130/2024

ACÓRDÃO Nº 810/2024 Processo n.º 130/2024 3.ª Secção Relator: Conselheiro Carlos Medeiros de Carvalho Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante «CAAD»), em que é recorrente Fundo de Investimento Imobiliário A. e recorrida a Autoridade tributária e aduaneira (doravante «AT»), a primeira requereu a interposição do presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral em 26 de junho de 2023 (cf. fls. 3-10). 2. Pela Decisão Sumária n.º 488/2024, decidiu-se, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação (cf. fls. 27-42): «4. O presente recurso veio interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que «apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Nos termos da LTC, e segundo jurisprudência constante deste Tribunal, a admissibilidade do recurso pressupõe, necessariamente: i) que este seja atempadamente interposto (artigo 75.º); ii) de decisão que não admita recurso ordinário (artigo 70.º, n.os 2 a 5); iii) que vise a apreciação de norma(s) (artigo 70.º, n.º 1); iv) cuja inconstitucionalidade tenha sido prévia e adequadamente suscitada diante do tribunal que proferiu a decisão recorrida (artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 72.º, n.º 2); e que v) coincidam com a ratio decidendi dessa decisão, atenta a natureza instrumental dos recursos de fiscalização concreta (artigo 80.º, n.º 2). Não se encontrando reunidos estes pressupostos, pode o relator proferir decisão sumária de não conhecimento (cf. o n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC), já que a decisão de admissão do recurso não vincula o Tribunal Constitucional (cf. o n.º 3 do artigo 76.º da LTC). Vejamos. 5. Tal como identificado no requerimento de interposição do recurso (v. supra § 3.), pretende a recorrente que este Tribunal aprecie «a inconstitucionalidade material da seguinte interpretação normativa do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT expressa e efetivamente aplicada pelo douto Tribunal a quo na Decisão Recorrida no sentido de que não podem recorrer ao mecanismo excecional de revisão oficiosa dos atos tributários com fundamento em injustiça grave ou notória previsto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, os contribuintes que não tenham contestado a legalidade do VPT no momento da sua fixação». Analisada a decisão recorrida (v. supra § 2.1.), observa-se, todavia, que a apreciação desta questão seria desprovida de qualquer interesse processual, uma vez que tal norma não é coincidente com a ratio decidendi daquela decisão. 6. Com efeito, a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, em 26 de junho de 2023, seguiu a jurisprudência uniformizada pelo Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (adiante designado «STA»), de 23 de fevereiro de 2023, no sentido de que a não impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial tributário forma caso julgado. Em consequência, decidiu aquele Tribunal não ser a revisão do ato tributário meio próprio para arguir a ilegalidade do valor patrimonial fixado, assentando a improcedência do pedido de pronúncia arbitral neste considerando, ou seja, apesar da recorrente apresentar o pedido de pronúncia arbitral ao abrigo do preceito legal ora invocado – artigo 78.º da LGT – não houve, pelo Tribunal ora recorrido, aplicação da norma tal como recortada pela ora recorrente, uma vez que entendeu o Tribunal ora recorrido estar precludida a revisão do ato tributário, pela formação de caso julgado, em conformidade com a jurisprudência uniformizada pelo STA. 7. Ora, a admissibilidade do recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC está condicionada, entre outros, à efetiva aplicação de norma ou interpretação normativa cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada pela recorrente, só assim se podendo dizer que essa norma constitui ratio decidendi da decisão proferida. 8. Não podendo, em face do exposto, concluir-se que as normas enunciadas no requerimento de interposição do recurso tenham sido, por si só, determinantes do sentido da decisão recorrida, forçoso é concluir que a sua apreciação não teria qualquer efeito útil (cf. o n.º 2 do artigo 80.º da LTC). Tal obsta, segundo a jurisprudência constante este Tribunal, a que seja admitido o recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, considerado o caráter instrumental dos recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade (v., entre muitos, os Acórdãos n.os 169/1992, 490/1999, 372/2015 e, mais recentemente, 74/2023, 99/2023, 131/2023 ou 224/2023). Resta, portanto, concluir que não é possível tomar conhecimento do objeto do presente recurso ...». 