1236/2021

ACÓRDÃO Nº 382/2024 Processo n.º 1236/2021 Plenário Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam, em Plenário, no Tribunal Constitucional 1. No Acórdão n.º 720/2023, proferido no Processo n.º 1236/2021 da 1.ª Secção do Tribunal Constitucional e datado de 25.10.2023, decidiu-se, inter alia e no que aqui releva: “a) Julgar improcedente o presente recurso de constitucionalidade e não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantido em vigor pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro”. 2. A recorrente “A., S.A.” veio interpor recurso desse aresto para o Plenário do Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 79.º-D, n.º 1, da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11 – LTC), “Pelo facto de ter julgado a questão da inconstitucionalidade ou ilegalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma no Acórdão n.° 101/2023, proferido em 16/03/2023, nos autos de recurso n.° 480/2022, da 3.a Secção”, dado que nesse segundo acórdão se decidiu o seguinte: “a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)”. 3. Após o recurso ter sido admitido, a recorrente apresentou alegações de recurso, que terminaram com as seguintes conclusões: “A. O recurso, interposto ao abrigo do artigo 79.°-D da Lei do Tribunal Constitucional (“TC”), fundamenta-se na circunstância de o Acórdão recorrido ter julgado em sentido divergente ao do anteriormente adotado quanto à mesma norma no Acórdão n.° 101/2023, proferido em 16/03/2023 nos autos de recurso n.° 480/2022, da 3.a Secção. B. Com efeito, o Tribunal Constitucional, no Acórdão recorrido, remeteu para a posição defendida no Acórdão n.° 101/2023, na parte em que se refere que ‘‘a norma que integra o objeto do presente recurso viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da Constituição.", indo, assim, de encontro à posição também defendida pela RECORRENTE. C. No entanto, decide em contradição com o supra referido Acórdão n.° 101/2023, ao remeter, também, para o Acórdão n.° 338/2023, no qual se refere que, “[efetivamente, a incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária deu-se nessa data - a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.°), com referência aide janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao finai do mês de outubro. Por assim ser, tendo o Decreto-Lei n. ° 109-A/2018, de 7 de dezembro, entrado em vigor “no dia seguinte ao da sua publicação ” (artigo 3.°: “Entrada em vigor”), não vemos que haja expetativas jurídicas que sejam dignas de tuteia nos termos do artigo 2.0 da Constituição da República Portuguesa". D. Releva realçar que o Acórdão recorrido teve um voto de vencido, do Juiz Conselheiro José Teles Pereira, o qual remete e adere à posição assumida Conselheiro Gonçalo Almeida Ribeiro, no seu voto de vencido no Acórdão n.° 338/2023. E. A Recorrente atua no sector do gás natural, dedicando-se ao aprovisionamento e distribuição de gás, estando, assim, enquadrada na previsão da alínea d) do artigo 2.o do regime da CESE, a norma julgada inconstitucional pelo Acórdão n.° 101/2023, que aqui serve de fundamento. F. Quanto ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, a partir de 2018, a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN - o principal objetivo concreto da medida - significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado. G. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril) - isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro. H. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas. I. Do encadeamento argumentativo do Acórdão 101/2023 é possível concluir que o TC poderá vir a entender que, até a participação especial do subsector electroprodutor no esforço orçamental em causa deixou de ter a mesma justificação que tinha no passado. Mas o que é mais relevante sublinhar, do ponto de vista dos presentes autos, é que o Acórdão diz que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. J. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector electroprodutor. K. Esse é um motivo que sustenta a especial evidência da inconstitucionalidade da CESE no caso específico das empresas do subsector das concessionárias do gás natural, logo em 2018. L. Esta circunstância também determina que o tributo não tenha realmente a natureza paracomutativa na qual assentou a sua justificação constitucional, quanto a todos os sujeitos passivos do tributo, independentemente do subsector energético em que atuam. M. Chegados a este ponto, cabe à Recorrente sublinhar que, para efeito da exposição da sua crítica ao Acórdão recorrido, adere ao conteúdo do Acórdão n.° 101/2023, que, no seu entender, deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2018 aos princípios constitucionais aplicáveis. N. Acresce que tem existido uma progressiva e acentuada redução desse défice, pelo que, neste contexto, não parece ser aceitável que a CESE seja sucessivamente reiterada sem que se procure minimamente justificar em que medida ela continua a ser necessária para alcançar aquele objetivo específico de redução do défice tarifário - já atingido, pois note-se que o objetivo do legislador, quando fixou a CESE, não era o de supressão integral do défice tarifário, mas o da sua "redução”. 72- Mais: os operadores do sector electroprodutor, não podem ser considerados, pois, efetivos ou presumíveis causadores, diretos ou especiais, do problema da dívida tarifária, uma vez que a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado - apenas - o subsector da produção de eletricidade. O. O essencial, aqui, não é saber se o “problema extraordinário” se mantinha ou não em 2018; é dizer que esse problema, que em 2018 passou (legalmente') a beneficiar da evidente maioria da receita da CESE, não é um problema das empresas o sector do gás natural. 146. Ora, relativamente a esta questão, e apesar de, tanto quanto parece, ter aderido à fundamentação do Acórdão fundamento, o Tribunal citou e aderiu, todavia, ao afirmado no Acórdão n.° 338/2023, concluindo que: "[e]m suma, no momento em que se dá a autoliquidação da CESE 2018 - como visto, os factos tributários que servem de base à liquidação da CESE 2018 reportam-se ao exercício anterior, sendo o valor dos ativos o que consta das demonstrações financeiras em 1 de janeiro de 2018 - vigorava método de alocação das verbas do FSSSE anterior ao estabelecido no Decreto-Lei n.° 109-A/2018, método que permitia aceitar não haver, apesar de tudo, violação do princípio da equivalência relativamente às pessoas singulares ou coletivas que, integrando o setor energético nacional, não integram o setor electroprodutor. Nada estabelecendo o referido decreto-lei em contrário, deverão as receitas arrecadadas com a CESE 2018 ser a locadas de acordo com o regime então vigente." P. Ora, nesta parte, cumpre chamar à colação o voto de vencido do Juiz Conselheiro José Teles Pereira, que remete concretamente para o voto de vencido do Juiz Conselheiro Gonçalo Almeida Ribeiro, no Acórdão n.° 338/2023, ao qual a Recorrente adere integralmente. Q. Com efeito, a partir da alteração legal produzida nesse ano, a receita da CESE passou a ter de se dirigir maioritariamente àquele objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, reduzindo significativamente o nexo causal entre o tributo e os operadores fora do perímetro do sector elétrico, como é o caso da Recorrente. R. Pelo que, tendo o Decreto-lei 109-A/2018, de 7 de Dezembro, entrado em vigor ainda em 2018, as receitas da CESE arrecadadas naquele mesmo ano foram já imputadas, na sua maioria, ao objetivo de redução do défice tarifário do SEN. S. Aquando da entrada em vigor do Decreto-lei 109-A/2018, de 7 de Dezembro, a Autoridade Tributária tinha já arrecadado a receita da CESE (autoliquidada e paga até ao final de Outubro), a qual foi, já, obrigatoriamente, afeta à redução da dívida tributária. T. Acresce que, como bem refere o Juiz Conselheiro Gonçalo Almeida Ribeiro, não se trata de inexistirem "expectativas dignas de tutela" por parte dos sujeitos passivos a data da entrada da alteração, como se refere no Acórdão recorrido, baseando-se no artigo 2.° da Constituição. U. Isto porque o fundamento da inconstitucionalidade defendido no Acórdão n.° 101/2023 - ao qual o Tribunal Constitucional aderiu no Acórdão recorrido - não foi a violação do princípio da proteção da confiança, mas sim a violação do princípio da igualdade tributária. V. O acórdão sustentou que as alterações promovidas pelo Decreto-Lei n.° 109- A/2018 ao regime de afetação das verbas do FSSSE, onde a receita da CESE está consignada, descaracterizaram o nexo para comutativo entre certos sujeitos e as finalidades do tributo, tornando a CESE um verdadeiro imposto para esses sujeitos, sem respaldo no princípio da capacidade contributiva. W. A aplicação imediata do novo regime, a partir da entrada em vigor, implicou que todas as verbas do FSSSE fossem afetas de acordo com os novos critérios. X. Além disso, não há garantias de que a receita da CESE referente ao ano de 2018 tenha sido integralmente cobrada ou executada antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 109-A/2018. Y. Pelo que se deverá considerar que, a partir do ano de 2018, inclusive, deverão ser julgadas inconstitucionais as normas constantes do artigo 2.