá automaticamente uma suspeição sobre a legitimidade do negócio celebrado entre ambas, não existindo razões objetivas e legítimas para presumir que todas as transmissões de partes de capital entre entidades com as quais se verifiquem as relações descritas no artigo 63.º, n.º 4, do Código do IRC, são abusivas; 79.º Assim, não poderiam as Recorrentes estar mais em desacordo com o entendimento perfilhado pelo Tribunal Constitucional, considerando o disposto no n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, uma verdadeira violação ao princípio da igualdade; 80.º Nem a administração tributária nem o legislador ordinário, conseguem justificar que as sociedades titulares de participações sociais que as alienem (ou as tenham adquirido) a entidades com as quais exista alguma relação de grupo, provocam maior despesa ao erário público ou beneficiam especialmente de despesa realizada pelo erário público, em termos tais que justifiquem a maior tributação que resulta da não aceitação fiscal das perdas apuradas com a transmissão dessas participações, mesmo que, comprovadamente, a alienação tenha sido efetuada por preço de mercado; 81.º Embora a norma desconsidere os gastos – as menos-valias com a transmissão onerosa de partes sociais –, já não desconsidera os eventuais ganhos, que não deixam de ser tributados na esfera das entidades com relações especiais nos mesmos termos que o são no quadro de transações entre entidades sem relações especiais, o que implica dizer que apenas releva a relação especial entre as partes nos casos em que a operação realizada culmina com o registo de uma perda; 82.º A justificação quanto ao racional do tratamento diferenciado introduzido pela norma em apreço tem uma ausência notória no caso em apreço; 83.º Dúvidas não podem restar quanto à inconstitucionalidade da norma prevista no n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, a qual impede, de forma automática a dedutibilidade de menos-valias verificadas com a alienação de partes de capital entre entidades relacionadas e, que, no caso concreto da ora 2.ª Recorrente, impõe uma tributação substancialmente mais gravosa do que a que resultaria da mesma operação, efetuada nas mesmas condições de mercado, mas celebrada por entidades não relacionadas; 84.º Em face do exposto, deverá, no caso vertente, desaplicar-se a norma constante do n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, também por se verificar a violação do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º, da CRP». 6. Cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO 7. Após esta breve e sintética descrição dos diversos trâmites processuais pertinentes para o efeito, cabe, antes de mais, referir que o recurso de constitucionalidade a que se reportam estes autos foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11, com a última redação dada pela Lei Orgânica n.º 1/2022, de 04.01 – LTC), dispondo que «Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: (…) b) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». 7.1. Cabe agora apreciar a (in)constitucionalidade da norma em causa, enunciada pela seguinte forma pelas recorrentes: «b.1) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, viola princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; b.2) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, i.e. excluindo de forma automática a dedutibilidade da menos-valia obtida pela 2.ª Recorrente, viola o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP; b.3) O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, conforme defendido pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP». Antes de analisar cada uma das questões de constitucionalidade em apreço cumpre assinalar que em causa nos presentes autos estão três questões de inconstitucionalidade reportadas ao mesmo dispositivo – o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC –, a duas interpretações normativas – a relativa à consagração uma presunção absoluta de rendimento e a relativa à exclusão de forma automática da dedutibilidade de menos-valias apurada com a transmissão onerosa de parte de capital, as quais não concorrem para a formação do lucro tributável –, e à violação de três princípios constitucionais – os princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da igualdade. Os grupos de sociedades constituem, para efeitos tributários, um centro autónomo de imputação de normas jurídicas (jurídico-tributárias). Significa isto, fundamentalmente, que ao invés da «mera consideração individual dos entes societários integrados no seu perímetro» o legislador tributário optou pelo «tratamento unitário da empresa de grupo no plano jurídico-fiscal», obedecendo este tratamento unitário a «“uma imposição das regras de bem tributar”». Por sua vez, esta imposição preconiza a adoção de certas ferramentas, como as denominadas cláusulas anti-abuso, «vocacionadas a combater situações de elisão, evasão e fraude fiscal, que poderão possuir relevantes projeções na regulação tributária dos grupos societários, tendo em conta o jogo proporcionado no respetivo planeamento fiscal pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respetivos componentes a uma estratégica empresarial unitária» (cfr. José Engrácia Antunes, «A tributação dos grupos de sociedades», consultado em https://www.isg.pt<wp-content>uploads). As cláusulas anti-abuso (gerais e específicas) acabam por, em maior ou menor medida, estar relacionadas com a estratégia estadual de luta contra o planeamento fiscal empresarial abusivo – sendo que o planeamento fiscal empresarial, per se, constitui um modo lícito de gestão (fiscal); mais ainda, diga-se, a obtenção de poupança fiscal derivada de planeamento fiscal empresarial (visando o mesmo, v.g., uma melhor ou mais racional utilização dos recursos existentes) e concretizada através de determinados atos ou negócios não é necessariamente ilícita. De forma mais específica, e como visto, a cláusula anti-abuso contida no n.