3. Desta decisão veio a recorrente apresentar reclamação para a conferência (artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC), nos seguintes termos (cf. fls. 46-57): «FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO A., Recorrente nos autos acima identificados e ora Reclamante (em diante abreviadamente designado de “Reclamante”), tendo sido notificado, em 5 de setembro de 2024, da decisão sumária n.º 488/2024, de 12 de agosto de 2024, vem, ao abrigo do disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 78.º-A da Lei de Organização e Funcionamento do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (em diante “LOFTC”), apresentar RECLAMAÇÃO PARA A CONFERÊNCIA DESSA DECISÃO SUMÁRIA O que faz nos termos e com os fundamentos seguintes: Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros do Tribunal Constitucional, 1.º Através da decisão sumária n.º 488/2024 em crise, o Senhor Juiz Conselheiro-Relator decidiu não conhecer do objeto do recurso interposto pela Reclamante para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LOFTC. 2.º Recorde-se que recorreu o Reclamante da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa no processo n.º 463/2022-T para o Tribunal Constitucional com fundamento na inconstitucionalidade da interpretação normativa do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da Lei Geral Tributária (“LGT”) no sentido de impedir a impugnação de liquidações de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) e de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (“AIMI”) com fundamento em erro na determinação do Valor Patrimonial Tributário (“VPT”) do imóvel por ilegalidade da fórmula aplicada nos casos em que o ato de fixação do VPT não foi autonomamente impugnado, ainda que tenham aqueles autos arbitrais tido origem na decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Reclamante ao abrigo do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT . 3.º Conforme o Reclamante teve oportunidade de enfatizar quer no pedido arbitral apresentado (cf. artigos 184.º - 216,º), quer nas alegações finais apresentadas perante o Tribunal Arbitral (cf. artigo 69.º) e no último requerimento de exercício de contraditório apresentado no processo arbitral (cf. artigos 47.º-50.º) quer, ainda, no recurso daquela decisão apresentado junto deste douto Tribunal Constitucional, é ostensivamente inconstitucional a interpretação do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT acima enunciada e que veio a ser adotada por aquele tribunal arbitral, estando na origem da decisão arbitral que foi objeto de recurso. 4.º Em particular, alegou o Reclamante ser inconstitucional a interpretação do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT no sentido de vedar aos contribuintes que não contestem a legalidade do ato de fixação dos VPT dos prédios no momento da sua fixação, a posterior impugnação de liquidações de IMI e AIMI, ainda que com recurso ao procedimento de revisão oficiosa com fundamento em injustiça grave ou notória em resultado de excesso de coleta por erro na determinação dos respetivos VPT’s, na medida em que tal interpretação viola os princípios constitucionais da proibição da denegação da justiça e da tutela judicial efetiva, da justiça tributária, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária e o princípio da legalidade tributária, os quais estão constitucionalmente consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 103.º, n.º 3, 266.º, n.º 2, 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”). 5.º Ora, naquele contexto, proferiu o Senhor Juiz Conselheiro-Relator a decisão sumária que é objeto da presente reclamação e, em concreto, no ponto atinente à apreciação das questões de inconstitucionalidade suscitadas pelo ora Reclamante relativamente à interpretação normativa da norma constante do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, entendeu o seguinte: [v. supra, § 2.] 6.º Se bem entendeu o Reclamante, entendeu o Senhor Juiz Conselheiro-Relator que o artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT não teria sido aplicado pelo tribunal arbitral na decisão que foi objeto de recurso e, nesses termos, qualquer que fosse a interpretação que se retirasse daquela norma – inconstitucional ou não – não teria impacto ou utilidade prática para a apreciação das questões suscitadas no recurso, o que naturalmente prejudicaria o recurso à fiscalização concreta da constitucionalidade junto deste douto Tribunal. 7.º Sucede que, no entendimento do ora Reclamante e salvo o devido respeito, que é muito, as asserções acima transcritas não têm fundamento, nem de facto, nem de Direito, devendo a decisão sumária objeto da presente reclamação ser revogada em sede de conferência e substituída por uma decisão que conheça do objeto do recurso, ordenando o prosseguimento deste último, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 78.º-A da LOFTC. 8.