°, alínea d) e e) e 3.°, n.° 5 do regime da CESE (criada pelo artigo 228.° da Lei n.° 83- C/2013, de 31 de dezembro) em vigor em 2018 através do artigo 280.° da Lei n.° 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural. Z. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve o Acórdão recorrido ser anulado - e, nessa medida, desembocar na anulação dos atos tributários impugnados nos presentes autos -, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) e e) do artigo 2.° e o n.° 5 do artigo 3.° do regime jurídico da CESE, vigente em 2018 através do artigo 280.° da Lei n.° 114/2017, de 29 de dezembro (a Lei do Orçamento do Estado para 2018), é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.° 109-A/2018, o qual significou que a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural, a partir de 2018, inclusive.”. 4. O Ministério Público pronunciou-se pela seguinte forma: “A., S.A. veio apresentar recurso, nos termos do art.79ºD da LTC, para o Plenário do Tribunal Constitucional (TC) do Acórdão nº720/2023 da 1ª seção em que foi decidido "Julgar improcedente o presente recurso de constitucionalidade e não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2°, 3.°, 4.°, 11.° e 12.° do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.° da Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantido em vigor pelo artigo 280.° da Lei nº114/2017, de 29 de dezembro", referindo que esse recurso «fundamenta-se na circunstância de o Acórdão recorrido ter julgado aquela questão em sentido divergente ao do anteriormente adotado quanto à mesma norma no Acórdão nº101/2023, proferido em 16/03/2023 nos autos de recurso nº480/2022, da 3º Secção". Analisando ambos os Acórdão, verifica-se que existe efetivamente a apontada divergência, uma vez que o Acórdão nº101/2023 da 3ª Secção deste Tribunal, decidiu "Julgar inconstitucional, por violação do artigo 13° da Constituição, o artigo 2º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei nº83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei nº114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o nº1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei nº 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)". Encontram-se, assim, reunidos os pressupostos para o recurso para o Plenário, a que alude o art.79º-D da LTC. Quanto à questão em análise, o Tribunal Constitucional tem entendido, de forma uniforme e reiterada, que não são inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo, sempre na esteira do primeiro aresto que se pronunciou sobre esta questão – o Acórdão do TC n.º 7/2019, e entre outros, os Acórdãos n.os303/21, 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021, 532/2021, 735/2021, 736/2021, 756/2021, 204/2022, 269/2022, 271/2022 e 553/2022. Para se afastar do entendimento assim seguido, entendeu-se no Acórdão nº101/2023 que com a alteração introduzida ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril (diploma que cria o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético) pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, operou-se uma alteração da ordem de prioridade na alocação das verbas do FSSSE, com vista a dar prioridade à cobertura da dívida tarifária em detrimento do financiamento de políticas públicas do setor energético – passando, pois, a redução da dívida tarifária a ser prioritária. Com esta alteração deixa de ter qualquer justificação a inclusão das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (as entidades do artigo 2.º, al. d), do regime da CESE) como sujeitos passivos deste tributo, uma vez que em relação a eles não se verifica mais, sequer, a já ténue equivalência grupal subjacente à CESE. Acontece que, como bem se salienta no Acórdão recorrido, em relação à CESE 2018, esta orientação não poderá ser aplicável. Efetivamente, como se pode ler no Acórdão recorrido, a incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária deu-se nessa data – a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao final do mês de outubro. Assim, tendo o Decreto-Lei nº109-A/2018, de 7 de dezembro, entrado em vigor “no dia seguinte ao da sua publicação” (artigo 3.º: “Entrada em vigor”), e sem prejuízo de a argumentação aduzida no Acórdão nº101/2023 poder vir a ser relevante para liquidações de CESE que ocorram após 2018, afigura-se que deverá a decisão recorrida ser mantida”. 5. Realizada a discussão em Plenário com base no acórdão recorrido – Acórdão n.º 720/2023 – e decidida a questão controvertida, importa agora decidir em conformidade, nos termos do n.º 5 do artigo 79.º-D, n.º 5 da LTC. II – FUNDAMENTAÇÃO 6. Seguidamente reproduz-se, no essencial, o decidido no acórdão recorrido: “9. Estão em causa, neste processo, normas relativas ao Regime da CESE. Impõe-se, todavia, como questão prévia, a rigorosa delimitação do objeto do recurso, que não foi apresentado de um modo totalmente uniforme em diferentes momentos processuais. A recorrente dividiu o objeto do recurso em cinco questões, no respetivo requerimento de interposição e nas alegações, a saber: [A.] “norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime jurídico da CESE e, em consequência, da integralidade das normas que compõem o Regime jurídico da CESE, em especial das normas contidas no artigo 3.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), n.º 2, n.º 3 e n.º 4, no artigo 5.º, n.º 1, e no artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE, bem como, no artigo 23.º-A, n.º 1, al. q), do Código do IRC”; [B.] “norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime jurídico da CESE e, em consequência, da integralidade das normas que compõem o Regime jurídico da CESE, em especial das normas contidas no artigo 2.º, al. a) a m) do Regime jurídico da CESE”; [C.] “norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime jurídico da CESE e, em consequência, da integralidade das normas que compõem o Regime jurídico da CESE, em especial das normas contidas no artigo no artigo 2.º, alíneas a) a m), e no artigo 3.º, n.º 1, al. a), b) e c), n.º 2, n.º 3 e n.º 4, todas disposições do Regime jurídico da CESE”; [D.] “normas constantes do disposto no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime jurídico da CESE, e, em consequência, da integralidade das normas que compõem o Regime jurídico da CESE, em especial da norma contida no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e da norma contida no artigo 3.º, n.º 5 do Regime da CESE”; [E.] “normas que instituem e regulam o Regime Jurídico da CESE, em especial das normas contidas nos artigos 11.º, n.ºs 1, 6 e 7, do Regime Jurídico da CESE, 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, por violação dos princípios e regras da discriminação e especificação orçamentais”; Por sua vez, o relator entendeu que estas questões se desdobravam nas seguintes: [i.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), por violação do princípio da capacidade contributiva, na vertente de igualdade material, e, bem assim, do princípio da tributação das empresas pelo lucro real – artigo 27.º do requerimento de interposição do recurso; [ii.] inconstitucionalidade da “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE, em especial das normas contidas no artigo 3.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), n.º 2, n.º 3 e n.º 4, no artigo 5.º, n.º 1, e no artigo 12.º”, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [i.] – artigo 27.º do requerimento de interposição do recurso; [iii.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do IRC, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [i.] – artigo 27.º do requerimento de interposição do recurso; [iv.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, por violação do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos – artigo 39.º do requerimento de interposição do recurso; [v.] inconstitucionalidade da “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE, em especial das normas contidas no artigo 2.º, alíneas a) a m), do Regime da CESE”, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [iv.] – artigo 39.º do requerimento de interposição do recurso; [vi.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, por violação do princípio da proporcionalidade – artigo 52.º do requerimento de interposição do recurso; [vii.] inconstitucionalidade da “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE, em especial das normas contidas no artigo no artigo 2.º, alíneas a) a m), e no artigo 3.º, n.º 1, al. a), b) e c), n.º 2, n.º 3 e n.º 4, todas disposições do Regime da CESE”, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [vi.] – artigo 52.º do requerimento de interposição do recurso; [viii.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal – artigo 66.º do requerimento de interposição do recurso; [ix.] inconstitucionalidade da “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE, em especial da norma (…) contida no artigo 3.º, n.º 5 do Regime da CESE”, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [viii.] – artigo 66.º do requerimento de interposição do recurso; [x.] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, enquanto inconstitucionalidade consequente da que é referida em [viii.] – artigo 66.