º 7 do artigo 27.º estabelece, como solução normativa, a não dedutibilidade das menos-valias obtidas com a transação de participações sociais entre empresas de um mesmo grupo empresarial na formação do lucro tributável da participante. 7.2. Argumentam as recorrentes que «O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, viola princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP». Este argumento, como se pode constatar, pressupõe que na decisão recorrida se considerou que o n.º 7 do artigo 23.º consagra uma presunção inilidível. Ora, nem isso decorre da leitura do acórdão do TCAS (nas alegações de recurso para o TCAS a recorrente insurge-se contra a circunstância de o tribunal recorrido não ter considerado existir uma presunção, «ainda que implícita») – o que faz com que uma tal invocação não integre a ratio decidendi da decisão recorrida – , nem se pode afirmar, sequer, que estejamos perante uma verdadeira e própria presunção. Quanto a esta última questão – a de saber se, efetivamente, se está perante uma verdadeira e própria presunção – foi já abordada e tratada por este Tribunal, no Acórdão n.º 753/2014, em que se escreveu o seguinte a esse respeito: «7. Poderia, no entanto, ainda dizer-se que a norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, na medida em que impõe a irrelevância fiscal das variações patrimoniais negativas resultantes da transmissão de partes do capital entre sociedades relacionadas, não deixa de constituir uma presunção sujeita a não admissão de prova, que, como tal, poderia violar o princípio da capacidade contributiva. O Tribunal Constitucional pronunciou-se já no sentido da inconstitucionalidade de disposições fiscais que estabeleciam presunções inilidíveis, como sucedeu em relação à norma do artigo 14.º § 2 do Código do Imposto de Capitais, na redação do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de Maio, que não permitia a ilisão da onerosidade dos mútuos feitos pelas sociedades a favor dos respectivos sócios (acórdão n.º 348/97), e à norma do artigo 26º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redação do Decreto-Lei nº 308/91, de 17 de Agosto, que consignava, nas transmissões por morte, não ocorrendo “arrolamento judicial dos mobiliários”, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de “mobílias, dinheiro, joias, e mais objetos de uso pessoal ou doméstico”. Esse entendimento tem sido também sufragado pela doutrina, considerando-se que essa técnica legislativa, movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais e de combate à evasão e fraude fiscais, “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” (CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, 1998, pág. 498). No entanto, no caso vertente, é, desde logo, discutível que a norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC configure uma presunção para efeitos fiscais. As presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Tratando-se de uma presunção legal, quem tem a seu favor a presunção escusa de provar o facto a que ela conduz, implicando a inversão do ónus da prova (artigos 349.º e 350.º do Código Civil). A presunção é por isso um meio de prova, cabendo à parte fazer a prova do facto conhecido (base da presunção) para dele permitir inferir o facto desconhecido (facto presumido). O reconhecimento do facto que se extrai da inferência só pode ser posto em causa através da prova em contrário, se a lei a admitir. As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão “presume-se” ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem à realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo. É o que ocorre com a disposição do artigo 58.º, n.º 1, do CIRC, que, no âmbito das operações comerciais ou financeiras efetuadas entre um sujeito passivo e outra entidade com quem mantenha relações especiais, admite a dedução de custos por referência aos preços que seriam praticados, em operações comparáveis, entre entidades independentes. Ou ainda com a norma do artigo 21.º, n.º 2, que em matéria de variações patrimoniais positivas, considera como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado (cfr. DIOGO LEITE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª edição, Lisboa, págs. 651-652). Não é esse o caso do artigo 23.º, n.º 7. A norma não ficciona um determinado valor para a transação de participações sociais entre entidades que se encontrem em relações especiais, para assim fixar o montante dedutível a título de variações patrimoniais negativas, mas veio antes impedir o reconhecimento das perdas criadas pela realização de menos-valias em operações desse tipo, independentemente da verificação do valor praticado e da justificação do custo. Assim, a lei não permite considerar um qualquer valor presumível, em substituição do valor praticado ou declarado, mas determina antes a impossibilidade de deduções à matéria coletável que tenham por base a transmissão onerosa de participações entre sociedades relacionadas. A norma não funciona, por isso, como meio de prova para obter um certo valor de custos ou perdas que deva ser considerado para o apuramento do lucro tributável. Poderia dizer-se que o regime legal assenta na ideia de que as operações efetuadas nessas