º Note-se que a norma cuja interpretação normativa levada a cabo pelo Tribunal arbitral o Reclamante reputa de inconstitucional, requerendo a este douto Tribunal que se pronuncie sobre a inconstitucionalidade suscitada, é o disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, norma essa que permite aos sujeitos passivos a apresentação de um pedido de revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, nos três anos posteriores ao ato emissão do ato tributário. 9.º Com fundamento no referido artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, o Reclamante recorreu ao procedimento de revisão oficiosa da matéria tributável e das liquidações de IMI e de Adicional ao IMI emitidas com base em tal matéria tributável (VPT fixado) e foi na sequência do silêncio da AT que não decidiu no prazo legal de quatro meses que dispunha para o efeito – e da formação do respetivo indeferimento tácito do pedido do Reclamante – que o Reclamante apresentou o pedido de pronúncia arbitral (i.e., o indeferimento tácito do pedido de revisão de atos tributários foi o objeto imediato do pedido arbitral). 10.º Ora, contrariamente ao que se dispõe na decisão sumária, o artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT foi efetivamente aplicado pelo Tribunal arbitral, na medida em que foi invocado pelo Reclamante como fundamento para contestar as liquidações de AIMI e IMI com fundamento em errada determinação do VPT dos prédios, tendo aquele Tribunal aplicado tal norma ao caso concreto ainda que para considerar que o mesmo não poderia aplicar-se em casos em que os atos de fixação do VPT não foram contestados autonomamente no momento da sua fixação, vedando aos contribuintes a possibilidade de recuperar os impostos pagos em excesso por ilegalidade na fórmula de determinação do VPT aplicada pela AT. 11.º E assim entendeu mesmo em casos, como o que estava em análise, de contribuintes que lançaram mão do procedimento de revisão de atos tributários dentro do prazo previsto no artigo 78.º, n.º 4, da LGT (nos três anos posteriores ao dos atos tributários), conforme sucedeu com o aqui Reclamante. 12.º Segundo defendeu o Reclamante no contexto do processo arbitral, a suscetibilidade de promoção da revisão da matéria tributável nos três anos seguintes ao do ato tributário com fundamento em injustiça grave ou notória nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, permite efetivamente a revisão do VPT objeto de liquidações de IMI e AIMI durante aquele período e, por essa via, a recuperação dos impostos pagos em excesso no passado com fundamento em injustiça grave ou notória. 13.º Não obstante, com base na interpretação normativa do artigo 78.º, nºs 4 e 5, da LGT cuja inconstitucionalidade foi atempadamente suscitada pelo Reclamante, recusou o Tribunal arbitral que o artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT pudesse ter esse alcance e vedou ao ora Reclamante a revisão da matéria tributável e a recuperação do IMI e AIMI pago em excesso pelo mesmo. 14.º O Reclamante foi, assim, impedido de recorrer ao procedimento de revisão da matéria coletável previsto na referida norma, o qual como é sabido é uma válvula de escape do sistema tributário, que visa a proteção de expectativas dos contribuintes, bem como assegurar a justiça e a prevalência da verdade material sobre a forma. 15.º Tanto é assim que, com relevância na presente reclamação, o Sr. árbitro presidente do tribunal arbitral coletivo que decidiu o processo arbitral 463/2022-T teceu as seguintes considerações na sua declaração de voto de vencido: “(...) entendo que a preclusão consagrada no referido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência constitui um injustificado enfraquecimento das possibilidades de tutela jurisdicional efetiva face a um erro subsistente, indiscutível, patente e já assumido pela própria AT – e nessa medida pode entender-se que desafia princípios constitucionalmente estabelecidos. Além disso, a solução a que se chegou no referido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência não pode afrontar a lei, nem pode ser lida, sob pena de violação do princípio constitucional da separação de poderes, como acarretando a revogação implícita de uma faculdade legalmente consagrada, que é a da revisão, a título excepcional, de erros dos quais resulte, e subsista, injustiça grave (resultante em tributação manifestamente exagerada e desproporcionada) ou notória (injustiça ostensiva e inequívoca) – faculdade consagrada no art. 78.