º do requerimento de interposição do recurso; [xi.] inconstitucionalidade e ilegalidade por violação de lei de valor reforçado das normas contidas nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 11.º, n.os 1, 6 e 7, do Regime da CESE – artigo 79.º do requerimento de interposição do recurso. …e, reagrupando-as por blocos normativos, concentrou-as nos seguintes enunciados: [1)] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE; [2)] inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 2.º, alíneas a) a m), 3.º, n.os 1, alíneas a), b) e c), 2, 3, 4 e 5, 5.º, n.º 1, e 12.º do Regime da CESE; [3)] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do IRC; [4)] inconstitucionalidade da norma contida no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro; [5)] ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, das normas contidas nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 11.º, n.os 1, 6 e 7, do Regime da CESE. Observa-se, antes de mais, que a separação das questões nos termos em que a recorrente as apresentou não é de aceitar nesses precisos termos. Quanto às questões de inconstitucionalidade ([A.], [B.], [C.] e [D.], supra), em todas se questiona “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE”, por via da inconstitucionalidade do “artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro”, após o que se especificam algumas dessas normas, que constituiriam um objeto “secundário” da questão de inconstitucionalidade. Ora, enquanto questão de inconstitucionalidade, a “integralidade das normas que compõem o Regime da CESE” terá de constituir um objeto autónomo, independentemente das questões relativas a outros blocos normativos mais específicos, ainda que existam razões comuns para a invocada inconstitucionalidade. Consequentemente, não só umas e outras questões se devem separar, como não se deve repetir, sucessivamente, a mesma. Assim, justifica-se que a questão indicada em [1)] surja separadamente das demais. Por sua vez, a questão indicada em [4)] pode autonomizar-se, na medida em que a prorrogação da vigência da CESE para o ano 2018 tem um sentido interpretativo diverso das normas que criaram o tributo, mas pode articular-se com estas, para além de poderem concorrer para a respetiva análise razões comuns às que se convocarem a propósito da questão indicada em [1)]. A questão indicada em [2)] poderia, eventualmente, desdobrar-se, mas, como adiante veremos, mostra-se conveniente agrupar os vários preceitos do Regime da CESE para apreciação da viabilidade do recurso, sem prejuízo das articulações que se revelarem necessárias na análise do mérito. A questão indicada em [3)] merece tratamento autónomo, visto que, como se verá, se destaca de qualquer uma das restantes por razões que não se comunicam a estas. A questão indicada em [5)] separa-se das demais, desde logo, porquanto diz respeito a alegados vícios de ilegalidade, não de inconstitucionalidade. 10. Importa, de seguida, sublinhar que a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este ficar vinculado à respetiva apreciação, é uma condição de legitimidade do recorrente (artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Como foi assinalado pelo relator no despacho referido supra, a questão da inconstitucionalidade da norma contida no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, foi suscitada nos artigos 64.º e 108.º das alegações e nas conclusões O), ainda que, aqui, incompletamente quanto à especificação das normas, T) e BB). Consequentemente, a recorrente tem legitimidade para recorrer, relativamente à referida questão. Todavia, não prescinde este enunciado de um ajustamento, em conformidade com o exposto infra. A inconstitucionalidade da norma contida no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro foi suscitada na conjugação dos artigos 147.º, 148.º e 162.º das alegações, conjuntamente com a norma do artigo 3.º, n.º 5, do Regime da CESE, e, embora não tenha sido especificadamente vertida nas conclusões, pode aceitar-se que o STA foi confrontado com a questão, considerando os termos da discussão. Está em causa a norma contida nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 3.º, n.º 5, do Regime da CESE, segundo a qual o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do Regime da CESE, considerando-se tal valor referido aos ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2018, ou no 1.º dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior. Quanto à inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 2.º, alíneas a) a m), 3.º, n.os 1, alíneas a), b) e c), 2, 3, 4 e 5, 5.º, n.º 1, e 12.º do Regime da CESE, importa recuperar os seguintes segmentos das alegações de recurso dirigidas ao STA: “[…] 63.º Assim, por respeito ao princípio da economia processual, e considerando que os autos dispõem de todos os elementos necessários à apreciação das questões cuja análise foi precludida, uma vez que [se trata] de mera questão de direito que não carece de qualquer instrução, 64.º requer-se ao Tribunal ad quem que, caso assim o entenda, faça uso da prerrogativa concedida pelo disposto no artigo 665.º, n.º 2, do CPC, e, assim, aprecie, em sede do presente recurso, a questão não conhecida pelo Tribunal a quo, substituindo-se ao Tribunal recorrido na apreciação da violação, preconizada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprova o Regime Jurídico da CESE, do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, ínsitos nos artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da CRP. […] 105.º Ou será possível, em Estado de Direito, presumir durante 7, (20, 30) anos que um contribuinte seja sujeito a uma contribuição cujas finalidades são sucessivamente projetadas para um futuro que nunca chega? 106.º É possível, em Estado de Direito, que esse “presumir” seja legítimo durante toda a vigência da contribuição e, em teoria, ad eternum? 107.º Só não será possível por intervenção do princípio da proporcionalidade, que neste específico caso implicaria, sim, que se valorasse a (não) execução das finalidades previstas, sob pena de se neutralizar o poder/dever de procura da verdade material. 108.º Assim, mal andou a Sentença recorrida ao julgar que o artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprova o Regime Jurídico da CESE, não viola os princípios da proporcionalidade e da igualdade, ínsitos nos artigos 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP. […] [Conclusões:] O) Entende a Recorrente ter mal andando a Sentença recorrida ao reconduzir a CESE à figura da contribuição financeira, constituindo a mesma um verdadeiro imposto, e ao considerar precludida a análise dos argumentos que sustentavam a inconstitucionalidade das normas que a criaram e estabelecerem o Regime da CESE, como a violação do princípio da capacidade contributiva na vertente de igualdade material, ou a violação do princípio da tributação pelo lucro real. […] T) A Sentença recorrida mal andou ao julgar que o artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprova o Regime Jurídico da CESE, não afronta os princípios da proporcionalidade material e da igualdade material, ínsitos nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da CRP. […] BB) Assim, mal andou a Sentença recorrida ao julgar que o artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprova o Regime Jurídico da CESE, não viola os princípios da proporcionalidade e da igualdade, ínsitos nos artigos 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP. […] LL) O legislador estabeleceu, no artigo 3.º, n.º 5, do Regime Jurídico da CESE (aplicável ao ano de 2018 por força daquela remissão legal prevista no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), que o valor dos ativos é o que consta das respetivas demonstrações financeiras em 1 de janeiro de 2018. […] OO) Dúvidas também não restam de o Regime da CESE padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da segurança jurídica, na sua vertente de confiança jurídica, enquanto corolário do Estado de Direito do artigo 103.º da CRP, ao impor uma tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor. […]”. Não há, nos excertos referidos, quaisquer referências que se possam reconduzir a questões específicas referidas aos artigos 2.º, alíneas a) a m), 3.º, n.os 1, alíneas a), b) e c), 2, 3, 4 e 5, 5.º, n.º 1, e 12.º do Regime da CESE, no todo ou em parte, nem é possível reconduzir aqueles preceitos a um sentido normativo unificado. O que se encontra nas alegações dirigidas ao STA são questões de inconstitucionalidade dirigidas à natureza do tributo e, pelo contexto da discussão da recorrente, no confronto com o teor da decisão recorrida, elas dependem essencialmente da incidência subjetiva, combinada com o elemento objetivo previsto no artigo 3.º, n.º 1, do Regime da CESE. A propósito da delimitação do objeto do recurso num caso paralelo, no qual estava em causa a liquidação da CESE relativa ao ano 2018, pode ler-se o seguinte no Acórdão n.º 101/2023: “[…] 4. A ora recorrente requereu a este Tribunal a apreciação da constitucionalidade das normas contidas nos preceitos do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (adiante designada «CESE») − aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro − que modelam a incidência subjetiva e objetiva do tributo (artigos 2.º e 3.