circunstâncias têm uma finalidade puramente fiscal e não económica. Mas essa poderá ser a razão de política legislativa que levou o legislador a declarar indedutíveis os custos realizados nesse tipo de transações. Não há aqui uma presunção em sentido próprio. A norma não permite presumir um qualquer facto tributário, a partir da ocorrência de transações de partes de capital entre empresas em relação de grupo, que o sujeito passivo pudesse contraditar através de um procedimento de prova. Limita-se a desqualificar como custo os resultados negativos que provenham dessas transações. Certo é que essa desqualificação pode determinar um aumento do imposto a liquidar por virtude de não ser possível refletir na matéria coletável as perdas imputáveis à operação. Mas essa é a necessária decorrência de um mecanismo legal de funcionamento automático que incide sobre os critérios de dedutibilidade dos custos ou perdas. Tratando-se de um critério legal de apuramento da matéria coletável, e não de um facto tributário presumível que seja imputável ao sujeito passivo, não tem cabimento a admissão da prova em contrário». Ainda assim, este Tribunal, no acórdão em apreço, abordou e tratou da questão da alegada violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real. Atentemos em mais um trecho dele extraído: «[…] Em causa estão, como se ponderou no acórdão recorrido, as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do exercício resultantes da alienação de ações próprias, que, nos termos do disposto no artigo 24.º, n.º 1 do CIRC, concorrem para a formação do lucro tributável «nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas». Por efeito da remissão constante desse dispositivo, torna-se aplicável à referida operação o regime de não dedutibilidade que resulta do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC. Esta disposição, na redação vigente à data dos factos tributários, prescrevia o seguinte: Artigo 23.º Custos ou perdas […] 7 – Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. Por sua vez, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, consideram-se existir relações especiais entre duas entidades, sempre que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, «entre uma entidade e os titulares do respetivo capital, sempre que estes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da referida entidade». Tendo em conta o teor destas disposições e a factualidade tida como assente, a Administração Tributária considerou que, sendo a A. Portugal controlada direta ou indiretamente pelo A. Plc, através da participação do capital e dos direitos de voto, em termos de se considerar preenchido o requisito da existência de relações especiais entre as empresas, a alienação de ações à empresa dominante não é dedutível como custos ou perdas para efeito da determinação do lucro tributável. E essa asserção foi confirmada, em sede jurisdicional, pelo acórdão recorrido que, na linha de anterior jurisprudência (cfr. acórdão do STA de 11 de Fevereiro de 2009, Processo n.º 862/08), decidiu que o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC assume a natureza de uma norma específica anti abuso, de combate à evasão fiscal, o que conduz a considerar a transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas, em si mesma, e independentemente da ponderação das concretas condições da operação, como uma prática tendente à diminuição artificial do lucro tributável e, como tal, destituída de relevo fiscal. 3. No requerimento de interposição de recurso, a recorrente identifica como seu objeto a norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, enquanto nas alegações de recurso para o Tribunal Constitucional, tal como nas alegações de recurso para o STA, em que é suscitada a questão de constitucionalidade, a questão é colocada em função da aplicação automática e incondicional da norma, em termos de impedir que se demonstre no caso concreto a substância económica do negócio e se afaste a presunção da existência de um comportamento abusivo. Não há aqui, no entanto, uma verdadeira discrepância relativamente ao objeto do recurso. O que a recorrente discute é a amplitude da formulação da norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, no ponto em que exclui a dedutibilidade da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de ações próprias, entre entidades com relações especiais, em qualquer circunstância e sem consideração da situação concreta do sujeito passivo. Deste modo, a recorrente insurge-se, não contra uma certa interpretação normativa que tenha sido utilizada pelo tribunal recorrido, mas contra o efeito de direito que resulta da norma sempre que se verifique uma transmissão onerosa de partes de capital entre entidades entre as quais existam relações especiais. Neste plano, a recorrente argumenta que o disposto no artigo 23.º, n.º 7, do CIRC constitui um desvio desproporcionado ao princípio da tributação segundo o lucro tributável da empresa, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, na medida em que contempla uma norma anti-abuso concebida de forma ampla de modo a abranger, não apenas as operações suscetíveis de gerar um resultado fiscal abusivo ou desconforme ao ordenamento jurídico, mas também comportamentos legítimos dos contribuintes que tenham sido adotados no âmbito da sua liberdade de iniciativa económica. Seria este o caso quando a alienação de ações pela empresa controlada ocorre no âmbito de uma oferta pública de aquisição e, depois, através de uma operação potestativa de aquisição regulada na lei (artigo 490.