º, 4 e 5 da LGT, pacifica mente interpretada, há muito, como podendo também ser exercida por iniciativa do próprio sujeito passivo. Não tendo essa norma sido revogada, ela aplica-se para lá da preclusão consagrada no referido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência – o que é manifesto: 1. porque vigora para situações excepcionais, 2. porque depende de uma autorização do dirigente máximo do serviço, e, portanto, não reclama qualquer verificação prévia da prática de actos interlocutórios, e 3. porque o Acórdão, congruentemente, não versa essa matéria, nem incidentalmente, e não a atinge, directa ou obliquamente – dado que a preclusão veda o recurso à via normal de revisão, estabelecida no n.º 1 do art. 78.º da LGT, não se estendendo à via excepcional, que tem requisitos próprios. Insiste-se: o referido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência não podia, nem pode, inutilizar o mecanismo consagrado no art. 78.º, 4 e 5, mecanismo que não está condicionado pela verificação de qualquer acto interlocutório, até por não depender exclusivamente da iniciativa do sujeito passivo. Tendo a Requerente, no pedido de revisão oficiosa e no presente processo (arts. 123.º segs. do PPA), formulado, a título subsidiário, um pedido de revisão dos actos tributários por situação de injustiça grave ou notória, entendo que essa faculdade subsiste na lei e não está precludida enquanto, nos prazos estabelecidos pelo próprio art. 78.º, 4 e 5 da LGT, se verificar factualmente – como considero que se verifica no caso presente – essa injustiça grave e notória. Assim sendo, estando preenchidos todos os requisitos legais, esse pedido subsidiário devia ter sido considerado procedente” (cf. sublinhado e destacado do Reclamante). 16.º Da referida declaração de voto de vencido resulta patente que as normas constantes do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT não só foram inequivocamente aplicadas pelo Tribunal arbitral como o foram em termos tais que precludiram a contestação das liquidações com fundamento em errada determinação do VPT dos terrenos para construção, conforme invocado pelo Reclamante, sendo por isso manifesta a utilidade da fiscalização concreta por este douto Tribunal notória e manifesta. 17.º E, ao fazê-lo, o tribunal arbitral aplicou uma interpretação do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT que, tal como adequada e atempadamente suscitado pelo Reclamante, viola os princípios constitucionais da proibição de denegação da justiça e da tutela judicial efetiva, da justiça tributária, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária e da legalidade tributária, os quais estão constitucionalmente consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 103.º, n.º 3, 266.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4, da CRP, na medida em que tal interpretação veda ao contribuinte o recurso a um mecanismo previsto na lei de contestação de atos de revisão de matéria tributável, entre os quais se incluem necessariamente os atos de fixação do VPT de prédios, mecanismo este que é excecional e que foi previsto pelo legislador como uma válvula de escape do sistema tributário e, por conseguinte, implicando a inconstitucional revogação implícita de uma faculdade ou um mecanismo expressamente previsto na lei (no caso, o mecanismo excecional estabelecido no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT). 18.º Não se nega que o Tribunal arbitral lançou também mão de outras disposições legais para chegar à conclusão a que chegou, como sejam as disposições dos artigos 86.º, n.º 1, da LGT e 134.º do CPPT. 19.º O que sim se nega é que, ao fazê-lo, os n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º, da LGT não tenham sido “por si só, determinantes do sentido da decisão recorrida” (cf. parágrafo 8 da Decisão sumária objeto da presente reclamação) de modo a impedir o recurso de tal decisão junto do Tribunal Constitucional com vista a obter uma fiscalização concreta da constitucionalidade. 20.º Pois se é justamente por o Tribunal arbitral ter aplicado uma interpretação do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT incompatível com o disposto na CRP que a decisão recorrida impede o recurso àquela salvaguarda do ordenamento jurídico-tributário (violando os princípios da constitucionais da proibição de denegação da justiça, da tutela judicial efetiva e da justiça tributária), então necessariamente o disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT e a sua aplicação foi determinante para o sentido da decisão proferida pelo Tribunal arbitral (conforme, aliás, o demonstra o voto de vencido aposto na decisão recorrida, que inclusivamente tencionava conceder provimento ao pedido do Reclamante no processo arbitral). 21.º O que é facto é que, perante a invocação por parte do Reclamante que o disposto no referido artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, lhe permitiria contestar as liquidações de IMI e AIMI com fundamento em errada determinação do VPT dos prédios na origem das liquidações, o Tribunal arbitral – aderindo ao sentido decisório e fundamentação do acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) no processo n.