º), estabelecem as respetivas isenções (artigo 4.º), preveem a consignação da receita ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (artigo 11.º) e excluem-no do âmbito dos gastos dedutíveis ao lucro tributável para efeitos de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (v. o artigo 12.º). Atento o teor das alegações apresentadas e o sentido da decisão recorrida, importa delimitar com maior precisão o objeto do presente recurso. Em primeiro lugar, retira-se das alegações da recorrente que o núcleo da questão de inconstitucionalidade suscitada perante o tribunal recorrido e colocada nos presentes autos se cinge à norma que determina a incidência subjetiva do tributo cuja liquidação foi impugnada, e em especial ao artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE, na medida em que determina que o tributo incide sobre as pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual), grupo em que a recorrente se insere. É o que resulta, com clareza, da alegação reiterada de que a «base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da "contribuição" (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade» (cf. as conclusões V., W., Y., Z., BB. e HH., supratranscritas). É sobre esta premissa que a recorrente apoia a conclusão de que a CESE é um imposto (v. a conclusão AA.) sobre o rendimento presumido (v. a conclusão CC.), que se sobrepõe ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas em termos discriminatórios e desproporcionais, designadamente por não configurar um gasto dedutível ao lucro tributável (v. a conclusão DD.) e por não configurar um meio válido para a realização dos fins que através do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético se visa atingir (v. as conclusões FF. a HH.). Em suma, é da inconstitucionalidade imputada à norma que modela a incidência subjetiva da CESE que a recorrente extrai os demais vícios apontados aos artigos 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do respetivo regime jurídico. Em segundo lugar, é imprescindível identificar, tomando em conta o conteúdo do ato de liquidação cuja impugnação foi julgada improcedente nos autos, as normas extraídas dos preceitos legais indicados no requerimento de interposição de recurso que foram objeto de efetiva aplicação pelo Tribunal a quo e cuja inconstitucionalidade pode ser apreciada por este Tribunal, nos termos do artigo 79.º-C da LTC. Se não há dúvida de que foram determinantes do sentido da decisão recorrida as normas que modelam a incidência da CESE, já o mesmo não pode dizer-se da norma que estabelece as respetivas isenções (artigo 4.º), já que a recorrente não se encontra isenta do tributo; da norma que determina o destino da receita (artigo 11.º); ou da norma que exclui os gastos suportados com a CESE do elenco dos encargos dedutíveis ao lucro tributável em IRC (artigo 12.º), já que em causa nos autos estava a impugnação de um ato de liquidação da CESE, e não daquele imposto (a este respeito, v. os Acórdãos n.os 301/2021, 303/2021, 532/2021, 756/2021 e 856/2021, entre outros). Trata-se de aspetos extrínsecos aos fundamentos do ato de liquidação em causa, cuja validade é questionada pela recorrente com o fito de ilustrar a violação dos parâmetros constitucionais invocados. Tudo visto, impõe-se reduzir o objeto do presente recurso ao artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual). […]”. Valem para os presentes autos, mutatis mutandis, as considerações acima transcritas. Todavia, deve observar-se que, quanto à incidência subjetiva, dos autos resulta evidente que não estará em causa, certamente, a previsão das alíneas a) a c) e f) a m) do artigo 2.º do Regime da CESE (cfr. fls. 325 e ss.), sendo de admitir que poderão estar em causa, relativamente à recorrente, as atividades previstas nas alíneas d) e e) do artigo 2.º do Regime da CESE, devendo notar-se que, para o caso, a diferença entre ambas não implica qualquer alteração dos fundamentos da decisão. Assim, numa leitura conjugada e não obstante as insuficiências formais dos enunciados da recorrente, as referências ao Regime da CESE devem reduzir-se ao disposto no seu artigo 2.º, alíneas d) e e), e combinar-se com o enunciado referido supra, para possibilitar a enunciação de um sentido normativo unitário. Por fim, a recorrente não deixou de indicar que a censura dirigida ao Regime da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) se estende à sua prorrogação para o exercício económico de 2018, pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (cfr., designadamente, a conclusão LL). Constitui, pois, objeto do recurso a norma contida no artigo 2.º, alíneas d) e e), do Regime da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, bem assim, as que sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual). 11. Para além de não ter sido suscitada, com autonomia formal e substancial, a inconstitucionalidade da norma contida no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do IRC, não está autonomamente em causa no presente recurso, por a causa não dizer respeito à impugnação da liquidação de tal imposto (cfr. os Acórdãos n.os 301/2021, 303/2021, 532/2021, 756/2021, 856/2021 e 101/2023, entre outros, valendo, mutatis mutandis, o exposto no item anterior, relativamente ao disposto no artigo 12.º do Regime da CESE). Não se conhecerá, pois, do objeto do recurso, nessa parte. 12. Relativamente à ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, das normas contidas nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, conjugada com o disposto no artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 11.º, n.os 1, 6 e 7, do Regime da CESE, importa atentar, desde logo, nos termos em que a questão foi suscitada nas alegações de recurso dirigidas ao STA. Ora, nem nos artigos 164.º a 199.º das alegações e, nem assim, nas conclusões PP), se pode vislumbrar qualquer questão de ilegalidade normativa, adequadamente delimitada com autonomia formal e substancial, como exige, para os recursos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, o n.º 2 do artigo 72.º do mesmo diploma. Não vale como suscitação da questão de ilegalidade, nem equivale ao objeto do recurso entretanto proposto pela recorrente, designadamente, a alegação de que “a omissão da referência à CESE nos Orçamento do Estado para 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental da especificação orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2019) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP” (artigo 180.º das alegações de recurso; cfr., ainda, os artigos 182.º, 187.º e 198.º, bem como a conclusão TT), da mesma peça processual), precisamente porque se reconduz à discussão da questão no plano substancial, e não no plano normativo. Assim, por não ter sido observado, relativamente à questão em apreço, o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, não se conhecerá do objeto do recurso, nessa parte. Em face do exposto, o objeto do recurso é constituído pelas questões referidas: i) à inconstitucionalidade da norma contida no artigo 2.º, alíneas d) e e), do Regime da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, bem assim, as que sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual); e ii) à inconstitucionalidade da norma contida nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que cria o Regime da CESE, 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 3.º, n.º 5, do Regime da CESE, segundo a qual o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do Regime da CESE, considerando-se tal valor referido aos ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2018, ou no 1.º dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior. 13. Relativamente a questão de inconstitucionalidade sobreponível à que ora se aprecia, pronunciou-se o Acórdão n.º 101/2023 nos termos seguintes: “[…] 5. Recorde-se que a CESE foi criada no contexto da execução do Programa de Assistência Económica e Financeira («PAEF»), acordado pelo Estado português com a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional. O Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Política Económica, celebrado em maio de 2011, estabelecia como objetivo para o mercado de energia, a par da conclusão dos processos de liberalização dos mercados de eletricidade e de gás natural e da avaliação dos instrumentos de política energética e de tributação, a adoção de medidas tendentes a conter o défice tarifário do setor elétrico (v. o n.º 5 do Memorando, disponível, em versão portuguesa, em https://www.bportugal.pt/sites /default/files/anexosmou_pt.pdf). Era então patente a tendência de crescimento da dívida tarifária do setor elétrico, em grande medida resultante das opções políticas adotadas num contexto de liberalização do mercado da eletricidade, que se concretizaram na imposição de limites legais à fixação de preços ajustados aos custos reais de funcionamento do sistema e na consequente previsão de «diferimentos tarifários» (tais como os estabelecidos pelo Decreto-Lei n.º 187/95, de 27 de julho, e já numa fase mais adiantada da liberalização dos mercados, pelo Decretos-Lei n.º 237-B/2006, de 18 de dezembro, o Decreto-Lei n.º 165/2008, de 21 de agosto, e o Decreto-Lei n.º 78/2011, de 20 de junho, que aditou o artigo 73.