º do Código das Sociedades Comerciais) e o valor auferido pela venda corresponde ao valor de mercado (artigo 194.º do Código dos Valores Mobiliários). É esta a questão que cabe dilucidar. 4. Em matéria de tributação de pessoas coletivas, a Constituição consagrou expressamente o princípio segundo o qual «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (artigo 104.º, n.º 2). Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. Neste sentido, o preceito constitucional constitui uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. A tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo, e, por isso, exige um sistema fiável de informação sobre os resultados empresariais. Não sendo possível determinar o rendimento real da empresa através de métodos contabilísticos, a base da tributação terá de ser definida, não através dos lucros efetivamente auferidos, mas dos lucros presumivelmente realizados, assim se compreendendo que a norma constitucional explicite que a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (neste sentido, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, pág. 1100). Por outro lado, a tributação segundo o lucro real não impede que a Administração Tributária possa efetuar correções administrativas à declaração do sujeito passivo que possam levar à desconsideração de custos comprovados como custos fiscais e à consequente alteração da quantificação do lucro tributável (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, págs. 368-369). 5. O proémio do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, ao dispor que “[p]ara a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, vem a consagrar como regra geral o princípio da dedutibilidade de todos os custos que sejam indispensáveis à actividade social de uma determinada empresa. Nesses termos, os custos e as perdas realizadas por uma sociedade numa determinada transação comercial concorrem, como componentes negativas, para a formação do lucro tributável do respetivo exercício, incluindo as menos-valias ou perdas apuradas com a venda de participações sociais, desde que se encontre preenchido o requisito geral da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. A regra da dedutibilidade dos custos e perdas comporta, no entanto, diversas exceções entre as quais se conta a prevista no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, já anteriormente transcrito. Como é geralmente entendido na doutrina, essa constitui uma norma anti-abuso especial que se destina especificamente a prevenir ou reprimir a obtenção de vantagens fiscais no âmbito das transações de participações sociais entre sociedades que se encontrem em relação de grupo. E o que resulta do contexto verbal da norma – aspeto para o qual a recorrente chama particularmente a atenção – é que se tornam fiscalmente irrelevantes todos e quaisquer custos decorrentes de transmissões onerosas de partes de capital entre sociedades especialmente relacionadas, independentemente de o preço praticado corresponder ao preço do mercado e de a operação ter decorrido nas condições que seriam praticadas, em situação similar, entre entidades independentes. O regime do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC diferencia-se daquele que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1, para as operações comerciais ou financeiras entre sociedades em situação de relações especiais. Este último preceito, sob a epígrafe «Preços de transferência», na parte que agora mais interessa considerar, prescreve o seguinte: Artigo 58.º Preços de transferência 1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. 2 - O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco. 3 - Os métodos utilizados devem ser: a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado; b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam. Daqui resulta, como regra, para todas as transações entre sociedades com relações especiais, a possibilidade de dedução de custos relativos a transações desde que correspondam aos valores que seriam praticados entre sujeitos independentes, tomando-se como referência para a aceitação do custo o preço normal de mercado (cfr. GUSTAVO LOPES COURINHA, O artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, a Constituição e o Regime de Preços de Transferência das Convenções sobre Dupla Tributação, in «Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal», Coimbra, 2009, pág. 142). Como é possível concluir, embora ambas as disposições se reportem a transações realizadas entre sociedades entre as quais existam relações especiais (segundo o conceito descrito no n.º 4 do artigo 58.º), a do artigo 23.º, n.º 7, constitui uma norma especial em relação àquela outra disposição: por um lado, respeita apenas a transações sobre participações sociais e possui, por isso, um âmbito de aplicação mais restrito; por outro lado, comina uma consequência mais gravosa no ponto em que determina a não aceitação fiscal, pura e simples, das menos-valias realizadas, em contraposição com o disposto no artigo 58.º que estabelece um princípio geral de correção, pela Administração Fiscal, do preço de transferência quando este não corresponda ao que seria normalmente acordado entre entidades independentes. A opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º, n.