º 0102/22.BALSB – decidiu que aquele dispositivo legal não permitia a referida impugnação nos termos pretendidos pelo Reclamante. 22.º Nestes termos, não só o Tribunal arbitral aplicou a norma constante do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT como aplicou, na esteira do mencionado acórdão do STA, uma interpretação restritiva de tal norma de modo a excluir do seu âmbito de aplicação a revisão oficiosa da matéria tributável com fundamento em ilegalidade de atos de fixação de VPT no período de três anos posteriores ao dos atos tributários. 23.º Ora, uma interpretação restritiva de uma norma – recusando a sua aplicação ao caso concreto e desse modo vedando o direito dos contribuintes a contestar a fixação do VPT, negando os princípios da tutela judicial efetiva, por um lado, e da justiça tributária, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, por outro lado, ambos consagrados na CRP – sempre deverá ser entendida por este douto Tribunal como equivalendo efetivamente à aplicação da norma, tendo dela feito uma interpretação inconstitucional. 24.º Com efeito, o tribunal arbitral aplicou uma interpretação restritiva do conceito de atos de determinação da matéria tributável usado naquela norma para sustentar que o Reclamante não poderia recorrer a este mecanismo para contestar o VPT de terrenos para construção fixados pela AT de forma errónea e as liquidações de imposto emitidas com base em tal VPT e, por conseguinte, foi aplicada uma interpretação normativa das normas constantes do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT ostensivamente inconstitucional por violação dos princípios constitucionais acima enunciados e, designadamente, do princípio constitucional da legalidade tributária constitucionalmente consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. 25.º Motivo pelo qual discorda em absoluto o Reclamante do disposto na decisão sumária, nos termos da qual “a apreciação desta questão seria desprovida de qualquer interesse processual, uma vez que tal norma não é coincidente com a ratio decidendi daquela decisão” (cf. parágrafo 5 da Decisão sumária objeto da presente Reclamação). 26.º Interpretação diversa – como aquela que decorre da Decisão sumária de que ora se reclama – equivale e vedar o acesso à fiscalização concreta da constitucionalidade a cidadãos quando os tribunais recusem – numa interpretação normativa ostensivamente inconstitucional das normas – a aplicação daquelas ao seu caso concreto, perigando os seus direitos e garantias constitucionalmente consagrados. 27.º Não reconhecer o direito do Reclamante requerer, a este douto Tribunal, a fiscalização concreta da constitucionalidade da interpretação restritiva do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT em termos tais que vede a contestação das liquidações de IMI e AIMI por errada determinação dos VPT dos respetivos terrenos, com fundamento na recusa pelo Tribunal a quo da aplicação daquele artigo ao caso concreto quando é justamente esse o fundamento da inconstitucionalidade invocada, é denegação de justiça! 28.º Entende, por isso, o Recorrente, ora Reclamante, que a douta decisão do Venerando Conselheiro Relator deverá ser revista em conformidade, e substituída por outra que – admitindo o recurso para o Tribunal Constitucional e decidindo tomar conhecimento do objeto do mesmo – circunscreva a questão de constitucionalidade a apreciar por esse Venerando Tribunal à conformidade da norma constante dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, quando interpretada e aplicada nos termos em que o foi pelo Tribunal arbitral, de forma a vedar a impugnação de liquidação de imposto com fundamento na errada quantificação do VPT que lhe subjaz quando não tenha havido prévia impugnação do ato de fixação do VPT por violação dos princípios constitucionais da proibição de denegação da justiça e da tutela judicial efetiva, da justiça tributária, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, e da legalidade tributária, os quais estão constitucionalmente consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 103.º, n.º 3, 266.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4, da CRP . Em face do supra exposto, e nos melhores termos de Direito que V.as Ex.as doutamente suprirão, REQUER-SE que seja admitida a presente reclamação para a conferência e, em consequência, que seja conhecido o objeto do recurso interposto pelo Reclamante para o Tribunal Constitucional …». 4. Notificada para responder, a recorrida não se pronunciou (cf. fl. 59). Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 5. Pela Decisão Sumária n.