º-A ao Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro). Para fazer face a esse problema, previa-se no Memorando que os sobrecustos associados à produção de eletricidade em regime ordinário fossem reduzidos − através da renegociação ou de revisão em baixa dos custos de manutenção do equilíbrio contratual (CMEC) dos restantes contratos de aquisição de energia a longo prazo (CAE) −, bem como que fossem revistas em baixa as tarifas bonificadas de venda da energia produzida em regime especial, ou seja, através da utilização de recursos endógenos renováveis ou de tecnologias de produção combinada de calor e eletricidade (v. o artigo 18.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro). Em dezembro de 2011, o Governo viria a reconhecer os riscos associados ao previsível aumento da dívida tarifária associada às «elevadas margens de retorno» de que eram beneficiários os produtores de eletricidade em regime ordinário e especial, comprometendo-se a adotar as medidas necessárias para eliminar este défice até 2020, assim assegurando a sustentabilidade do Sistema Elétrico Nacional (v. o Anexo à Carta de Intenções apresentada ao Fundo Monetário Internacional, n.º 36, pp. 13-14, disponível em língua inglesa em https://www.imf.org/-/media/files/publications/loi/imported-cpid-pdfs/external/np/loi/2011/prt/120911.ashx). Com esse intuito, promoveram-se várias iniciativas legislativas e negociais – tais como as que levaram à aprovação de novas regras de remuneração aplicáveis às instalações de cogeração (Portaria n.º 140/2012, de 14 de maio); à alteração do regime de atribuição de incentivos à garantia de potência (Portaria n.º 251/2012, de 20 de agosto); à reconfiguração do regime de remuneração da produção em regime especial a partir de fontes renováveis (com as alterações introduzidas pelos Decretos-Leis n.os 215-A/2012 e 215-B/2012, ambos de 8 de outubro); à alteração do regime de remuneração dos centros electroprodutores eólicos (Decreto-Lei n.º 35/2013, de 28 de fevereiro); ou ao uso das receitas geradas pelos leilões de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na redução dos sobrecustos associados à produção de energia em regime especial a partir de fontes de energia renovável (v. o artigo 17.º do Decreto-Lei n.º 38/2013, de 15 de março). Não obstante estas medidas, os esforços de contenção do défice tarifário e promoção da sustentabilidade do sistema elétrico, apreciados no âmbito da oitava e nona revisões do Memorando de Entendimento, foram considerados «insuficientes», anunciando-se a criação de um tributo especial sobre o setor energético cujas receitas se destinariam, na parte que excedesse os cem milhões de euros, à redução da dívida tarifária deste subsetor (v. “The Economic Adjustment Programme for Portugal – Eighth and Ninth Review”, Occasional Papers, n.º 163, Direção-Geral dos Assuntos Económicos e Financeiros da Comissão Europeia, Novembro de 2013, p. 33, disponível em https://ec.europa.eu/economy_finance/publications/occasional_paper/2013/pdf/ocp164_en.pdf). Embora estreita e geneticamente ligada ao problema do défice tarifário do setor elétrico, a CESE foi criada pela Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) com o mais amplo desígnio de «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (v. o artigo 1.º, n.º 2, do regime jurídico da CESE, na redação original), abrangendo operadores de todo o setor energético. Em síntese, o tributo então criado caracterizava-se por: i) ser concebido como um tributo de natureza «extraordinária» ou «transitória» (não só por assim ser designado, mas também por o seu regime participar da anualidade do Orçamento do Estado); ii) incidir sobre os operadores económicos do sector energético que desenvolvam determinadas atividades nos subsetores da eletricidade (produção, transporte, distribuição e comercialização grossista), do gás natural (transporte, distribuição, armazenamento ou comercialização grossista) e do petróleo e produtos de petróleo (refinação, tratamento, armazenamento, transporte, distribuição ou comercialização grossista – v. o o artigo 2.º); iii) incidir sobre o valor dos ativos fixos tangíveis, intangíveis (excetuados os elementos da propriedade industrial) e financeiros afetos a concessões ou às atividades licenciadas exercidas, tal como reconhecido na contabilidade dos sujeitos passivos (ou pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos, na hipótese prevista no n.º 2 do artigo 3.º); iv) estabelecer um elenco complexo de «isenções», que abrangia boa parte dos operadores visados por outras medidas de redução dos sobrecustos, mas também os sujeitos passivos cujo valor total de balanço, no termo do ano civil anterior, fosse inferior a mil e quinhentos euros (v. o artigo 4.º); v) definir uma taxa-regra de 0,85% e taxas especiais para as atividades de produção de eletricidade por intermédio de centrais termoelétricas de ciclo combinado a gás natural e de refinação de petróleo bruto, variáveis em função, respetivamente, da potência instalada ou do índice de operacionalidade das refinarias (v. o artigo 6.º); vi) vedar a repercussão tarifária, direta ou indireta, das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos, bem como a sua dedução ao lucro tributável para efeitos de liquidação do IRC (artigos 5.º e 12.º, respetivamente); e vii) constituir receita consignada ao financiamento do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (adiante designado «FSSSE»), a criar «com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEGs), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira» (v. o n.º 1 do artigo 11.º). Este Fundo foi posteriormente criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, em que a receita angariada através da CESE figurava como a sua principal fonte de financiamento (v. o artigo 3.º, n.º 1). Em linha com as previsões dos valores da CESE a arrecadar no ano de 2014, previa-se neste diploma que dois terços da receita do Fundo (com o limite máximo de cem milhões de euros) seriam prioritariamente destinados ao financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e o remanescente seria aplicado na redução do défice tarifário do Setor Elétrico Nacional (v. o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014). 6. A criação deste tributo desencadeou, como é sabido, a mais intensa litigância. O Tribunal Constitucional tomou posição sobre a inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE, pela primeira vez, no Acórdão n.º 7/2019, que versou sobre as normas aplicadas no seu primeiro ano de vigência. Nesse aresto, concluiu-se que a CESE tinha a natureza de uma contribuição financeira, sujeita ao princípio da equivalência, refração no universo dos tributos bilaterais dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade, não sem antes se pronunciar sobre os aspetos mais controversos do respetivo regime jurídico – e em especial, sobre o nexo entre a ampla base de incidência subjetiva do tributo e a finalidade de redução da dívida tarifária do setor elétrico. Quanto à incidência subjetiva, estando em causa um recurso interposto por um sujeito passivo da CESE que não integrava o subsetor da eletricidade, afirmou o Tribunal: «10. A recorrente veio invocar que, em virtude da sua atividade, não exercia «qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade (a atividade da Recorrente é a de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que em nada contribuiria para o problema da dívida tarifária do SEN». Assim sendo, não usufruiria da contrapartida traduzida na redução do défice ou dívida tarifária, pelo que não estaria assegurada a bilateralidade ou sinalagmaticidade do tributo, devendo este ser considerado um imposto. Sucede que aquela redução é apenas um dos objetivos da CESE, prescrevendo a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético. Ainda que não referida a uma contraprestação direta, específica e efetiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. […]» Retira-se desta jurisprudência que o Tribunal considerou determinante, para efeitos de caracterização do tributo, a circunstância de o produto da CESE se destinar ao financiamento de «ações de regulação», de «políticas do setor energético de cariz social e ambiental» e de «medidas relacionadas com a eficiência energética [e de] apoio às empresas» de que seriam beneficiários todos os operadores do setor da energia, e não apenas os sujeitos passivos integrados no subsetor da energia elétrica. A existência destas contrapartidas era per se suficiente para comprovar a bilateralidade genérica do tributo, não prejudicada pela circunstância de um terço da sua receita ser destinada, nos termos da lei, à redução do défice tarifário do setor elétrico. Acompanhando a decisão então recorrida, afirmou o Tribunal: «11. Evidentemente, ao contrário do que pretende a requerente, o facto de a CESE ter, igualmente, como objetivo a redução da dívida tarifária do SEN, encarado, também ele, como um mecanismo que promove a sustentabilidade sistémica do sector energético, tal não faz obnubilar aquela outra contrapartida. Deixando de lado o problema de saber se a CESE assume natureza extraordinária, ponto relativamente ao qual o Tribunal Constitucional, atendendo ao objeto do pedido, não tem de se pronunciar – in casu