º 7, é explicada por GUSTAVO LOPES COURINHA nos seguintes termos (ob. cit., pág. 139): O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abusivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém "relações especiais" com o alienante, v.g. as situações infra grupo. O legislador fiscal parece entender que a venda de participações sociais a entidades relacionadas será sempre artificiosa e motivada por razões eminentemente fiscais, e despida, portanto, de outras razões que a validem no quadro da atividade normal de uma empresa. Por isso, o legislador decidiu não reconhecer sequer aqueles casos em que tais operações possam ser praticadas em condições normais de mercado e perfeitamente legitimadas por um propósito comercial adequado e no melhor interesse da empresa, desconsiderando ao invés, pura e simplesmente, toda e qualquer menos-valia assim realizada. Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma anti abuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menos-valias ou perdas resultantes da alienação de participações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes. Neste contexto, a questão de constitucionalidade que a recorrente começa por colocar é a de saber se a desconsideração fiscal dos custos sem a possibilidade de contraprova, por parte do sujeito passivo, de que não existiu uma vantagem fiscal abusiva não viola desproporcionadamente o direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real. 6. Não pode deixar de reconhecer-se que a dedutibilidade dos custos e perdas de uma sociedade, ainda que decorrentes da alienação de participações sociais, releva para a aplicação do princípio da tributação segundo o lucro real, na medida em que se trata de variações patrimoniais negativas que intervêm na formação do lucro tributável. A norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, visando impedir a dedução dos custos para efeitos fiscais em caso de transmissão onerosa de participações sociais entre sociedades em relação de grupo, terá de ser entendida como uma cláusula anti abuso específica relativa à reestruturação das empresas agrupadas ou dos laços intersocietários e que se encontra vocacionada para combater situações de elisão e fraude fiscal que resultem do planeamento fiscal que é proporcionado “pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respetivos componentes a uma estratégia empresarial única” (JOSÉ ENGRÁCIA ANTUNES, A Tributação dos Grupos de Sociedades, in Fiscalidade, n.º 45, Janeiro-Março de 2011, pág. 25). A recorrente invoca a restrição desproporcionada do direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real, colocando a ênfase na vertente da necessidade ou exigibilidade da medida, por considerar que o mesmo fim poderia ser alcançado de modo igualmente eficaz através da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária ou por via dos mecanismos de correção da matéria coletável aplicáveis aos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e ainda porque a norma não permite ao contribuinte a ilisão da presunção da existência de conduta abusiva. A argumentação tem pressuposta a ideia (expressa na alínea O) das conclusões do recurso) de que a cláusula anti abuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal. Mas o objetivo do legislador parece ter sido um outro. A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Tem antes em vista evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações. A norma tem pois como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, e serve para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal, visando obter um custo dedutível. Daí que tivesse havido necessidade de instituir esse regime especial que não poderá ser consumido por outras disposições já existentes, como a relativa aos preços de transferência (artigo 58.º), que apenas visam permitir meras correções administrativas do valor das transações. Por outro lado, e por identidade de razão, não tem relevo a consideração de que o fim visado pelo legislador poderia ser obtido por meios menos onerosos para o contribuinte mediante o recurso à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Esta norma permite considerar ineficazes, no âmbito tributário, os atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de formas jurídicas e essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal dos tributos que seriam devidos em resultado de atos ou negócios equivalentes. Trata-se ainda de uma norma cuja aplicação está dependente da abertura de um procedimento próprio, regulado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e que permite a apresentação de prova que o contribuinte entender pertinente (n.º 6). Sucede que o recurso a essa cláusula geral anti-abuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que – como se deixou exposto – o que está em causa não é a possível concertação de preços mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação. […] 8. A questão que se coloca é a de saber se a não dedutibilidade dos custos, nos termos previstos, não constitui uma restrição inaceitável ao direito de ser tributado segundo o lucro real. Deste ponto de vista, e contrariamente ao que defende a recorrente, não é inteiramente despicienda a abordagem feita no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, que julgou não inconstitucional a norma do artigo 42.º, n.º 3, do CIRC na medida em que se veio a declarar dedutível apenas em metade do seu valor as menos valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, independentemente das condições da sua realização. Há seguramente uma relação de especialidade entre as normas dos artigos 23.º, n.º 7, e 42.º, n.º 3, sendo a particular circunstância de a operação ser realizada entre empresas que se encontram numa relação de dependência entre si que justifica o regime de indedutibilidade total das perdas, por contraposição ao critério geral resultante do disposto no artigo 42.º, n.