º 488/2024, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, pronunciou-se este Tribunal no sentido de não poder ser conhecida a questão de constitucionalidade identificada no requerimento de interposição do recurso – ou seja, a «inconstitucionalidade da interpretação normativa do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT aplicada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida segundo a qual os contribuintes que não contestam a legalidade dos valores patrimoniais tributários – “VPT” – de imóveis no momento da sua fixação não podem posteriormente apresentar pedido de revisão oficiosa das liquidações de imposto emitidas com base no referido VPT através do mecanismo excecional de revisão oficiosa com fundamento em injustiça grave ou notória, previsto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, por violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da legalidade tributária previstos nos artigos 266.º, n.º 2, 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP, respetivamente, e, bem assim, do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação de justiça previstos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP» – uma vez que a norma que integra o objeto do recurso não é coincidente com a ratio decidendi da decisão recorrida (cf. supra, § 2.). 6. Na reclamação ora apresentada, a recorrente contrapõe, em síntese, que «perante a invocação por parte do Reclamante que o disposto no referido artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, lhe permitiria contestar as liquidações de IMI e AIMI com fundamento em errada determinação do VPT dos prédios na origem das liquidações, o Tribunal arbitral – aderindo ao sentido decisório e fundamentação do acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) no processo n.º 0102/22.BALSB – decidiu que aquele dispositivo legal não permitia a referida impugnação nos termos pretendidos pelo Reclamante», pelo que «não só o Tribunal arbitral aplicou a norma constante do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT como aplicou, na esteira do mencionado acórdão do STA, uma interpretação restritiva de tal norma de modo a excluir do seu âmbito de aplicação a revisão oficiosa da matéria tributável com fundamento em ilegalidade de atos de fixação de VPT no período de três anos posteriores ao dos atos tributários», norma essa que embora restritiva foi determinante para que o Tribunal a quo julgasse improcedente o seu pedido, o que de resto encontra eco no voto de vencido aposto à decisão arbitral recorrida (v. supra, § 3.). 7. Não havendo dúvida, porque referido expressamente na decisão recorrida, que o Tribunal Arbitral decidiu «declarar o presente pedido de pronúncia arbitral como meio impróprio para arguir a ilegalidade do VPT dos imóveis a que respeitam as liquidações aqui impugnadas de IMI e AIMI», importa recordar que para alcançar essa conclusão mobilizou a fundamentação do acórdão de uniformização de jurisprudência de 23 de fevereiro de 2023, do Supremo Tribunal Administrativo (Proc. n.º 0102/22.2BALSB), merecendo destaque a parte em que se refere o seguinte (realçámos): «O disposto nestes dois artigos 76.º e 77.º do Código do IMI devem ser interpretados em conjugação com o disposto no referido artigo 134.º do CPPT, que prevê, como atrás referimos, a impugnação dos atos de fixação dos valores patrimoniais, e no seu n.º 7 condiciona a impugnabilidade ao esgotamento dos meios graciosos (“7 - A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação.”), que por sua vez está em consonância com o artigo 86.º, n.º 2, da LGT, que determina, como também já se referiu, que os atos de avaliação direta só são contenciosamente impugnáveis quando estiverem esgotados os meios administrativos previstos para a sua revisão. Esta necessidade de esgotamento dos meios graciosos como condição de impugnação do valor fixado através de avaliação direta, reiterada nas diferentes disposições legais, evidencia que a segunda avaliação não é, para efeitos de impugnação, uma mera faculdade. Tendo em conta o que fica dito duas conclusões se podem retirar, desde já, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação do valor tributário: (i) as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não é diretamente impugnável – admitindo o Supremo Tribunal Administrativo que poderá ser impugnada com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, designadamente errada classificação do prédio (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/04/2008, proferido no processo 004/08, de 30/05/2012, proferido no processo 01109/11, de 27/06/2012, proferido no processo 01004/11 e de 27/11/12, de 27/11/2013); (ii) do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio. E uma terceira conclusão se impõe: a de que prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação. Na verdade, o ato que fixa o valor patrimonial tributário encerra um procedimento autónomo de avaliação que servirá