está em causa apenas a apreciação da aplicabilidade da CESE pela primeira vez e no ano para o qual a mesma foi originariamente criada (ano de 2014) – é de acompanhar, sem reservas, a apreciação deste aspeto realizada na decisão recorrida: “Em relação à afetação de um terço da receita da contribuição à redução da dívida tarifária do Sector Elétrico Nacional, cumpre sublinhar que, efetivamente, nesta parte, existe uma redução intensa (senão mesmo uma exclusão) do nexo causal que é pressuposto desta afetação do tributo, uma vez que é especialmente difícil sustentar que a exigência da CESE aos operadores económicos do sector do gás natural tem sentido no contexto da amortização de um stock de dívida que foi gerado pela adoção de medidas de regulação social no subsector da energia elétrica (o stock da dívida tarifária do sector elétrico é consequência da cláusula-travão na admissibilidade da repercussão integral dos custos do Sistema Elétrico Nacional nas tarifas a suportar pelos consumidores finais), mesmo sabendo que as empresas que hoje são credoras dessa dívida tarifária (pelo menos uma parte significativa das que recebem custos de manutenção do equilíbrio contratual ou garantia de potência e que operam centrais termelétricas) são consumidoras de gás natural que é fornecido pelas operadoras deste segundo sector e através das respetivas infraestruturas. Todavia, essa atenuação (ou mesmo interrupção) do nexo causal respeitante a um terço do valor da contribuição não se afigura suficiente para determinar a se uma situação de desproporção significativa entre a exigência do tributo e a finalidade a que o mesmo se destina, pois não só dois terços do valor do mesmo mantêm, como veremos, aquele nexo causal, como ainda a CESE assume um carácter extraordinário. […]” […] 14. […] Garantido que esteja que a contribuição lançada encontra justificação no benefício recebido/custo provocado relativo a uma prestação diferenciada de que efetiva ou presumivelmente beneficiará /ou terá provocado um grupo seu sujeito passivo, estará assegurado o sinalagma que justifica a diferenciação tributária, bem como o respeito pelo princípio da equivalência. No caso, como atrás se demonstrou, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando globalmente considerado o grupo de operadores no setor da energia, nem quando especificamente considerados aqueles que operam no setor do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o setor da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do SEN. É, em suma, o carácter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da equivalência necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o carácter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do setor energético que a ela estão obrigadas. Como descrevemos, a estrutura bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência, afastando-se uma injustificada desigualdade.» Já no que respeita à base de incidência objetiva, o Tribunal considerou que, ao eleger a titularidade de certos ativos, o legislador não pretendia atingir o património dos sujeitos passivos ou o rendimento normal extraído pelos operadores económicos abrangidos (enquanto manifestação de uma especial capacidade contributiva), antes aferir da sua presumível aptidão para participar, em maior ou menor medida, dos custos e benefícios que o tributo visava compensar (segundo um critério de equivalência). «15. […] Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético. A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente». 7. Esta posição viria a ser reiterada em numerosos recursos interpostos de decisões que aplicaram as normas do regime jurídico da CESE mantidas em vigor nos anos subsequentes (pelas Leis n.ºs 82-B/2014, de 31 de dezembro, 159-C/2015, de 30 de dezembro, 7-A/2016, de 30 de março e 42/2016, de 28 de dezembro). Na vasta maioria desses casos, o Tribunal foi confrontado com a alegação de que a posição assumida no Acórdão n.º 7/2019, atenta a «natureza extraordinária» do tributo, só poderia ter-se por válida para o primeiro ano do seu regime jurídico, que foi objeto de sucessivas renovações. O Tribunal manteve, no entanto, a posição inicialmente adotada. […] «6. […] O ponto de essência reside na circunstância de a CESE estar dotada dos carateres específicos que permitem qualificá-la como contribuição financeira, distanciando-a de outras figuras jurídico-tributárias próximas (…)[;] é a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício de grupo, com relação à CESE e aos operadores no setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de vantagem difusa pela ação pública, assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da ação pública que a contribuição financia. […] De facto, as receitas geradas pela CESE estão legalmente alocadas ao financiamento do FSSSE (cfr. artigo 1.º, n.º 2 do RJCESE) e porque a atividade deste fundo está dirigida à “promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional” (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04 e artigo 1.º, n.ºs 1 e 2 do RJCESE), temos por devidamente caracterizado o espetro de vantagens para os operadores económicos do setor enquanto benefício de grupo decorrente da ação pública financiada (artigo 81.º, alínea m) da Constituição da República Portuguesa). Por sua parte, também a necessidade de intervenção estadual tendo em vista garantir equilíbrio ambiental e racionalização na exploração de recursos (artigo 66.º, n.º 2, alíneas d) e f) da Constituição da República Portuguesa), ambos integrados no programa de atividade do FSSSE (cfr. artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04), constitui essencialmente uma forma de responder à pressão que a atividade económica dos operadores sujeitos à CESE coloca no respetivo domínio setorial e que lhes aproveita, reforçando a subsunção do tributo à figura da contribuição financeira. Desta forma, de acordo com a jurisprudência constitucional, a CESE terá sempre de ser entendida como contribuição em função do seu regime jurídico próprio, aferindo-se a sua legitimidade constitucional nesse pressuposto e resultando, por esse motivo, o seu caráter transitório como meramente conjuntural, ao contrário do que pretende a reclamante […].» Também por remissão para esta jurisprudência, foi proferida a Decisão Sumária n.º 263/2022, em que não foram julgadas inconstitucionais as normas do regime jurídico da CESE vigentes em 2018. Porém, decorridos vários anos desde a sua criação, importa averiguar se os pressupostos em que repousaram os reiterados juízos de não inconstitucionalidade proferidos pelo Tribunal Constitucional se mantêm largamente intocados, para o que importa atender à evolução do regime jurídico deste tributo no período que mediou até 2018, o ano a que se reporta o ato de liquidação impugnado nos autos. 8. Neste período, o regime jurídico da CESE foi objeto de algumas alterações (v. o artigo 238.º da Lei n.os 82-B/2014, de 31 de dezembro, a Lei n.º 33/2015, de 27 de abril e o artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro), entre as quais se destaca o alargamento da base de incidência subjetiva aos comercializadores titulares dos contratos de aprovisionamento de longo prazo com obrigação alternativa de aquisição ou compensação (em regime comummente designado de «take or pay»), celebrados em data anterior à entrada em vigor da Diretiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de junho (a que se refere o artigo 39.º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação vigente à data, para o qual remete a alínea m) aditada ao artigo 2.º do regime jurídico da CESE pela Lei n.º 33/2015). Nestes casos, o tributo passou a incidir, primeiro, sobre o valor dos ativos a que se refere o artigo 3.º, n.º 1, do regime jurídico da CESE e sobre o valor económico equivalente dos contratos de aprovisionamento de longo prazo, a determinar nos termos previstos no n.º 5 do mesmo artigo, a que é aplicável uma taxa de 1,45% (v. o n.º 6 do artigo 6.º do regime, na redação da Lei n.º 33/2015). Com as alterações introduzidas em 2016, passou a incidir, adicionalmente, sobre «o excedente apurado para o valor económico equivalente dos contratos» de aprovisionamento, «tendo em conta a informação sobre o real valor desses contratos», a determinar nos termos dos n.ºs 6 a 8 do artigo 3.º, sendo aplicável a este valor a taxa de 1,77% (v. o n.º 3 do artigo 3.º e o n.º 7 do artigo 6.º, com a redação dada pela Lei n.º 42/2016, bem como a Portaria n.º 92-A/2017, de 2 de março). Esta alteração encontra justificação, segundo o Preâmbulo da Portaria n.º 157-B/2015, de 28 de maio, na verificação de «desequilíbrios sistémicos do Sistema Nacional de Gás Natural» (adiante designado «SNGN»), pelo que a parcela da receita da CESE obtida por esta via ficou «totalmente afeta à minimização dos encargos do SNGN, devendo o FSSSE prever, para o efeito, mecanismos para abater o montante das respetivas cobranças que daí resultem na tarifa de uso global do sistema de gás natural, excluindo as tarifas aplicáveis aos centros eletroprodutores, e definir a respetiva periodicidade» (v. o n.º 4 do artigo 11.º do regime jurídico da CESE, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 42/2016, bem como o artigo 2.º-A da Portaria n.