º 3, que é aplicável às transações efetuadas entre entidades independentes. Em qualquer dos casos, a não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394). E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina – “uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa. Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. Com essa finalidade, com que se pretende também assegurar os princípios materiais da igualdade e da justiça fiscal, é constitucionalmente justificável que o legislador possa recorrer não apenas às referidas presunções legais, mas também a técnicas de tipificação e de simplificação, que permitam disciplinar certos aspetos do direito dos impostos segundo critérios de normalidade, afastando as situações atípicas ou anormais (idem, págs. 622-623). No que se refere à situação regulada no artigo 23.º, n.º 7, o que o legislador parece ter considerado é que as perdas resultantes de transmissão de partes de capital entre empresas relacionadas não são normalmente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, permitindo-se prevenir, do mesmo passo, o risco de criação artificiosa de menos-valias, com o consequente efeito de evasão fiscal, e prover ainda à dificuldade de verificação, por parte Administração Tributária, da existência de um efetivo interesse económico na transação (para o que não bastaria a mera demonstração de que foram praticados os valores de mercado). Por outro lado, tendo a lei consignado, em regra, a dedutibilidade das menos valias, resultantes da transmissão onerosa de partes de capital, apenas em metade do seu valor (artigo 42.º, n.º 3) – norma que não foi julgada inconstitucional –, não se afigura ser excessivo ou desproporcionado, face ao objetivo central de combate à evasão e fraude fiscal, que se tenha adotado um critério mais apertado naquelas situações em que se verifique um especial risco de planeamento fiscal por se tratar de operações realizadas no seio de grupos societários. Relevando também aqui razões de normalidade e viabilidade prática. Como se deixou exposto num outro momento, o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso a rendimentos presumidos e a métodos indiciários. Além disso, como vimos, a dedução de custos e perdas está estritamente associada à sua indispensabilidade para a atividade económica da empresa. Perante o efetivo risco de regulação tributária nos grupos societários por efeito de uma estratégia de transferência de capital social entre empresas, a não dedutibilidade dos gastos apurados nessas transações mostra-se justificada pela relevância dos interesses que determinam a restrição. Não se verifica nestes termos a invocada violação do direito à tributação segundo o lucro real ainda que por referência ao princípio da proporcionalidade. […]. Em suma, a não consideração das variações patrimoniais negativas para a formação do lucro tributável nas situações previstas no n.º 7 do artigo 23.º, bem vistas as coisas, tem como propósito, justamente, o cumprimento do imperativo constitucional da tributação pelo rendimento real. 7.3. As recorrentes impugnaram ainda «O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, na interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, i.e. excluindo de forma automática a dedutibilidade da menos-valia obtida pela 2.ª Recorrente, viola o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP». Não obstante concluírem que não está em causa a dimensão da adequação de meios a fins, consideram as mesmas que não foram respeitadas as dimensões da exigibilidade e da proporcionalidade em sentido restrito. Vejamos. Quanto à primeira dimensão, afirmam as recorrentes que era possível aplicar mecanismos menos onerosos, como o regime de preços de transferência e a cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º da LGT («42.º Referem-se as Recorrentes, por um lado, ao regime dos preços de transferência, atualmente consagrado no artigo 63.º, do Código do IRC e outrora estabelecido no artigo 58.º do mesmo diploma, e, por outro lado, à cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, da LGT»). Iniciando a nossa análise pela questão da aplicação alternativa e menos onerosa do regime de preços de transferência, cabe notar que as próprias recorrentes admitem a possibilidade de o artigo 23.º, n.º 7, ter uma finalidade específica que não se compagina com a filosofia e propósito do regime de preços de transferência («49.º Estão as Recorrentes cientes do argumentário segundo o qual o artigo 23.º, n.º 7 tem em vista a transação em si mesma e não o preço praticado quanto à alienação das partes de capital social entre entidades com relações especiais; 50.º Mesmo que a finalidade anti abusiva do artigo 23.º, n.º 7 seja desta forma entendida, creem as Recorrentes que a consecução dos objetivos pretendidos seria igualmente atingida com a aplicação da cláusula geral anti abuso, prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT; 59.º Mesmo que se entenda que o abuso se pode situar, não ao nível do preço praticado, mas ao nível da transação em si mesma, sempre se teria de concluir ser a aplicação da cláusula geral anti abuso suficiente, por permitir o escrutínio de toda a operação»). Ou seja, verdadeiramente não estamos perante verdadeiras alternativas ou alternativas que se equivalham, pelo que não podem as duas soluções normativas ser equacionadas em contraposição para efeitos de apreciação da eventual violação do princípio da proporcionalidade nas suas dimensões de exigibilidade e de proporcionalidade em sentido restrito. O argumento de que o n.º 7 do artigo 23.