de base a uma pluralidade de atos de liquidação que venham a ser praticados enquanto o valor dela resultante se mantiver, designadamente às liquidações de impostos sobre o património (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14/10/2020, proferido no processo 050/11.1BEAVR, consultável em www.dgsi.pt). Distingue-se daqueles outros procedimentos em que o ato de avaliação direta se insere num procedimento tributário tendente à liquidação do tributo, e que assim assumem a natureza de atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa, isto é, apesar de serem atos preparatórios da decisão final (liquidação) por disposição legal especial são direta e imediatamente impugnáveis. No caso, como referimos, o ato final do procedimento de avaliação é o ato que fixa o valor patrimonial. De qualquer forma, quer o ato de avaliação direta se insira no procedimento de liquidação do imposto (aplicando-se neste caso a exceção ao princípio da impugnação unitária), quer, como é o caso, finalize um procedimento de avaliação direta autónomo, os vícios que afetem o valor encontrado apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada. O mesmo é dizer que para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado. Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10). Aliás, como refere Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 472) “Neste caso da avaliação directa da matéria tributável, resulta claramente do n.º 4 do art.º 86.º da LGT, embora a contrario, que a invocação das ilegalidades de actos de avaliação direta só pode sem efetuada em impugnação autónoma. Na verdade, tratando este art. 86.º da LGT da impugnação de actos de avaliação directa e de avaliação indirecta da matéria tributável, o facto de se prever no seu n.º 4, apenas para os atos de avaliação indirecta, a possibilidade de invocação das respectivas ilegalidades na impugnação do acto de liquidação, revela com clareza uma intenção legislativa de que só nesses casos de avaliação indireta tal é possível, pois, se assim não fosse, decerto se faria referência cumulativa à generalidade de actos de avaliação da matéria tributável”. Acrescenta-se que a solução contrária traria, por um lado, irracionalidade ao sistema, que exige para a impugnação do resultado da avaliação direta, uma segunda avaliação (visando eliminar a carga subjetiva inerente à avaliação e promover a fixação tão objetiva quanto possível da matéria coletável), e já a dispensaria se as ilegalidades a ela inerentes pudessem ser tratadas em sede de impugnação da liquidação do tributo; e por outro, deixaria sem sentido a previsão de impugnação autónoma do ato de fixação do valor patrimonial tributário, pois o corolário lógico da sua previsão só pode ser a preclusão da possibilidade de impugnação posterior. Em face do que fica dito é de concluir que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável…». 8. Do que se retira com clareza que a solução alcançada pelo Tribunal a quo encontra apoio numa interpretação integrada das pertinentes e citadas disposições do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis [em harmonia com os artigos 86.º da Lei Geral Tributária (adiante designada «LGT») e 134.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que a ora reclamante reconhece terem igualmente sido mobilizados na fundamentação da decisão recorrida], que não pode ser reconduzida a uma mera interpretação restritiva do disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, como pretende a ora reclamante. Conclusão esta que, de resto, não é infirmada pela circunstância de à decisão recorrida ter sido aposta uma declaração de voto em que se defendia a possibilidade de adotar uma interpretação do direito infraconstitucional pertinente mais propícia à satisfação das pretensões da aqui reclamante. 9. Considerando, enfim, que o arco normativo expressamente convocado como suporte da decisão recorrida é assinalavelmente mais lato e complexo do que a norma que integra o objeto do presente recurso, não é pois possível reconhecer que, a ser proferido um juízo de inconstitucionalidade por este Tribunal, este pudesse ter qualquer efeito útil. 10. Assim sendo, resta reconhecer que a ora reclamante não logrou apresentar qualquer argumento que abale a fundamentação e assim obstar à manutenção da decisão sumária reclamada – Decisão Sumária n.º 488/2024 –, pelo que se indefere a presente reclamação. III. Decisão Pelo exposto, decide-se indeferir in toto a presente reclamação. Custas pela recorrente, ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça 20 (vinte) unidades de conta (cf. o artigo 84.º, n.º 4, da LTC e os artigos 7.º e 9.º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro). Lisboa, 7 de novembro de 2024 - Carlos Medeiros de Carvalho - Afonso Patrão - José João Abrantes