º 1059/2014, de 18 de dezembro, aditado pela Portaria n.º 133-A/2017, de 10 de abril, e o Despacho n.º 5238-A/2017, de 12 de junho). Por sua vez, e durante este período, o Decreto-Lei n.º 55/2014, que criou o FSSSE, manteve-se inalterado. As tarefas integradas no amplo espectro das «políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», que o Fundo em parte se destinava a financiar, não foram objeto de concretização ou desenvolvimento neste diploma. Porém, previa-se que continuassem a absorver a maior parcela da receita obtida com a CESE. Até à aprovação do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, os artigos 2.º e 4.º deste diploma estabeleciam o seguinte: «Artigo 2.º Objetivos O FSSSE visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, designadamente através: a) Do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética; b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético prevista no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro. […] Artigo 4.º Despesas 1 – Constituem despesas do FSSSE as que resultem de encargos decorrentes da aplicação do presente decreto-lei, designadamente: a) Encargos necessários ou decorrentes da realização dos seus objetivos, conforme definidos no artigo 2.º; b) Encargos de liquidação e cobrança da contribuição extraordinária sobre o setor energético incorridos pela AT, correspondentes a uma percentagem de 3 % da receita referida na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior. 2 – As verbas do FSSSE devem ser alocadas de acordo com a seguinte ordem de prioridade: a) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea a) do artigo 2.º no montante correspondente a dois terços da receita referida na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, até ao limite máximo de EUR 100 000 000,00; b) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea b) do artigo 2.º no montante remanescente. 3 – O montante referido na alínea a) do número anterior inclui o montante referido na alínea b) do n.º 1.» Esta ordem de prioridades foi, todavia, invertida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018. Entendendo-se que os critérios de distribuição da receita obtida com a cobrança da CESE «se têm vindo a revelar demasiadamente rígidos, impedindo que, em cada ano, se possam ajustar os valores aos objetivos do FSSSE que se mostrem mais prementes» (v. o Preâmbulo do diploma), foram alterados os n.os 2 e 4 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 55/2014, que passou a dispor o seguinte: «Artigo 4.º Despesas 1 – Constituem despesas do FSSSE as que resultem de encargos decorrentes da aplicação do presente decreto-lei, designadamente: a) Encargos necessários ou decorrentes da realização dos seus objetivos, conforme definidos no artigo 2.º; b) Encargos de liquidação e cobrança da contribuição extraordinária sobre o setor energético incorridos pela AT, correspondentes a uma percentagem de 3 % da receita referida na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior. 2 – As verbas do FSSSE são afetas aos seguintes fins: a) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea a) do artigo 2.º no montante até um terço da receita referida na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior; b) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea b) do artigo 2.º no montante remanescente. 3 – O montante referido na alínea a) do número anterior inclui o montante referido na alínea b) do n.º 1. 4 – A percentagem da alocação de verbas prevista na alínea a) do n.º 2 é definida por despacho dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da energia.» Deste modo, ficou o Governo habilitado a decidir, com a mais larga discricionariedade, a percentagem de receita da CESE afeta ao financiamento das políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, no intervalo de 0% a 33%, visto que a lei não define nenhum limite mínimo nem fixa critérios de decisão. Esta alteração terá permitido que, já no ano de 2018, segundo o Parecer do Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado, se tenha observado um «grande aumento (131 M€) registado nas transferências do FSSSE destinadas, na sua totalidade, à REN - Rede Elétrica Nacional, S.A., no âmbito da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, proveniente da receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético.» (v. o extrato do Parecer do Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado de 2018, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 17, Parte D, de 24 de janeiro de 2020, p. 353). Cabe ainda sublinhar que esta alteração do destino típico das receitas da CESE ocorreu num contexto significativamente diverso daquele em que o tributo foi criado. Com efeito, superados os condicionamentos impostos pela execução do PAEF e pelo procedimento de défice excessivo, findo em 2017, observava-se já em 2018 uma «tendência de diminuição da dívida tarifária do SEN, iniciada em 2015» (v. o Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 109-A/2018). Depois de ter atingido o valor mais alto em 2015 (cinco mil e oitenta milhões de euros), estimava-se que em 2018 este diminuísse para cerca de três mil e setecentos milhões de euros (v. o Comunicado da Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos sobre a Proposta de Tarifas e Preços para a Energia Elétrica em 2018, disponível em https://www.erse.pt/media/1r0c1sce/comunicado_propostas-tarifas-ee_2018_vfinal.pdf, p. 4). Era ainda expectável que essa tendência viesse a acentuar-se em resultado das medidas de redução de custos adotadas no âmbito da execução do PAEF a que se fez menção supra, bem como da consignação de outras receitas à redução do défice tarifário do setor energético (v.g., da parcela de receita dos leilões de licenças, a que se refere o artigo 17.º do Decreto-Lei n.º 38/2013, transferida pelo Fundo Ambiental, criado pelo Decreto-Lei n.º 42-A/2016, de 12 de agosto, assim como das receitas provenientes da cobrança de impostos especiais sobre o consumo, a que se refere o artigo 251.º da Lei do Orçamento do Estado para 2018). Tudo isto implica, como é bom de ver, uma alteração profunda dos pressupostos de facto e de direito em que repousaram as decisões proferidas sobre a CESE no período entre 2014 e 2017: quanto aos primeiros, consubstanciados nos fatores conjunturais atendidos no Acórdão n.º 7/2019, subsistindo embora em 2018 um considerável volume de dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, verificava-se uma tendência firme de redução; quanto aos segundos, a ênfase dada nesse aresto, bem como na jurisprudência posterior deste Tribunal, ao financiamento de medidas de regulação, de apoio às empresas e de cariz social e ambiental, relacionadas com a eficiência energética, deixou de corresponder ao destino legal das receitas da CESE, em virtude das alterações introduzidas no regime jurídico do FSSSE. 9. Resta apreciar se a norma que integra o objeto do presente recurso, na medida em que determina a incidência sobre as empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, descaracteriza o tributo ao ponto de o excluir, no que a estes sujeitos diz respeito, do universo das contribuições financeiras. Segundo jurisprudência constante deste Tribunal, um tributo tem a natureza de contribuição financeira quando, cumulativamente, tiver como pressuposto uma relação bilateral entre uma entidade pública e um grupo homogéneo de sujeitos − que se presumem causadores ou beneficiários de determinadas prestações administrativas −, e quando tiver por finalidade angariar receitas destinadas a compensar os inerentes custos ou benefícios presumivelmente gerados ou aproveitados pelos elementos desse grupo (v. os Acórdãos n.ºs 539/2015, 7/2019, 344/2019 e 268/2021, bem como a jurisprudência aí citada). Tal como se sintetizou no Acórdão n.º 268/2021: «14. […] O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal.» Uma adequada conformação normativa, em especial, das regras que definem a incidência subjetiva, objetiva e as finalidades de um tributo deste tipo deve, pois, tornar apreensível o necessário nexo entre a ação pública e os seus destinatários, que permita afirmar a existência, não apenas de uma homogeneidade de interesses, mas sobretudo de uma responsabilidade de grupo, que justifica que sobre os sujeitos que o integram – e não sobre toda a comunidade – recaia a respetiva ablação patrimonial. Ora, na sua configuração inicial, a CESE destinava-se, não apenas a acudir à premente resolução do problema do défice tarifário do SEN, mas principalmente a financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, ações de regulação e medidas relacionadas com a eficiência energética. Trata-se, reconhecidamente, de objetivos muito amplos, assimiláveis às incumbências fundamentais e prioritárias do Estado e de inegável interesse geral (v., em especial, as alíneas d) e e) do artigo 9.º, as alíneas d) e f) do artigo 66.º, e as alíneas a), f) e m) do artigo 81.º da Constituição). De resto, são públicos e exigentes os compromissos assumidos pelo Estado português no plano internacional com vista à consolidação de um mercado energético liberalizado, autossuficiente, seguro, justo e sustentável (no período temporal aqui referido, v., em especial, as Resoluções do Conselho de Ministros n.