º tem em vista a transação em si mesma e não o preço praticado consta quer da decisão recorrida quer do acórdão deste Tribunal que tem vindo a ser citado. No que concerne à questão da alegada alternativa menos onerosa da cláusula geral anti-abuso, também ela foi tratada no aresto deste Tribunal já citado, concluindo-se, no essencial, que a sua aplicação às situações delineadas no n.º 7 do artigo 23.º não teria qualquer efeito útil, atentos os diferentes propósitos que animam aquela norma e a do artigo 38.º, n.º 2, da LGT: «A recorrente invoca a restrição desproporcionada do direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real, colocando a ênfase na vertente da necessidade ou exigibilidade da medida, por considerar que o mesmo fim poderia ser alcançado de modo igualmente eficaz através da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária ou por via dos mecanismos de correção da matéria coletável aplicáveis aos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e ainda porque a norma não permite ao contribuinte a ilisão da presunção da existência de conduta abusiva. A argumentação tem pressuposta a ideia (expressa na alínea O) das conclusões do recurso) de que a cláusula anti abuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal. Mas o objetivo do legislador parece ter sido um outro. A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Tem antes em vista evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações. A norma tem pois como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, e serve para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal, visando obter um custo dedutível. Daí que tivesse havido necessidade de instituir esse regime especial que não poderá ser consumido por outras disposições já existentes, como a relativa aos preços de transferência (artigo 58.º), que apenas visam permitir meras correções administrativas do valor das transações. Por outro lado, e por identidade de razão, não tem relevo a consideração de que o fim visado pelo legislador poderia ser obtido por meios menos onerosos para o contribuinte mediante o recurso à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Esta norma permite considerar ineficazes, no âmbito tributário, os atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de formas jurídicas e essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal dos tributos que seriam devidos em resultado de atos ou negócios equivalentes. Trata-se ainda de uma norma cuja aplicação está dependente da abertura de um procedimento próprio, regulado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e que permite a apresentação de prova que o contribuinte entender pertinente (n.º 6). Sucede que o recurso a essa cláusula geral anti-abuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que – como se deixou exposto – o que está em causa não é a possível concertação de preços mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação». 7.4. Por último, as recorrentes impugnaram «O normativo constante do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento, conforme defendido pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP». Deixando de lado a questão, já tratada, da presunção alegadamente afirmada pela decisão recorrida, vejamos, agora, se se verifica a violação do princípio da igualdade do artigo 13.º da Constituição. As recorrentes convocam o n.º 1 do artigo 13.º da CRP (igualdade formal ou igualdade perante a lei) quando, na verdade, questionam a violação do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade material ou igualdade na lei. Seja como for, desde já se antecipa que não assiste razão às recorrentes. Estas últimas sustentam que o n.º 7 do artigo 23.º encerra um «tratamento diferenciador discriminatório». Mais ainda, defendem que só não haveria desrespeito pelo princípio da igualdade se a solução normativa impugnada tivesse uma justificação objetiva e legítima. Por assim ser, não podem subscrever o entendimento deste Tribunal expendido no Acórdão n.º 753/2014: «75.º Entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 753/2014, no qual o Tribunal recorrido fez apoiar a sua decisão, que a restrição de dedutibilidade de menos-valias registadas com a alienação de participações sociais entre entidades relacionadas não se pode considerar ferida de inconstitucionalidade por desrespeito do princípio constitucional da igualdade, por existir um risco maior de concertação do preço da alienação no caso das entidades que entre si mantêm relações especiais face ao risco dessa concertação no caso das entidades que não mantêm estas relações; 76.º No entanto, o n.º 7, do artigo 23.º, do Código do IRC, ao restringir, pura e simplesmente, a dedutibilidade das menos-valias com a transmissão de partes de capital pelo simples facto de a transmissão ocorrer entre entidades com relação especiais encerra uma violação do princípio da igualdade; 77.º Apenas assim não seria se existissem razões objetivas e legítimas para considerar, de acordo com juízos de normalidade e razoabilidade, que todas ou tendencialmente todas as transmissões de partes de capital entre entidades relacionadas são abusivas». Vejamos. O princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP não impõe uma igualdade absoluta ou, dito de outro modo, não proíbe em termos absolutos tratamentos diferenciados. Para que os mesmos não sejam considerados desconformes com a Constituição é necessário que se preencham três condições cumulativas: que o fim a alcançar com a medida diferenciadora seja legítimo, que a diferenciação jurídica tenha um fundamento razoável e que essa diferenciação seja séria (cfr. J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Coimbra, 2003, pp. 428 e ss.). O cumprimento destas condições resulta afirmado no já profusamente citado Acórdão n.