º 29/2010, que aprovou a Estratégia Nacional para a Energia 2020, e n.º 20/2013, que aprovou o Plano Nacional de Ação para a Eficiência Energética para o período 2013-2016 e o Plano Nacional de Ação para as Energias Renováveis para o período 2013-2020). Não obstante, a experiência mostra que as políticas e medidas de incentivo e de regulação adotadas pelo Estado com o intuito de realizar tarefas de evidente interesse público podem provocar relevantes custos de que os operadores económicos, integrados em determinados setores económicos, extraem especiais e relevantes benefícios (a respeito de setores, v. os Acórdãos n.ºs 539/2015 e 268/2021). Assim, não se pode excluir, em abstrato, que neste domínio pudesse ser criado um tributo cuja finalidade fosse, não a de suportar os gastos gerais da comunidade com a adoção de medidas indispensáveis à consolidação de um sistema energético sustentável, mas sim a de obter receitas destinadas a financiar, através de um fundo autónomo, determinadas prestações públicas que, concorrendo para esse fim, presumivelmente geram especiais benefícios para uma classe de operadores económicos integrados no setor energético. 10. No entanto, forçoso é reconhecer que os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, a que diz respeito a norma sindicada no presente recurso. Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. Tanto assim que o próprio regime jurídico da CESE, desde as alterações introduzidas em 2015, passou a afetar ao SNGN uma parte da receita do tributo − a que é exigida aos comercializadores do SNGN, titulares de contratos de aprovisionamento de longo prazo −, com o intuito de prevenir os «desequilíbrios sistémicos» próprios deste subsetor. O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural. Acresce que o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico – ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários. Por fim, ainda que um terço da receita da CESE tivesse sido consignado ao «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», a circunstância de as tarefas que o tributo se destina a financiar não terem sido objeto de densificação mínima, não permite sequer apreender se e em que medida cada um dos subsetores em causa é visado pelas medidas a adotar pelo FSSSE. De facto, mesmo em tais condições – estritamente hipotéticas −, não se poderia presumir que um terço da receita da CESE tivesse sido destinado a medidas de que seriam especiais beneficiários os operadores do subsetor do gás natural, de modo a garantir um certo equilíbrio na participação pelos subgrupos de operadores dos benefícios presumivelmente proporcionados pelo FSSSE. A jurisprudência constitucional tem enfatizado que, em matéria de contribuições financeiras, o legislador tem o ónus de delimitar, com precisão, a base de incidência subjetiva do tributo. A este respeito, afirmou-se no Acórdão n.º 344/2019 o seguinte: «Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo. A propósito destes “requisitos de legitimação” dos tributos de estrutura bilateral grupal refere Sérgio Vasques que “só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta” (O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Almedina, pág. 528).» Ora, a partir de 2018, o legislador reduziu os objetivos a que a CESE se dirige em termos tais, que deixou de ser possível afirmar que as concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural podem ser consideradas responsáveis pela sua concretização, e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar. Resta, pois, concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. […]” (sublinhados acrescentados). Posto isto, seguidamente se reproduz o que foi afirmado no Acórdão n.º 338/2023 relativamente a um processo que, igualmente, envolveu a autoliquidação e cobrança da CESE de 2018: «Da leitura destes trechos resulta que, com a alteração introduzida ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril (diploma que cria o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético) pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, operou-se uma alteração da ordem de prioridade na alocação das verbas do FSSSE, com vista a dar prioridade à cobertura da dívida tarifária em detrimento do financiamento de políticas públicas do setor energético – passando, pois, a redução da dívida tarifária a ser prioritária. Com esta alteração deixa de ter qualquer justificação a inclusão das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (as entidades do artigo 2.º, al. d), do regime da CESE) como sujeitos passivos deste tributo, uma vez que em relação a eles não se verifica mais, sequer, a já ténue equivalência grupal subjacente à CESE. Independentemente de qualquer análise sobre a bondade jurídica desta orientação, bastante sugestiva e alicerçada numa alteração legislativa com capacidade para impactar na questão da incidência subjetiva da CESE, a verdade é que, de momento, ou seja, em relação à CESE 2018, o problema não se coloca»”. Efetivamente, o momento em que nasceu a obrigação tributária da recorrente – relativa ao pagamento da CESE 2018 – ocorreu em momento anterior à entrada em vigor da lei. Vejamos. A incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária dá-se nessa data – a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao final do mês de outubro. Já o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, entrou em vigor “no dia seguinte ao da sua publicação” (artigo 3.º: “Entrada em vigor”). Assim sendo, no momento em que ocorreu o ato que determinou o pagamento da contribuição em apreço (e até no momento em que se dá a autoliquidação da CESE 2018) – como resulta do já exposto, os factos tributários que servem de base à liquidação da CESE 2018 reportam-se ao exercício anterior, sendo o valor dos ativos o que consta das demonstrações financeiras em 1 de janeiro de 2018 – vigorava o método de alocação das verbas do FSSSE anterior ao estabelecido no Decreto-Lei n.º 109-A/2018, método que permitia aceitar não haver, apesar de tudo, violação do princípio da equivalência relativamente às pessoas singulares ou coletivas que, integrando o setor energético nacional, não integram o setor electroprodutor. Nada estabelecendo o referido decreto-lei em contrário, deverão as receitas arrecadadas com a CESE 2018 ser alocadas de acordo com o regime então vigente, até para que não se ponham em causa as normas, designadamente as normas constitucionais, sobre estabilidade orçamental. Por assim ser, mesmo que a questão de constitucionalidade se colocasse no plano da proteção da confiança, não vemos como seria sequer possível invocar expetativas jurídicas que fossem dignas de tutela nos termos do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa. É esta a jurisprudência que, por se manter inteiramente válida e ser transponível para os presentes autos, aqui importa reiterar. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Negar provimento ao presente recurso de constitucionalidade e não julgar inconstitucional o disposto no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantido em vigor pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro; b) Condenar a recorrente em custas, atenta a improcedência do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual do próprio recorrente, em 25 (vinte e cinco) Unidades de Conta (nos termos dos artigos 7.º e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro)”. Lisboa, 14 de maio de 2024 - Maria Benedita Urbano - Dora Lucas Neto - Mariana Canotilho (votei a decisão, mas subscrevo a fundamentação constante dos Acórdãos n.º 324/2024 e 325/2024, proferidos em Plenário). - António José da Ascensão Ramos (voto a decisão, mas não acompanho a fundamentação pelas razões apostas nos Acórdãos n.ºs 324/2024 e 325/2024). - José Eduardo Figueiredo Dias (votei a decisão. mas subscrevo a fundamentação constante dos Acórdãos n.ºs 324/2024 e 325/2024, proferidas em Plenário). - Rui Guerra da Fonseca - José Teles Pereira (Vencido com declaração idêntica à apresentada no Acórdão n.º 720/2023). - Carlos Medeiros de Carvalho (vencidos nos termos voto em anexo) - Joana Fernandes Costa (vencido nos termos do Acórdão - fundamento, que subscrevi) - Afonso Patrão (vencido nos termos do Acórdão fundamento, que subscrevi) - João Carlos Loureiro (Vencido por acompanhar no essencial nos termos da Declaração de Voto do Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro aposta ao Acórdão n.º 338/2023) - José João Abrantes Atesto o voto de vencido do Senhor Conselheiro Vice- Presidente Gonçalo de Almeida Ribeiro, nos termos do Acórdão n.º 101/2023 Maria Benedita Urbano DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido, porquanto sustentei uma pronúncia no sentido de ser firmado um juízo de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição, do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual), juízo esse essencialmente estribado na motivação plasmada quer no acórdão n.º 101/2023, quer no voto de vencido aposto ao acórdão recorrido (remetendo para o constante do acórdão n.º 338/2023), motivação que aqui acompanho e para a qual igualmente remeto, pelo que, em consequência, deveria ter sido concedido provimento ao recurso e revogado o acórdão recorrido. Carlos Medeiros de Carvalho