º 753/2014. Assim, o fim da cláusula anti-abuso em questão prende-se com a necessidade de «evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações. A norma tem pois como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, e serve para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal, visando obter um custo dedutível. Daí que tivesse havido necessidade de instituir esse regime especial que não poderá ser consumido por outras disposições já existentes, como a relativa aos preços de transferência (artigo 58.º), que apenas visam permitir meras correções administrativas do valor das transações». De certa forma, pode afirmar-se que a consagração desta específica cláusula anti-abuso está relacionada com o combate ao planeamento fiscal abusivo, constituindo, desta forma, um fim legítimo. A razoabilidade da diferenciação jurídica prende-se com a constatação de uma diferença objetiva de situações – diferença entre a atuação (ou possibilidades de atuação) de entidades que integram grupos de sociedades e a de entidades que atuam de forma independente –, tomando o legislador em consideração, e valorizando-a no plano fiscal, a «típica estrutura jurídica policêntrica» dos grupos de sociedades e a possibilidade de operar «uma estratégia empresarial única» («A norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, visando impedir a dedução dos custos para efeitos fiscais em caso de transmissão onerosa de participações sociais entre sociedades em relação de grupo, terá de ser entendida como uma cláusula anti-abuso específica relativa à reestruturação das empresas agrupadas ou dos laços intersocietários e que se encontra vocacionada para combater situações de elisão e fraude fiscal que resultem do planeamento fiscal que é proporcionado «pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respectivos componentes a uma estratégia empresarial única» (JOSÉ ENGRÁCIA ANTUNES, A Tributação dos Grupos de Sociedades, in Fiscalidade, n.º 45, Janeiro-Março de 2011, pág. 25)». Já quanto ao fundamento sério, não se vislumbra que a intenção do legislador ordinário não o seja. Como já visto anteriormente, as características próprias dos grupos de sociedades propiciam atos e negócios jurídicos entre as sociedades que integram o mesmo grupo empresarial (sociedades que têm «relações especiais» entre si), atos e negócios que geram custos ou perdas do exercício (in casu, menos-valias – e são só elas que estão em causa) que vão concorrer para a formação do lucro tributável, conduzindo ao apuramento de um lucro menor num determinado exercício. Mostra-se, deste modo, séria a opção do legislador ordinário, que, como medida de combate à evasão fiscal – e até mesmo apenas como medida de moralização e neutralidade em sede de apuramento da base tributável do IRC –, decide não permitir que sejam aceites como custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a transmissão onerosa de parte de capital a entidades com ‘relações especiais’, sendo certo que o normal é que as transmissões ou trocas entre entidades empresariais com fins lucrativos gerem resultados vantajosos e não prejudiciais. Ademais, tendo a norma do n.º 7 do artigo 23.º como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, servindo a mesma norma para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal – visando apenas obter um custo dedutível –, não se mostra igualmente desrazoável e menos séria a impossibilidade da contraprova. Efetivamente, é inócua ou irrelevante a prova de as condições da transmissão serem diferentes ou iguais às que seriam acordadas entre entidades independentes, haja em vista que na previsão da norma extraída do n.º 7 do artigo 23.º não se incluem quaisquer condições. 8. Em face do exposto, considerando que as questões colocadas no presente recurso já foram analisadas e tratadas, proficientemente, no acórdão acabado de transcrever; que os fundamentos em que assenta essa decisão relativamente a cada uma das questões agora colocadas são inteiramente transponíveis para o caso dos autos; e que as recorrentes não trazem aos autos argumentos novos capazes de motivar uma reponderação da referida jurisprudência, com a qual se concorda, cumpre concluir, em conformidade, pela não inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30.11, na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30.12, quando interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento e no sentido de excluir de forma automática a dedutibilidade de menos-valia apurada com a transmissão onerosa de parte de capital. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30.11, na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30.12, interpretado no sentido de consagrar uma presunção absoluta de rendimento e no sentido de excluir de forma automática a dedutibilidade de menos-valia apurada com a transmissão onerosa de parte de capital; b) E, consequentemente, negar provimento ao recurso interposto; c) Condenar as recorrentes em custas, atenta a improcedência do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual das próprias recorrentes, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 25 (vinte e cinco) Unidades de Conta (nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC e dos artigos 2.º, 6.º, n.º 2, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 07.10, na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC). Lisboa, 18 de março de 2025 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes