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ACÓRDÃO Nº 591/2026 Processo n.º 1144/25 2.ª Secção Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos * Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. A., B., C., D., E., F., Lda. e G., interpuseram recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 9 de abril de 2025, pedindo a fiscalização do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal (CPP), quando interpretados no sentido de que «podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do RCPITA [Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira] e no artigo 59.º, n.º 4, da LGT [Lei Geral Tributária], por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare» (artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, da Constituição da República Portuguesa). 2. Os recorrentes foram condenados por decisão de 1.ª instância pelos seguintes crimes e nas seguintes penas: - A. foi condenado pela prática de três crimes de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, todos do RGIT, na pena de cinco anos e sete meses de prisão; - B. foi condenado pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, todos do RGIT, na pena de dois anos e cinco meses de prisão, suspensa por cinco anos sob condição de reembolsar o Estado pelo valor de € 136.271,51; - C. foi condenado pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, todos do RGIT, na pena de dois anos e cinco meses de prisão, suspensa por cinco anos sob condição de reembolsar o Estado pelo valor de € 55.934,75; - D. foi condenado pela prática de dois crimes de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, todos do RGIT, na pena de três anos e cinco meses de prisão, suspensa por cinco anos sob condição de reembolsar o Estado pelo valor de € 203.510,40; - E. foi condenada pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) na pena de dois anos e nove meses de prisão, suspensa por cinco anos sob condição de reembolsar o Estado pelo valor de € 147.575,65; - F., SA foi condenada pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3 e 7.º, todos do RGIT, na pena de 810 dias de multa, à taxa diária de € 10,00, para um total de € 8.100,00; - G. foi condenado pela prática de três crimes de fraude fiscal qualificada, p. p. pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a) e 3, todos do RGIT, na pena de seis anos e um mês de prisão. 3. A., B., C., D., E., F., SA e G. recorreram então para o Tribunal Constitucional e, recebidos os autos e notificados para o efeito, apresentaram alegações. 3.1. A. concluiu a sua alegação do seguinte modo: «1. Não se conformando o recorrente com acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, quanto a interpretações normativas inconstitucionais constantes do mesmo, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 2. A norma cuja constitucionalidade, atenta a interpretação normativa adotada, se pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional é: Artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, inconstitucionalidade de tais artigos na interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo teneturse ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP 3. Resulta da Motivação que para dar como provada a factualidade que originou a condenação do recorrente, enquanto gerente da H. o Tribunal de Santa Maria da Feira e o Tribunal da Relação do Porto socorreram-se essencialmente de I., inspectora tributária, responsável por acçôes inspectivas a esta sociedade nos anos de 2012 e 2013, sendo a responsável pela elaboração da Informação junta ao apenso 42/14.9IDAVR, fls. 12 e ss. bem como do relatório de inspecção junto ao apenso 131/12.4IDAVR, fls. 2652 e ss. as quais foram consideradas pela Tribunal bem como facturas, balancetes analíticos, declarações periódicas, juntos a fls. 2197 e ss. do apenso 42/14.9IDAVR (sic pág 1590) 4. O Tribunal de primeira instância e a Relação do Porto para darem como provada a factualidade imputada sustentaram-se em elementos recolhidos em sede inspetiva como por exemplo controlo quantitativo e da capacidade de produção, inventariação, análise das compras e vendas efetuadas, etc. 5. Elementos essenciais para a motivação foram, pois, os relatórios inspetivos (e prova anexa) efetuados aos sujeitos passivos H. e parceiros comerciais co- autores. 6. O recorrente e as sociedades suas representadas eram visados e alvo da investigação no inquérito 42/14.9IDAVR que veio a ser apensado aos presentes autos pelo que pelo menos desde abril de 2014 que estes e bem assim todos os parceiros comerciais eram tidos como suspeitos da utilização e emissão de faturas falsas (este propósito cf auto de notícia que origina o inquérito apenso 42/14) 7. A própria AT era conhecedora que, decorrendo a ação inspetiva, os recorrentes e sociedades com quem mantinham relações comerciais eram já visadas por inquérito penal pendente no DIAP de Santa Maria da Feira tendo sido remetida cópia do relatório produzido e dos documentos anexos ao inquérito onde eram visadas as representadas do recorrente. 8. No Acórdão n.º 340/2013, o TC decidiu julgar não inconstitucional a norma que resulta da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º do Código de Processo Penal (CPP), com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 9. Para o TC, “a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio”. 10. Para “apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável”, ter-se-á que analisar os pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos 11. Já no acórdão n.º 298/2019, o TC decidiu julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, CRP, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), CPP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e no artigo 59.º, n.º 4, LGT por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo. 12. Mais recentemente, no Acórdão nº 279/2022, o TC teve oportunidade de apreciar semelhante questão de constitucionalidade normativa num enquadramento fáctico distinto dos anteriores. Neste caso estava em causa uma situação que o TC descreve e avalia nos seguintes termos (cfr nº 14): a colaboração do contribuinte “ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a ‘deteção da infração’ ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente” e daqui retirou o TC a conclusão de se tratar de uma situação equiparada à subjacente ao Acórdão n.º 340/2013 (ou seja, em que o processo criminal é posterior à inspeção tributária) pelo que julgou não inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º CPP, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9º, n.º 1 RCPITA, e 59º, nº 4 LGT, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 13. Da jurisprudência constitucional citada resulta pacífica a afirmação do valor constitucional do direito à não autoincriminação (princípio nemo tenetur se ipsum accusare), ínsito no artigo 32º, nº 1, CRP (cfr. também o nº 8 do mesmo artigo) sendo que este princípio tem, aliás, expressa consagração no plano legal, na vertente do direito ao silêncio - artigo 61.º, n.º 1, al. d), CPP - e da consequente proibição de valoração do silêncio contra o arguido: artigos 343.º, n.º 1 e 345.º, n.º 1, CPP [cfr. também os artigos 58.º, n.º 2, 61.º, n.º 1, al. h), 141.º, n.º 4, al. a), e 343.º, n.º 1, CPP]. 14. Resulta claro que o TC admite que esse direito fundamental possa, nos termos constitucionais, ser restringido em atenção a outros valores constitucionais (como a eficiência do sistema fiscal), respeitados que sejam os limites do artigo 18º CRP, e, decisivamente, o princípio da proporcionalidade. Tal é o caso, na questão da comunicabilidade entre a inspeção tributária e o processo penal, quando aquela ocorre antes e independentemente deste, e, por isso, antes de qualquer suspeita de infração criminal. Ou seja: quando o cumprimento pelos contribuintes do dever de colaboração com a Administração fiscal lhes é por esta solicitado, enquanto ainda pura administração fiscal, e não já como órgão de polícia criminal (veste em que fica investida depois da instauração do processo criminal por crimes fiscais). 15. A restrição ao direito à não autoincriminação (a utilização no âmbito do processo penal tributário dos documentos obtidos na inspeção tributária em cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) representa, como se sintetizou no Acórdão 298/2019, "um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte” mas tal justificação já não colhe quando na prática se está perante um procedimento enganoso ou astucioso da Administração fiscal, ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime. E isso acontece claramente, como o TC evidenciou na decisão de 2019, quando a Administração é conhecedora de um processo-crime já instaurado. 16. Analisada a jurisprudência constitucional pertinente, torna-se evidente que a factualidade agora presente se equipara a estas situações: ou seja, aos casos em que a inspeção tributária (e o cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) ocorre já na pendência de um processo-crime ou após a fundada suspeita da existência de um crime fiscal. 17. O processo 42/14.9IDAVR iniciou-se em abril de 2014 o relatório inspetivo à H. faz referência expressa ao facto do procedimento subsistir na pendência de inquérito penal onde os sujeitos passivos eram já suspeitos de crime de fraude fiscal. 18. Já em 2014 havia suspeita de ilícitos penais tributários sendo que em 2015 a Administração continuava com o procedimento inspetivo tributário, assim violando de forma grosseira o direito à não autoincriminação dos contribuintes, na medida em que já é detentora de uma forte suspeita de um crime fiscal e exige, sob cominação, o cumprimento do seu dever de colaboração, enquanto contribuintes. 19. Os indícios do crime fiscal não resultaram de uma vulgar e rotineira inspeção tributária, já existiam previamente e por isso, não é esta inspeção que dá origem, pela prova nela surgida, à instauração de um processo criminal. Antes, é a notícia do crime já existente que dá origem à inspeção tributária onde se tenta provar o crime, usando o dever de colaboração dos contribuintes, ou seja, violando o seu dever de não autoincriminação. 20. Inspetores Tributários circularam livremente sem necessidade de mandado pelas instalações da H. e dos escritórios da sociedade responsável pela contabilidade, recolhendo declarações dos próprios arguidos obrigados a colaborar sem serem advertidos que se podiam recusar face à pendência de inquérito penal, elaboraram análises de imobilizado, inventariação de existências, efetuaram exames, recolheram documentos e declarações de fornecedores, clientes, trabalhadores e contabilistas tudo ao abrigo do RCPITA pretendendo desta forma aniquilar a invocação do direito ao silêncio e a não colaboração para a aquisição probatória "fazendo entrar pela Janela aquilo que mais dificilmente entraria pela porta processual penal” 21. A constituição de arguido resulta obrigatória sempre que haja fundada suspeita da prática de um crime por um determinado agente do mesmo. 22. A situação presente equipara-se de forma clara e evidente à que o TC apreciou no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, à da utilização da prova documental obtida na inspeção tributária ocorrida posteriormente à instauração do processo-crime. 23. Ao pretender utilizar a prova assim obtida no processo penal, a Administração fiscal comporta-se, no caso presente, e usando as palavras desse Acórdão de 2019, como desempenhando “um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal”, e transformando “a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”: é que, existindo já indícios de que foi cometida um crime tributário, “a subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito; daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal; e esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido; no limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte". 24. No caso presente a colaboração prestada pelo arguido ocorreu num momento posterior ao conhecimento da notícia do crime, pelo que a autoridade tributária agiu de má fé “nesta sucessão de atos procedimentais e processuais”. 25. Sob pena de ocorrer um claro desvio da finalidade do procedimento tributário, e dos deveres de colaboração nele consagrados, a inspeção tributária não pode servir para substituir, encapotadamente, e sem as garantias que são próprias deste, o processo penal e as suas finalidades e entre essas avulta o direito à não autoincriminação. 26. O caso presente é um exemplo gritante em que a garantia da não incriminação não se tornou funcional nem foi respeitada quando devia, isto é, a partir do momento da suspeita da prática do crime tributário. 27. Resulta dos autos que a Administração usou deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte”, ou seja, “instaurou ou estendeu para além do necessário a ação inspetiva, para assim beneficiar do dever de colaboração dos recorrentes". 28. Assim, o acórdão da Relação do Porto, ao não ter considerado nula, por afronta ao direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes (relatório e prova anexa constante dos anexos 26 a 36 do inquérito 131/12.4IDAVR e processo 42/14.9IDAVR) incorreu numa interpretação normativa inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP, dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspectivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. Termos em que deve ser julgado procedente o recurso e julgadas inconstitucionais as normas legais extraídas da interpretação dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP» 3.2. B. concluiu a sua alegação do seguinte modo: «A. A interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9º, nº 1, do RCPITA e, bem assim, artigo 59º, nº 4, da LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte na pendência de inquérito penal, é inconstitucional. B. Com efeito, o douto acórdão recorrido, ao não ter considerado nula, por violação do direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes, é ilegal, por violação do disposto nos artigos 61 º, nº 1, alínea d), 125º e 126º, nºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP. E, assim, face ao exposto, verifica-se a violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, constante do artigo 32º, nºs 1 e 8, do CRP, ocorrendo e verificando-se uma interpretação normativa inconstitucional dos artigos 61º, nº 1, alínea d), 125º e 126º, nºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9o, nº 1, do RCPITA, e, bem assim, no artigo 59º, nº 4, da LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. C. A inconstitucionalidade decorre da violação clamorosa e frontal do artigo 32º, nºs 1 e 8, da Constituição da República Portuguesa, por ofensa ao princípio nemo tenetur se ipsum accusare (direito à não autoincriminação) e ao direito ao silêncio, ao se permitir a instrumentalização de um procedimento administrativo coercivo para contornar as garantias inalienáveis do processo penal. D. A referida interpretação viola ainda o artigo 20º, nº 4, da CRP, direito a um processo justo e equitativo, e, outrossim, o artigo 32º, nº 4, da CRP, pela necessidade de controlo judicial da prova, por permitir a obtenção de prova sem o devido controlo jurisdicional efetivo e em grave subversão da legalidade processual penal. E. Em consequência, a prova obtida por esta via é uma prova proibida, sendo nula e inutilizável nos termos do artigo 126º, nº 1, do Código de Processo Penal, o que impõe a sua exclusão da valoração probatória. F. Deve, por conseguinte, ser declarado inconstitucional o critério normativo aplicado no acórdão recorrido, com a consequente determinação da reforma da decisão no sentido de ser o arguido, ora Recorrente, absolvido da prática do crime de fraude fiscal qualificada, por insuficiência ou inexistência de prova legalmente válida para sustentar a condenação. Nestes termos e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser julgado integralmente procedente, declarando-se a inconstitucionalidade da interpretação normativa aplicada, o que se requer e espera de V. Exas., com o reconhecimento das mais elementares garantias do Estado de Direito, pois que só assim se fará a mais elevada e sã JUSTIÇA!» 3.3. C. concluiu a sua alegação do seguinte modo: «1. Não se conformando o recorrente com acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, quanto a interpretações normativas inconstitucionais constantes do mesmo, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 2. A norma cuja constitucionalidade, atenta a interpretação normativa adotada, se pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional é: Artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, inconstitucionalidade de tais artigos na interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP 3. Resulta da Motivação que para dar como provada a factualidade que originou a condenação do recorrente, o Tribunal da primeira instância e a Relação do Porto socorreram-se essencialmente do respetivo relatório de inspecção, facturas, guias de remessa, elementos contabilísticos (registo de compra e vendas, conta Caixa, conta fornecedores) e bancários, juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 7, Vol. 1.” (cf pág 1564) por referência à Define e “respectivo relatório de inspecção, facturas, guias de remessa, elementos contabilísticos (registo de compra e vendas, conta Caixa, conta fornecedores) e bancários, juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 7, Vol. 1 (cf pág 1564) e sobre a actividade desenvolvida pela F., prestaram declarações, de forma isenta e segura as testemunhas N., O., inspectores tributários, que no exercício das suas funções tiveram contacto directo com a factualidade em causa nos autos, sendo responsáveis pela elaboração do relatório junto ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 5, bem como a testemunha P., responsável pelas diligências inspectivas à F. ao ano de 2015, o qual se encontra junto ao apenso 544/20.8T9VFR ((pág 1552) por referência à F.. 4. O Tribunal de primeira instância e subsequentemente a Relação do Porto para dar como provada a factualidade imputada sustentou-se pois em relatórios inspetivos e em elementos recolhidos em sede inspetiva como por exemplo controlo quantitativo e da capacidade de produção, inventariação, análise das compras e vendas efectuadas, bem como às quantidades que declarou possuir no inventario inicial e final desse ano; análise aos elementos contabilísticos, etc. 5. Elementos essenciais para a motivação foram pois os relatórios inspetivos (e prova anexa) efetuados aos sujeitos passivos Define e F.. 6. O recorrente e as sociedades supostamente suas representadas (concretamente Define) eram visados e alvo da investigação no inquérito 131/12.4IDAVR que veio a ser apensado aos presentes autos pelo que pelo menos desde 2013 que estes e bem assim todos os parceiros comerciais (sociedades co arguidas J., K., L., F. etc) eram tidos como suspeitos da utilização e emissão de faturas falsas (este propósito cf informação da AT a fls 307 e ss do inquérito 131/12) e paralelamente, sendo visadas por inquérito criminal, eram alvo de ações inspetivas externas (cf relatório inspetivo realizado à F. - Anexo 5 ao inquérito 131/12 - págs 2 e 3 e relatório inspestivo da define - Anexo 7 ao inquérito 131/12) 7. A própria AT era conhecedora que, decorrendo a ação inspetiva, o recorrente e sociedades com quem mantinha relações comerciais eram já visados por inquérito penal pendente no DIAP de Santa Maria da Feira tendo sido remetida cópia do relatório produzido e dos documentos anexos ao inquérito 131/12.4 onde eram visados o recorrente, Define, F., K., J. L., M., etc. tudo co-arguidas nestes autos. 8. No Acórdão n.º 340/2013, o TC decidiu julgar não inconstitucional a norma que resulta da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º do Código de Processo Penal (CPP), com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 9. Para o TC, “a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio". 10. Para “apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável", ter-se-á que analisar os pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos 11. Já no acórdão n.º 298/2019, o TC decidiu julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, insito no artigo 32.º, n.º 1, CRP, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), CPP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e no artigo 59.º, n.º 4, LGT por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo. 12. Mais recentemente, no Acórdão nº 279/2022, o TC teve oportunidade de apreciar semelhante questão de constitucionalidade normativa num enquadramento fáctico distinto dos anteriores. Neste caso estava em causa uma situação que o TC descreve e avalia nos seguintes termos (cfr nº 14): a colaboração do contribuinte “ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a ‘deteção da infração' ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente” e daqui retirou o TC a conclusão de se tratar de uma situação equiparada à subjacente ao Acórdão n.º 340/2013 (ou seja, em que o processo criminal é posterior à inspeção tributária) pelo que julgou não inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º CPP, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9o, n.º 1 RCPITA, e 59º, nº 4 LGT, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 13. Da jurisprudência constitucional citada resulta pacífica a afirmação do valor constitucional do direito à não autoincriminação (princípio nemo tenetur se ipsum accusare), ínsito no artigo 32º, nº 1, CRP (cfr. também o nº 8 do mesmo artigo) sendo que este princípio tem, aliás, expressa consagração no plano legal, na vertente do direito ao silêncio - artigo 61.º, n.º 1, al. d), CPP - e da consequente proibição de valoração do silêncio contra o arguido: artigos 343.º, n.º 1 e 345.º, n.º 1, CPP [cfr. também os artigos 58.º, n.º 2, 61.º, n.º 1, al. h), 141.º, n.º 4, al. a), e 343.º, n.º 1, CPP]. 14. Resulta claro que o TC admite que esse direito fundamental possa, nos termos constitucionais, ser restringido em atenção a outros valores constitucionais (como a eficiência do sistema fiscal), respeitados que sejam os limites do artigo 18º CRP, e, decisivamente, o princípio da proporcionalidade. Tal é o caso, na questão da comunicabilidade entre a inspeção tributária e o processo penal, quando aquela ocorre antes e independentemente deste, e, por isso, antes de qualquer suspeita de infração criminal. Ou seja: quando o cumprimento pelos contribuintes do dever de colaboração com a Administração fiscal lhes é por esta solicitado, enquanto ainda pura administração fiscal, e não já como órgão de polícia criminal (veste em que fica investida depois da instauração do processo criminal por crimes fiscais). 15. A restrição ao direito à não autoincriminação (a utilização no âmbito do processo penal tributário dos documentos obtidos na inspeção tributária em cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) representa, como se sintetizou no Acórdão 298/2019, “um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte” mas tal justificação já não colhe quando na prática se está perante um procedimento enganoso ou astucioso da Administração fiscal, ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime. E isso acontece claramente, como o TC evidenciou na decisão de 2019, quando a Administração é conhecedora de um processo-crime já instaurado. 16. Analisada a jurisprudência constitucional pertinente, torna-se evidente que a factualidade agora presente se equipara a estas situações: ou seja, aos casos em que a inspeção tributária (e o cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) ocorre já na pendência de um processo-crime ou após a fundada suspeita da existência de um crime fiscal. 17. O processo 131/12 foi autuado em 30/03/2012, o relatório inspetivo à Define e F. faz referência expressa ao facto do procedimento ter sido desencadeado na pendência de inquérito penal onde os sujeitos passivos eram já suspeitos de crime de fraude fiscal. 18. Já em 2012 (quatro anos antes de iniciada a inspeção tributária!) havia suspeita de ilícitos penais tributários sendo que em 2016 a Administração persistiu em encetar uma inspeção tributária, assim violando de forma grosseira o direito à não autoincriminação dos contribuintes, na medida em que já é detentora de uma forte suspeita de um crime fiscal e exige, sob cominação, o cumprimento do seu dever de colaboração, enquanto contribuintes. 19. Os indícios do crime fiscal não resultaram de uma vulgar e rotineira inspeção tributária, já existiam previamente e por isso, não é esta inspeção que dá origem, pela prova nela surgida, à instauração de um processo criminal. Antes, é a notícia do crime já existente que dá origem à inspeção tributária onde se tenta provar o crime, usando o dever de colaboração dos contribuintes, ou seja, violando o seu dever de não autoincriminação. 20. Inspetores Tributários circularam livremente sem necessidade de mandado pelas instalações da F. (utilizadora das facturas emitidas) e dos escritórios da sociedade responsável pela contabilidade, recolhendo declarações dos próprios arguidos obrigados a colaborar sem serem advertidos que se podiam recusar face à pendência de inquérito penal, elaboraram análises de imobilizado, inventariação de existências (ex: fls 194 do Anexo 5 do processo 131/12), efetuaram exames, recolherem documentos e declarações de fornecedores, clientes, trabalhadores e contabilistas tudo ao abrigo do RCPITA pretendendo desta forma aniquilar a invocação do direito ao silêncio e a não colaboração para a aquisição probatória “fazendo entrar pela janela aquilo que mais dificilmente entraria pela porta processual penal” 21. A constituição de arguido resulta obrigatória sempre que haja fundada suspeita da prática de um crime. 22. A situação presente equipara-se de forma clara e evidente à que o TC apreciou no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, à da utilização da prova documental obtida na inspeção tributária ocorrida posteriormente à instauração do processo-crime. 23. Ao pretender utilizar a prova assim obtida no processo penal, a Administração fiscal comporta-se, no caso presente, e usando as palavras desse Acórdão de 2019, como desempenhando “um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal”, e transformando “a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”: é que, existindo já indícios de que foi cometida um crime tributário, “a subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito; daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal; e esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido; no limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte”. 24. No caso presente a colaboração prestada pelos arguidos ocorreu num momento posterior ao conhecimento da notícia do crime, pelo que a autoridade tributária agiu de má fé “nesta sucessão de atos procedimentais e processuais”. 25. Sob pena de ocorrer um claro desvio da finalidade do procedimento tributário, e dos deveres de colaboração nele consagrados, a inspeção tributária não pode servir para substituir, encapotadamente, e sem as garantias que são próprias deste, o processo penal e as suas finalidades e entre essas avulta o direito à não autoincriminação. 26. O caso presente é um exemplo gritante em que a garantia da não incriminação não se tornou funcional nem foi respeitada quando devia, isto é, a partir do momento da suspeita da prática do crime tributário. 27. Resulta dos autos que a Administração iniciou deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal pendente, abusando do dever de colaboração do contribuinte”, ou seja, “instaurou ou estendeu para além do necessário a ação inspetiva, para assim beneficiar do dever de colaboração dos recorrentes". 28. Assim, o acórdão recorrido, ao não ter considerado nula, por afronta ao direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes (relatório e prova anexa constante dos anexos 4, 5, 6, 7 do inquérito 131/12.4IDAVR) incorreu numa interpretação normativa inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP, dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. Termos em que deve ser julgado procedente o recurso e julgadas inconstitucionais as normas legais extraídas da interpretação dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP» 3.4. D. concluiu a sua alegação do seguinte modo: «1. Não se conformando o recorrente com acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, quanto a interpretações normativas inconstitucionais constantes do mesmo, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 2. A norma cuja constitucionalidade, atenta a interpretação normativa adotada, se pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional é: Artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, inconstitucionalidade de tais artigos na interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP 3. Resulta da Motivação que para dar como provada a factualidade que originou a condenação do recorrente, o Tribunal a quo socorreu-se essencialmente do “respectivo relatório de inspecção, facturas, guias de remessa, elementos contabilísticos (registo de compra e vendas, conta Caixa, conta fornecedores) e bancários, juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 7, Vol. 1.” (cf pág 1564) e sobre a actividade desenvolvida pela F., prestaram declarações, de forma isenta e segura as testemunhas N., O., inspectores tributários, que no exercício das suas funções tiveram contacto directo com a factualidade em causa nos autos, sendo responsáveis pela elaboração do relatório junto ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 5, bem como a testemunha P., responsável pelas diligências inspectivas à F. ao ano de 2015, o qual se encontra junto ao apenso 544/20.8T9VFR ((pág 1552) 4. O Tribunal de primeira instância e a Relação do Porto para darem como provada a factualidade imputada sustentaram-se em elementos recolhidos em sede inspetiva como por exemplo controlo quantitativo e da capacidade de produção, inventariação, análise das compras e vendas efectuadas, bem como às quantidades que declarou possuir no inventario inicial e final desse ano; Da análise aos elementos contabilísticos da K., análise às compras e às vendas efectuadas pela J.e aos inventários (juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 6 (sic páginas 1552, 1553, 1554, e ss) 5. Elementos essenciais para a motivação foram pois os relatórios inspetivos (e prova anexa) efetuados aos sujeitos passivos Define, F. e parceiros comerciais co- autoras J., K., M., L., etc 6. O recorrente e as sociedades supostamente suas representadas eram visados e alvo da investigação no inquérito 131/12.4IDAVR que veio a ser apensado aos presentes autos pelo que pelo menos desde 2013 que estes e bem assim todos os parceiros comerciais (sociedades co arguidas J., K., L., etc) eram tidos como suspeitos da utilização e emissão de faturas falsas (este propósito cf informação da AT a fls 307 e ss do inquérito 131/12) e paralelamente, sendo visadas por inquérito criminal, eram alvo de ações inspetivas externas (cf relatório inspetivo realizado à F. - Anexo 5 ao inquérito 131/12 - págs 2 e 3): 7. A própria AT era conhecedora que, decorrendo a ação inspetiva, os recorrentes e sociedades com quem mantinham relações comerciais eram já visadas por inquérito penal pendente no DIAP de Santa Maria da Feira tendo sido remetida cópia do relatório produzido e dos documentos anexos ao inquérito 131/12.4 onde eram visados o recorrente, F., K., J., L., M., etc. tudo co-arguidas nestes autos. 8. No Acórdão n.º 340/2013, o TC decidiu julgar não inconstitucional a norma que resulta da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º do Código de Processo Penal (CPP), com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 9. Para o TC, “a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio”. 10. Para “apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável”, ter-se-á que analisar os pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos 11. Já no acórdão n.º 298/2019, o TC decidiu julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, CRP, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), CPP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e no artigo 59.º, n.º 4, LGT por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo. 12. Mais recentemente, no Acórdão nº 279/2022, o TC teve oportunidade de apreciar semelhante questão de constitucionalidade normativa num enquadramento fáctico distinto dos anteriores. Neste caso estava em causa uma situação que o TC descreve e avalia nos seguintes termos (cfr nº 14): a colaboração do contribuinte “ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a ‘deteção da infração’ ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente” e daqui retirou o TC a conclusão de se tratar de uma situação equiparada à subjacente ao Acórdão n.º 340/2013 (ou seja, em que o processo criminal é posterior à inspeção tributária) pelo que julgou não inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º CPP, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9º, n.º 1 RCPITA, e 59º, nº 4 LGT, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 13. Da jurisprudência constitucional citada resulta pacífica a afirmação do valor constitucional do direito à não autoincriminação (princípio nemo tenetur se ipsum accusare), ínsito no artigo 32º, nº 1, CRP (cfr. também o nº 8 do mesmo artigo) sendo que este princípio tem, aliás, expressa consagração no plano legal, na vertente do direito ao silêncio - artigo 61.º, n.º 1, al. d), CPP - e da consequente proibição de valoração do silêncio contra o arguido: artigos 343.º, n.º 1 e 345.º, n.º 1, CPP [cfr. também os artigos 58.º, n.º 2, 61 º, n.º 1, al. h), 141.º, n.º 4, al. a), e 343.º, n.º 1, CPP], 14. Resulta claro que o TC admite que esse direito fundamental possa, nos termos constitucionais, ser restringido em atenção a outros valores constitucionais (como a eficiência do sistema fiscal), respeitados que sejam os limites do artigo 18º CRP, e, decisivamente, o princípio da proporcionalidade. Tal é o caso, na questão da comunicabilidade entre a inspeção tributária e o processo penal, quando aquela ocorre antes e independentemente deste, e, por isso, antes de qualquer suspeita de infração criminal. Ou seja: quando o cumprimento pelos contribuintes do dever de colaboração com a Administração fiscal lhes é por esta solicitado, enquanto ainda pura administração fiscal, e não já como órgão de polícia criminal (veste em que fica investida depois da instauração do processo criminal por crimes fiscais). 15. A restrição ao direito à não autoincriminação (a utilização no âmbito do processo penal tributário dos documentos obtidos na inspeção tributária em cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) representa, como se sintetizou no Acórdão 298/2019, “um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte” mas tal justificação já não colhe quando na prática se está perante um procedimento enganoso ou astucioso da Administração fiscal, ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime. E isso acontece claramente, como o TC evidenciou na decisão de 2019, quando a Administração é conhecedora de um processo-crime já instaurado. 16. Analisada a jurisprudência constitucional pertinente, torna-se evidente que a factualidade agora presente se equipara a estas situações: ou seja, aos casos em que a inspeção tributária (e o cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) ocorre já na pendência de um processo-crime ou após a fundada suspeita da existência de um crime fiscal. 17. O processo 131/12 foi autuado em 30/03/2012, o relatório inspetivo à F. e às co-autoras faz referência expressa ao facto do procedimento ter sido desencadeado na pendência de inquérito penal onde os sujeitos passivos eram já suspeitos de crime de fraude fiscal. 18. Já em 2012 (quatro anos antes de iniciada a inspeção tributária!) havia suspeita de ilícitos penais tributários sendo que em 2016 a Administração persistiu em encetar uma inspeção tributária, assim violando de forma grosseira o direito à não autoincriminação dos contribuintes, na medida em que já é detentora de uma forte suspeita de um crime fiscal e exige, sob cominação, o cumprimento do seu dever de colaboração, enquanto contribuintes. 19. Os indícios do crime fiscal não resultaram de uma vulgar e rotineira inspeção tributária, já existiam previamente e por isso, não é esta inspeção que dá origem, pela prova nela surgida, à instauração de um processo criminal. Antes, é a notícia do crime já existente que dá origem à inspeção tributária onde se tenta provar o crime, usando o dever de colaboração dos contribuintes, ou seja, violando o seu dever de não autoincriminação. 20. Inspetores Tributários circularam livremente sem necessidade de mandado pelas instalações da F. e dos escritórios da sociedade responsável pela contabilidade, recolhendo declarações dos próprios arguidos obrigados a colaborar sem serem advertidos que se podiam recusar face à pendência de inquérito penal, elaboraram análises de imobilizado, inventariação de existências (ex: fls 194 do Anexo 5 do processo 131/12), efetuaram exames, recolherem documentos e declarações de fornecedores, clientes, trabalhadores (mesmo familiares) e contabilistas (em violação do sigilo profissional) tudo ao abrigo do RCPITA pretendendo desta forma aniquilar a invocação do direito ao silêncio e a não colaboração para a aquisição probatória "fazendo entrar pela janela aquilo que mais dificilmente entraria pela porta processual penal” 21. A constituição de arguido resulta obrigatória sempre que haja fundada suspeita da prática de um crime por um determinado agente do mesmo. 22. A situação presente equipara-se de forma clara e evidente à que o TC apreciou no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, à da utilização da prova documental obtida na inspeção tributária ocorrida posteriormente à instauração do processo-crime. 23. Ao pretender utilizar a prova assim obtida no processo penal, a Administração fiscal comporta-se, no caso presente, e usando as palavras desse Acórdão de 2019, como desempenhando "um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal”, e transformando “a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”: é que, existindo já indícios de que foi cometida um crime tributário, “a subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito; daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal; e esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido; no limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte”. 24. No caso presente a colaboração prestada pelo arguido ocorreu num momento posterior ao conhecimento da notícia do crime, pelo que a autoridade tributária agiu de má fé “nesta sucessão de atos procedimentais e processuais”. 25. Sob pena de ocorrer um claro desvio da finalidade do procedimento tributário, e dos deveres de colaboração nele consagrados, a inspeção tributária não pode servir para substituir, encapotadamente, e sem as garantias que são próprias deste, o processo penal e as suas finalidades entre essas avulta o direito à não autoincriminação. 26. O caso presente é um exemplo gritante em que a garantia da não incriminação não se tornou funcional nem foi respeitada quando devia, isto é, a partir do momento da suspeita da prática do crime tributário. 27. Resulta dos autos que a Administração iniciou deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte”, ou seja, “instaurou ou estendeu para além do necessário a ação inspetiva, para assim beneficiar do dever de colaboração dos recorrentes". 28. Assim, o acórdão recorrido, ao não ter considerado nula, por afronta ao direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes (relatório e prova anexa constante dos anexos 4, 5, 6, 7 do inquérito 131/12.4IDAVR) incorreu numa interpretação normativa inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP, dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspectivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. Termos em que deve ser julgado procedente o recurso e julgadas inconstitucionais as normas legais extraídas da interpretação dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125,º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP » 3.5. E. e F., SA concluíram a sua alegação do seguinte modo: «1. Não se conformando o recorrente com acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, quanto a interpretações normativas inconstitucionais constantes do mesmo, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 2. A norma cuja constitucionalidade, atenta a interpretação normativa adotada, se pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional é: Artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, inconstitucionalidade de tais artigos na interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP 3. Resulta da Motivação que para dar como provada a factualidade que originou a condenação do recorrente, o Tribunal a quo socorreu-se essencialmente do “respectivo relatório de inspecção, facturas, guias de remessa, elementos contabilísticos (registo de compra e vendas, conta Caixa, conta fornecedores) e bancários, juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 7, Vol. 1.” (cf pág 1564) e sobre a actividade desenvolvida pela F., prestaram declarações, de forma isenta e segura as testemunhas N., O., inspectores tributários, que no exercício das suas funções tiveram contacto directo com a factualidade em causa nos autos, sendo responsáveis pela elaboração do relatório junto ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 5, bem como a testemunha P., responsável pelas diligências inspectivas à F. ao ano de 2015, o qual se encontra junto ao apenso 544/20.8T9VFR ((pág 1552) 4. O Tribunal de primeira instância e a Relação do Porto para darem como provada a factualidade imputada sustentaram-se em elementos recolhidos em sede inspetiva como por exemplo controlo quantitativo e da capacidade de produção, inventariação, análise das compras e vendas efectuadas, bem como às quantidades que declarou possuir no inventario inicial e final desse ano; Da análise aos elementos contabilísticos da K., análise às compras e às vendas efectuadas pela J. e aos inventários (juntos ao apenso 131/12.4IDAVR, Anexo 6 (sic páginas 1552, 1553, 1554, e ss) 5. Elementos essenciais para a motivação foram pois os relatórios inspetivos (e prova anexa) efetuados aos sujeitos passivos Define, F. e parceiros comerciais co- autoras J., K., M., L., etc. 6. As recorrentes eram visadas e alvo da investigação no inquérito 131/12.4IDAVR que veio a ser apensado aos presentes autos pelo que pelo menos desde 2013 que estes e bem assim todos os parceiros comerciais (sociedades co arguidas J., K., L., etc) eram tidos como suspeitos da utilização e emissão de faturas falsas (este propósito cf informação da AT a fls 307 e ss do inquérito 131/12) e paralelamente, sendo visadas por inquérito criminal, eram alvo de ações inspetivas externas (cf relatório inspetivo realizado à F. - Anexo 5 ao inquérito 131/12 - págs 2 e 3): 7. A própria AT era conhecedora que, decorrendo a ação inspetiva, as recorrentes e sociedades com quem mantinham relações comerciais eram já visadas por inquérito penal pendente no DIAP de Santa Maria da Feira tendo sido remetida cópia do relatório produzido e dos documentos anexos ao inquérito 131/12.4 onde eram visados o recorrente, F., K., J., L., M., etc. tudo co-arguidas nestes autos. 8. No Acórdão n.º 340/2013, o TC decidiu julgar não inconstitucional a norma que resulta da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º do Código de Processo Penal (CPP), com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 9. Para o TC, “a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio". 10. Para “apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável", ter-se-á que analisar os pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos 11. Já no acórdão n.º 298/2019, o TC decidiu julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, CRP, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), CPP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e no artigo 59.º, n.º 4, LGT por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo. 12. Mais recentemente, no Acórdão nº 279/2022, o TC teve oportunidade de apreciar semelhante questão de constitucionalidade normativa num enquadramento fáctico distinto dos anteriores. Neste caso estava em causa uma situação que o TC descreve e avalia nos seguintes termos (cfr nº 14): a colaboração do contribuinte “ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a ‘deteção da infração’ ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente” e daqui retirou o TC a conclusão de se tratar de uma situação equiparada à subjacente ao Acórdão n.º 340/2013 (ou seja, em que o processo criminal é posterior à inspeção tributária) pelo que julgou não inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º CPP, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9º, n.º 1 RCPITA, e 59º, nº 4 LGT, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 13. Da jurisprudência constitucional citada resulta pacífica a afirmação do valor constitucional do direito à não autoincriminação (princípio nemo tenetur se ipsum accusare), ínsito no artigo 32º, nº 1, CRP (cfr. também o nº 8 do mesmo artigo) sendo que este princípio tem, aliás, expressa consagração no plano legal, na vertente do direito ao silêncio - artigo 61.º, n.º 1, al. d), CPP - e da consequente proibição de valoração do silêncio contra o arguido: artigos 343.º, n.º 1 e 345.º, n.º 1, CPP [cfr. também os artigos 58.º, n.º 2, 61.º, n.º 1, al. h), 141.º, n.º 4, al. a), e 343.º, n.º 1, CPP], 14. Resulta claro que o TC admite que esse direito fundamental possa, nos termos constitucionais, ser restringido em atenção a outros valores constitucionais (como a eficiência do sistema fiscal), respeitados que sejam os limites do artigo 18º CRP, e, decisivamente, o princípio da proporcionalidade. Tal é o caso, na questão da comunicabilidade entre a inspeção tributária e o processo penal, quando aquela ocorre antes e independentemente deste, e, por isso, antes de qualquer suspeita de infração criminal. Ou seja: quando o cumprimento pelos contribuintes do dever de colaboração com a Administração fiscal lhes é por esta solicitado, enquanto ainda pura administração fiscal, e não já como órgão de polícia criminal (veste em que fica investida depois da instauração do processo criminal por crimes fiscais). 15. A restrição ao direito à não autoincriminação (a utilização no âmbito do processo penal tributário dos documentos obtidos na inspeção tributária em cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) representa, como se sintetizou no Acórdão 298/2019, “um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte” mas tal justificação já não colhe quando na prática se está perante um procedimento enganoso ou astucioso da Administração fiscal, ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime. E isso acontece claramente, como o TC evidenciou na decisão de 2019, quando a Administração é conhecedora de um processo-crime já instaurado. 16. Analisada a jurisprudência constitucional pertinente, torna-se evidente que a factualidade agora presente se equipara a estas situações: ou seja, aos casos em que a inspeção tributária (e o cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) ocorre já na pendência de um processo-crime ou após a fundada suspeita da existência de um crime fiscal. 17. O processo 131/12 foi autuado em 30/03/2012, o relatório inspetivo à F. e às co-autoras faz referência expressa ao facto do procedimento ter sido desencadeado na pendência de inquérito penal onde os sujeitos passivos eram já suspeitos de crime de fraude fiscal. 18. Já em 2012 (quatro anos antes de iniciada a inspeção tributária!) havia suspeita de ilícitos penais tributários sendo que em 2016 a Administração persistiu em encetar uma inspeção tributária, assim violando de forma grosseira o direito à não autoincriminação dos contribuintes, na medida em que já é detentora de uma forte suspeita de um crime fiscal e exige, sob cominação, o cumprimento do seu dever de colaboração, enquanto contribuintes. 19. Os indícios do crime fiscal não resultaram de uma vulgar e rotineira inspeção tributária, já existiam previamente e por isso, não é esta inspeção que dá origem, pela prova nela surgida, à instauração de um processo criminal. Antes, é a notícia do crime já existente que dá origem à inspeção tributária onde se tenta provar o crime, usando o dever de colaboração dos contribuintes, ou seja, violando o seu dever de não autoincriminação. 20. Inspetores Tributários circularam livremente sem necessidade de mandado pelas instalações da F. e dos escritórios da sociedade responsável pela contabilidade, recolhendo declarações dos próprios arguidos obrigados a colaborar sem serem advertidos que se podiam recusar face à pendência de inquérito penal, elaboraram análises de imobilizado, inventariação de existências (ex: fls 194 do Anexo 5 do processo 131/12), efetuaram exames, recolherem documentos e declarações de fornecedores, clientes, trabalhadores (mesmo familiares) e contabilistas (em violação do sigilo profissional) tudo ao abrigo do RCPITA pretendendo desta forma aniquilar a invocação do direito ao silêncio e a não colaboração para a aquisição probatória "fazendo entrar pela janela aquilo que mais dificilmente entraria pela porta processual penal” 21. A constituição de arguido resulta obrigatória sempre que haja fundada suspeita da prática de um crime por um determinado agente do mesmo. 22. A situação presente equipara-se de forma clara e evidente à que o TC apreciou no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, à da utilização da prova documental obtida na inspeção tributária ocorrida posteriormente à instauração do processo-crime. 23. Ao pretender utilizar a prova assim obtida no processo penal, a Administração fiscal comporta-se, no caso presente, e usando as palavras desse Acórdão de 2019, como desempenhando "um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal”, e transformando "a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”: é que, existindo já indícios de que foi cometida um crime tributário, “a subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito; daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal; e esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido; no limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte”. 24. No caso presente a colaboração prestada pelo arguido ocorreu num momento posterior ao conhecimento da notícia do crime, pelo que a autoridade tributária agiu de má-fé “nesta sucessão de atos procedimentais e processuais’’. 25. Sob pena de ocorrer um claro desvio da finalidade do procedimento tributário, e dos deveres de colaboração nele consagrados, a inspeção tributária não pode servir para substituir, encapotadamente, e sem as garantias que são próprias deste, o processo penal e as suas finalidades e entre essas avulta o direito à não autoincriminação. 26. O caso presente é um exemplo gritante em que a garantia da não incriminação não se tornou funcional nem foi respeitada quando devia, isto é, a partir do momento da suspeita da prática do crime tributário. 27. Resulta dos autos que a Administração iniciou deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte”, ou seja, “instaurou ou estendeu para além do necessário a ação inspetiva, para assim beneficiar do dever de colaboração dos recorrentes". 28. Assim, o acórdão da Relação do Porto ao não ter considerado nula, por afronta ao direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes (relatório e prova anexa constante dos anexos 4, 5, 6, 7 do inquérito 131/12.4IDAVR) incorreu numa interpretação normativa inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP, dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspectivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. Termos em que deve ser julgado procedente o recurso e julgadas inconstitucionais as normas legais extraídas da interpretação dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP» 3.6. G. apresentou alegação, concluindo do seguinte modo: «1. Não se conformando o recorrente com acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, quanto a interpretações normativas inconstitucionais constantes do mesmo, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 2. A norma cuja constitucionalidade, atenta a interpretação normativa adotada, se pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional é: Artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, inconstitucionalidade de tais artigos na interpretação normativa segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP 3. Resulta da Motivação que para dar como provada a factualidade que originou a condenação do recorrente, enquanto gerente da H. o Tribunal de Santa Maria da Feira e o Tribunal da Relação do Porto socorreram-se essencialmente de I., inspectora tributária, responsável por acções inspectivas a esta sociedade nos anos de 2012 e 2013, sendo a responsável pela elaboração da Informação junta ao apenso 42/14.9IDAVR, fls. 12 e ss. bem como do relatório de inspecção junto ao apenso 131/12.4IDAVR, fls. 2652 e ss. as quais foram consideradas pela Tribunal bem como facturas, balancetes analíticos, declarações periódicas, juntos a fls. 2197 e ss. do apenso 42/14.9IDAVR (sic pág 1590) 4. O Tribunal da primeira instância e a Relação do Porto para dar como provada a factualidade imputada sustentaram-se em elementos recolhidos em sede inspetiva como por exemplo controlo quantitativo e da capacidade de produção, inventariação, análise das compras e vendas efetuadas, etc 5. Elementos essenciais para a motivação foram, pois, os relatórios inspetivos (e prova anexa) efetuados aos sujeitos passivos H. e parceiros comerciais co- autores. 6. O recorrente e as sociedades suas representadas eram visados e alvo da investigação no inquérito 42/14.9IDAVR que veio a ser apensado aos presentes autos pelo que pelo menos desde abril de 2014 que estes e bem assim todos os parceiros comerciais eram tidos como suspeitos da utilização e emissão de faturas falsas (este propósito cf auto de noticia que origina o inquérito apenso 42/14) 7. A própria AT era conhecedora que, decorrendo a ação inspetiva, os recorrentes e sociedades com quem mantinham relações comerciais eram já visadas por inquérito penal pendente no DIAP de Santa Maria da Feira tendo sido remetida cópia do relatório produzido e dos documentos anexos ao inquérito onde eram visadas as representadas do recorrente. 8. No Acórdão n.º 340/2013, o TC decidiu julgar não inconstitucional a norma que resulta da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º do Código de Processo Penal (CPP), com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 9. Para o TC, "a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio’’. 10. Para "apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável’’, ter-se-á que analisar os pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos 11. Já no acórdão n.º 298/2019, o TC decidiu julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, insito no artigo 32.º, n.º 1, CRP, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), CPP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e no artigo 59.º, n.º 4, LGT por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo. 12. Mais recentemente, no Acórdão nº 279/2022, o TC teve oportunidade de apreciar semelhante questão de constitucionalidade normativa num enquadramento fáctico distinto dos anteriores. Neste caso estava em causa uma situação que o TC descreve e avalia nos seguintes termos (cfr nº 14): a colaboração do contribuinte “ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a ‘deteção da infração’ ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente” e daqui retirou o TC a conclusão de se tratar de uma situação equiparada à subjacente ao Acórdão n.º 340/2013 (ou seja, em que o processo criminal é posterior à inspeção tributária) pelo que julgou não inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º CPP, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9º, n.º 1 RCPITA, e 59º, nº 4 LGT, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte. 13. Da jurisprudência constitucional citada resulta pacífica a afirmação do valor constitucional do direito à não autoincriminação (princípio nemo tenetur se ipsum accusare), ínsito no artigo 32º, nº 1, CRP (cfr. também o nº 8 do mesmo artigo) sendo que este princípio tem, aliás, expressa consagração no plano legal, na vertente do direito ao silêncio - artigo 61.º, n.º 1, al. d), CPP - e da consequente proibição de valoração do silêncio contra o arguido: artigos 343.º, n.º 1 e 345.º, n.º 1, CPP [cfr. também os artigos 58.º, n.º 2, 61.º, n.º 1, al. h), 141.º, n.º 4, al. a), e 343.º, n.º 1, CPP], 14. Resulta claro que o TC admite que esse direito fundamental possa, nos termos constitucionais, ser restringido em atenção a outros valores constitucionais (como a eficiência do sistema fiscal), respeitados que sejam os limites do artigo 18º CRP, e, decisivamente, o princípio da proporcionalidade. Tal é o caso, na questão da comunicabilidade entre a inspeção tributária e o processo penal, quando aquela ocorre antes e independentemente deste, e, por isso, antes de qualquer suspeita de infração criminal. Ou seja: quando o cumprimento pelos contribuintes do dever de colaboração com a Administração fiscal lhes é por esta solicitado, enquanto ainda pura administração fiscal, e não já como órgão de polícia criminal (veste em que fica investida depois da instauração do processo criminal por crimes fiscais). 15. A restrição ao direito à não autoincriminação (a utilização no âmbito do processo penal tributário dos documentos obtidos na inspeção tributária em cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) representa, como se sintetizou no Acórdão 298/2019, “um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte” mas tal justificação já não colhe quando na prática se está perante um procedimento enganoso ou astucioso da Administração fiscal, ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime. E isso acontece claramente, como o TC evidenciou na decisão de 2019, quando a Administração é conhecedora de um processo-crime já instaurado. 16. Analisada a jurisprudência constitucional pertinente, torna-se evidente que a factualidade agora presente se equipara a estas situações: ou seja, aos casos em que a inspeção tributária (e o cumprimento do dever de colaboração dos contribuintes) ocorre já na pendência de um processo-crime ou após a fundada suspeita da existência de um crime fiscal. 17. O processo 42/14.9IDAVR iniciou-se em abril de 2014 o relatório inspetivo à R.A. faz referência expressa ao facto do procedimento subsistir na pendência de inquérito penal onde os sujeitos passivos eram já suspeitos de crime de fraude fiscal. 18. Já em 2014 havia suspeita de ilícitos penais tributários sendo que em 2015 a Administração continuava com o procedimento inspetivo tributário, assim violando de forma grosseira o direito à não autoincriminação dos contribuintes, na medida em que já é detentora de uma forte suspeita de um crime fiscal e exige, sob cominação, o cumprimento do seu dever de colaboração, enquanto contribuintes. 19. Os indícios do crime fiscal não resultaram de uma vulgar e rotineira inspeção tributária, já existiam previamente e por isso, não é esta inspeção que dá origem, pela prova nela surgida, à instauração de um processo criminal. Antes, é a notícia do crime já existente que dá origem à inspeção tributária onde se tenta provar o crime, usando o dever de colaboração dos contribuintes, ou seja, violando o seu dever de não autoincriminação. 20. Inspetores Tributários circularam livremente sem necessidade de mandado pelas instalações da H. e dos escritórios da sociedade responsável pela contabilidade, recolhendo declarações dos próprios arguidos obrigados a colaborar sem serem advertidos que se podiam recusar face à pendência de inquérito penal, elaboraram análises de imobilizado, inventariação de existências, efetuaram exames, recolheram documentos e declarações de fornecedores, clientes, trabalhadores e contabilistas tudo ao abrigo do RCPITA pretendendo desta forma aniquilar a invocação do direito ao silêncio e a não colaboração para a aquisição probatória “fazendo entrar pela janela aquilo que mais dificilmente entraria pela porta processual penal" 21. A constituição de arguido resulta obrigatória sempre que haja fundada suspeita da prática de um crime por um determinado agente do mesmo. 22. A situação presente equipara-se de forma clara e evidente à que o TC apreciou no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, à da utilização da prova documental obtida na inspeção tributária ocorrida posteriormente à instauração do processo-crime. 23. Ao pretender utilizar a prova assim obtida no processo penal, a Administração fiscal comporta-se, no caso presente, e usando as palavras desse Acórdão de 2019, como desempenhando "um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal”, e transformando “a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”: é que, existindo já indícios de que foi cometida um crime tributário, "a subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito; daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal; e esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido; no limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte”. 24. No caso presente a colaboração prestada pelo arguido ocorreu num momento posterior ao conhecimento da notícia do crime, pelo que a autoridade tributária agiu de má fé “nesta sucessão de atos procedimentais e processuais”. 25. Sob pena de ocorrer um claro desvio da finalidade do procedimento tributário, e dos deveres de colaboração nele consagrados, a inspeção tributária não pode servir para substituir, encapotadamente, e sem as garantias que são próprias deste, o processo penal e as suas finalidades e entre essas avulta o direito à não autoincriminação. 26. O caso presente é um exemplo gritante em que a garantia da não incriminação não se tornou funcional nem foi respeitada quando devia, isto é, a partir do momento da suspeita da prática do crime tributário. 27. Resulta dos autos que a Administração usou deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte”, ou seja, “instaurou ou estendeu para além do necessário a ação inspetiva, para assim beneficiar do dever de colaboração dos recorrentes". 28. Assim, o acórdão recorrido, ao não ter considerado nula, por afronta ao direito à não autoincriminação do arguido, a prova recolhida em inspeção tributária ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes (relatório e prova anexa constante dos anexos 26 a 36 do inquérito 131/12.4IDAVR e processo 42/14.9IDAVR) incorreu numa interpretação normativa inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP, dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspectivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal. Termos em que deve ser julgado procedente o recurso e julgadas inconstitucionais as normas legais extraídas da interpretação dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, CRP» 4. O Ministério Público respondeu, concluindo nos seguintes termos: «1ª Os vários recursos em apreciação foram interpostos ao abrigo do artigo 70º, n.º 1, alínea b) da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), têm como objeto a mesma questão de normatividade constitucional e têm fundamentação semelhante; o acórdão recorrido conheceu a questão em todos os recursos interpostos, dando-lhe semelhante decisão de não inconstitucionalidade baseada em idênticos fundamentos; 2ª O objeto dos recursos é o seguinte: Artigos 61º, n. 1, alínea d), 125º e 126º nºs 1 e 2, alínea a) do CPP, segundo a qual podem ser utilizados como prova no processo penal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9º., nº 1, RCPITA e no artigo 59º nº 4, LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal por violação do princípio nemo tenetur se ipsum acusare ínsito no artigo 32º, nºs 1 e 8 da CRP. 3ª A fundamentação dos recursos apoia-se, essencialmente, no Acórdão do TC 298/2019, considerando-o, incluindo a respetiva fundamentação, transponível para o caso destes autos. 4ª O dever de cooperação tributária é imposto em diversas normas, de que se destacam as dos artigos 31º n.º 2 e 59º n.º 3 e 4 da Lei Geral Tributária, bem como bem como as dos artigos 9º n.º 1, 28º. n.º 1 e 2, 29º e 30º do Decreto-Lei 413/98 de 31 de dezembro e, relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) no artigo 133º do respetivo código (CIRS). 5ª A essencialidade de eficácia do sistema fiscal, i. e., da capacidade de obter os recursos necessários ao desempenho das diversas funções que estão constitucionalmente atribuídas ao Estado, designadamente de defesa, justiça, educação e saúde, levam a que o dever de cooperação tributário seja mais amplo do que outros deveres impostos noutras áreas, chegando ao ponto de transformar o contribuinte num quase agente da administração no que respeita à determinação da matéria coletável, bem como à liquidação e à própria cobrança de impostos. 6ª A proibição de autoincriminação ou o direito à não autoincriminação, também conhecido como princípio nemo tenetur se ipsum accusare, incluindo o direito ao silencio, consiste, de forma simples, em ninguém ser obrigado a produzir prova contra sim mesmo. 7ª Apesar de não estar expressamente previsto na Constituição, o princípio é consensualmente considerado como um direito processual penal constitucionalmente consagrado no seu artigo 32º n. 1. 8ª O Acórdão do Tribunal da Relação do Porto recorrido conclui que não existe diferença substancial entre a prova obtida no âmbito de uma inspeção tributária que venha a ser utilizada num processo posteriormente instaurado ou a obtida quando já estava instaurado um processo penal, pelo que considerou os meios de prova assim obtidos válidos e, pelos fundamentos do Acórdão 340/2013, considerou não ser inconstitucional a interpretação objeto dos presentes recursos, no que tem a nossa concordância. 9ª debruçaram-se especificamente sobre a questão da constitucionalidade da interpretação que permite a utilização como meio de prova em processo penal de elementos relevantes obtidos pela autoridade tributária ao abrigo do dever de cooperação três acórdãos do Tribunal Constitucional que baseiam estas contra-alegações: o Acórdão 340/2013, o Acórdão 298/2019 e o Acórdão 279/2022. 10ª Desses acórdãos resultam, a nosso ver, de forma consensual, os seguintes pontos que consideramos, por isso, assentes: - o princípio nemo tenetur se ipsum accusare tem consagração constitucional no artigo 32º, n.º 1 da CRP, como garantia de defesa que o processo penal deve assegurar. - o princípio não é absoluto e sofre compressão pelo dever de cooperação tributária. Essa compressão encontra a sua razão de ser na essencialidade do dever na prossecução de tarefas constitucionais do Estado e passa pela conformidade constitucional da utilização como meios de prova de elementos obtidos ao abrigo daquele dever. - a compressão do princípio pelo dever de cooperação, respeita os três pressupostos de admissibilidade das restrições a direitos, liberdades e garantias estabelecidas no artigo 18º n. 2 da Constituição, isto é, estar prevista em lei anterior, ser necessária e ser proporcional. - em Portugal, ao contrário do que sucede noutros sistemas jurídicos, vigora o princípio da comunicabilidade de elementos de prova entre processos tributários e processos penais. 11ª Ou seja, os três acórdãos aceitam, portanto, que a utilização como meios de prova num processo criminal de elementos obtidos através do dever de cooperação tributária é, em abstrato, constitucionalmente admissível. 12ª O que levou o Acórdão 298/2019 a declarar inconstitucional a interpretação normativa que dele foi objeto foi considerar, essencialmente, que os elementos tributários usados como meio de prova no processo penal dos seus autos haviam sido obtidos quando estava pendente um inquérito (crime) e porque AT, entidade que os obteve, usou de má e com engano. 13ª Ao contrário dos recorrentes, entendemos que essa jurisprudência (do Ac. 298/2019) não é, na aceção dos recorrentes, transponível para os presentes autos e que, ao invés, a jurisprudência do Ac. 340/2013 é a aplicável. 14ª Desde logo, porque o acórdão 340/2013 considerou não ser inconstitucional a utilização no processo penal de elementos obtidos ao abrigo do dever de cooperação independentemente de estar ou não pendente um inquérito. 15ª Expressamente no sentido de esse juízo de constitucionalidade /inconstitucionalidade ser independente da pendência ou não de inquérito (apesar de ter votado o acórdão) veja-se a declaração aposta no acórdão no ac. 298/19 pelo Senhor Conselheiro Manuel da Costa Andrade “(…) o juízo de conformidade/desconformidade constitucional não tem de ser diferente consoante o processo penal corra à frente ou atrás do processo tributário.” 16ª As razões que levam à constitucionalidade da compressão do princípio da não autoincriminação pelo dever de cooperação com a Autoridade Tributária, anteriormente aqui explanados e aceites por qualquer dos três aludidos arestos, são válidas e relevantes, quer o inquérito esteja pendente no momento da obtenção desses elementos, quer venha a ser instaurado. 17ª Fazer depender a conformidade constitucional da utilização como meio de prova dos elementos obtidos ao abrigo do dever de cooperação do momento em que tenha sido iniciado o processo criminal parece-nos dificilmente conciliável com a definição e a natureza do inquérito, pelo menos em termos de segurança e certeza jurídica. 18ª Além do que dificilmente se compreenderia um critério que permitisse a utilização desses elementos se o inquérito fosse instaurado depois do processo tributário, mas não na sua pendência, sendo certo que os valores atingidos e os prosseguidos parece que seriam sempre os mesmos. 19ª Por outro lado, como bem referiu a (então) Senhora juíza conselheira Maria Clara Sottomayor na sua declaração de voto de vencida nesse acórdão 298/19, defendendo a decisão de constitucionalidade (contrária à que foi tomada) os elementos que poderiam distinguir a questão colocada no acórdão 340/2013 da colocada no 298/19 – e nos nossos autos – não têm natureza normativa, mas unicamente fáctica e não estão comprovadas no processo. 20ª Acresce que a questão a apreciar nestes recursos não diz respeito à forma como os elementos foram obtidos, mas à sua utilização como meio de prova. A forma como foram obtidos é uma questão de natureza infraconstitucional, sem natureza normativa constitucional e, aliás, já foi apreciada e decidida como legítima no acórdão recorrido. 21ª Não há, por isso, diferença entre a questão objeto do Ac. 340/2013 e a objeto do Ac. 298/19; nem há diferença significativa entre o nosso caso e o Ac. 340/2013. 22ª A apreciação da (hipotética) má fé ou do (hipotético) comportamento enganoso da AT, que baseou a declaração de inconstitucionalidade do Acórdão 289/19 não é objeto dos recursos agora apreciados - é tarefa do tribunal “a quo”, foi feita no sentido contrário e não reveste natureza de normatividade constitucional, pelo que é estranha à competência do Tribunal Constitucional. 23ª Retirada da equação a forma como os elementos foram obtidos e a (invocada) má fé e comportamento enganoso dos agentes da autoridade tributária, não há motivo para não transpor a fundamentação e a decisão de não inconstitucionalidade do acórdão 340/2013 para o presente caso. Aliás, retirada essa circunstância, a própria fundamentação do Acórdão 298/19 será transponível para o caso dos autos. 24ª A compressão do direito à não incriminação pela utilização como meio de prova em processo penal de elementos obtidos ao abrigo do dever de cooperação tributária fica a depender, apenas, da previsão em lei prévia, do respeito pelo princípio da proporcionalidade e pelo princípio da necessidade. E esses, como resulta claramente dos três referidos acórdãos do TC, a interpretação sindicada respeita. 25ª Não deve, por isso, ser feito qualquer juízo de inconstitucionalidade sobre as interpretações normativas que são objeto dos recursos. Termos em que deve ser negado provimento aos recursos admitidos e, consequentemente, não ser declarada a inconstitucionalidade da interpretação normativa invocada» Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 5. Delimitação de Objeto e Identificação da Controvérsia 5.1. O recurso interposto compreende a fiscalização de uma dimensão normativa do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, preceitos cujo conteúdo textual de seguida se transcreve: «Artigo 61.º (Direitos e deveres processuais) 1 - O arguido goza, em especial, em qualquer fase do processo e salvas as excepções da lei, dos direitos de: (...) d) Não responder a perguntas feitas, por qualquer entidade, sobre os factos que lhe forem imputados e sobre o conteúdo das declarações que acerca deles prestar; (...)» «Artigo 125.º (Legalidade da prova) São admissíveis as provas que não forem proibidas por lei.» «Artigo 126.º (Métodos proibidos de prova) 1 - São nulas, não podendo ser utilizadas, as provas obtidas mediante tortura, coacção ou, em geral, ofensa da integridade física ou moral das pessoas. 2 - São ofensivas da integridade física ou moral das pessoas as provas obtidas, mesmo que com consentimento delas, mediante: a) Perturbação da liberdade de vontade ou de decisão através de maus tratos, ofensas corporais, administração de meios de qualquer natureza, hipnose ou utilização de meios cruéis ou enganosos; (…)» Antes de nos adiantarmos para a apreciação da temática de recurso, cabe-nos precisar a delimitação da norma-objeto em função do quadro normativo de facto aplicado na decisão recorrida, já que apenas nessa estrita medida pode constituir objeto de sindicância em iniciativa processual ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC. Na verdade, o modelo de recurso para o Tribunal Constitucional de fiscalização concreta recenseado no artigo 280.º da Constituição da República e nos artigos 69.º-85.º da LTC possui carácter normativo, cingindo-se à revisão do juízo de fiscalização formulado por Tribunais sobre a compatibilidade (para com a Constituição, lei de valor reforçado ou convenção internacional) de uma norma jurídica ou interpretação normativa cuja disciplina estatutiva haja sido determinante para a orientação final da decisão recorrida (cfr., também, artigo 6.º da LTC e v., sobre o assunto, J. J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, Almedina, 7.ª edição, pp. 985-989, JORGE MIRANDA, Fiscalização da Constitucionalidade, Almedina, 2017, pp. 196-200 e 259-260 e C. LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, pp. 165-166). Sublinhamos, o recurso só será admissível se a norma ou interpretação normativa que conforma o seu objeto tiver sido determinante para a decisão, conformando a sua base essencial de suporte jurídico (cfr. artigo 79.º-C, 1.ª parte, da LTC e v., sobre esta matéria, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 109-113 e JORGE MIRANDA, op. cit., p. 260). Pois bem, os recorrentes delimitam o tema de fiscalização como respeitando a uma dimensão normativa extraída dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, segundo a qual «podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do RCPITA e no artigo 59.º, n.º 4, da LGT, por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, na pendência de inquérito penal». A precisão que aqui importa fazer respeita a uma certa ambivalência deste texto e que pode conduzir a uma prefiguração da temática do recurso sem adesão à controvérsia apreciada pelo acórdão recorrido: tal como se encontra, poder-se-ia dizer que a norma em causa respeita à admissibilidade como prova de um relatório de inspeção e de documentos que não eram acessíveis aos serviços inspetivos e que os inspecionados se viram compelidos a identificar e a entregar à administração tributária ao abrigo do dever de cooperação («relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação»). Numa certa forma de interpretar o texto, talvez a mais evidente, sugere-se que existiu um ato de interpelação da administração dirigido aos inspecionados que os compeliu a reunirem aquela prova e que sem a sua intervenção ativa essa prova seria inacessível, tudo por mediação de um dever jurídico que lhes impõe uma especial forma de colaboração com a administração e cujas fontes legais se discriminam; seria a utilização em processo criminal de elementos de prova obtidos por esta fórmula particular que nestes autos se discutiria. Estaríamos perante, enfim, não apenas um ato de reunião de prova no contexto de um procedimento administrativo enformado por certos princípios de colaboração, mais ou menos difusos e de aplicação teorética, mas verdadeiramente perante atos específicos de aquisição de prova que dependeram do prévio derrubamento da resistência dos acusados em participarem na sua própria incriminação, este por sua vez efetivado com recurso ao vínculo de cooperação administrativa, que teria operado como instrumento coercivo destinado a compelir os inspecionados a agirem contra a sua vontade; teria sido este quadro jurídico a permitir a obtenção de uma prova de outra forma indisponível para a investigação criminal, designadamente por via dos recursos do inquérito. Ora, esclareça-se desde já que não é esta a situação dos autos e que não foi com esse alcance que a norma foi aplicada no caso sub iudicio, pelo que o objeto do processo não é passível de ser entendido nestes termos. Na causa principal, a Autoridade Tributária realizou uma inspeção e recolheu documentos organizados em acervos contabilísticos cuja angariação não dependeu de qualquer forma de atuação positiva ou de cariz declarativo dos inspecionados. O relatório final foi depois preparado imprimindo as conclusões resultantes da análise desse acervo, sem intersecção de interpelações ou atos caracterizáveis nos termos descritos, que dependeriam de uma medida de participação ativa dos arguidos na identificação de elementos probatórios encobertos ou inacessíveis. A decisão recorrida, de resto, deixa absolutamente evidente que nunca esteve em causa qualquer ingerência em processos de formação da vontade ou do seu livre exercício com respeito às pessoas e entidades inspecionadas e que jamais esteve em causa uma norma de processo penal que admitisse a utilização de prova obtida nessas condições para efeitos incriminatórios: «Estão em causa meios de prova pré-existentes, que não dependem da vontade do arguido e que não interferem na sua esfera pessoal e psíquica, ao contrário do que se verificaria numa eventual obrigação de prestação de declarações contrário ao direito ao silêncio (sendo aqui que reside o conteúdo essencial do princípio da proibição da autocondenação). Tratando-se de meios de prova pré-existentes, que não dependem da vontade do arguido, não pode dizer-se que ele contribui para a sua própria condenação quando os faculta ou permite o acesso a eles. Se o arguido não permitir esse acesso, ou não os facultar, há outra forma de o fazer, através de meios coercivos (no caso de documentos, o recurso a buscas e às respetivas apreensões). A atitude do arguido a tal respeito (de recusa ou consentimento) não é decisiva para a sua condenação (como seria uma declaração confessória), essa condenação depende do conteúdo dos documentos em causa, não da maior ou menor colaboração do arguido (porque os mesmos poderão ser obtidos sem essa colaboração). E, nesta perspetiva, não há uma diferença substancial entre a prova obtida no âmbito de uma inspeção tributária de rotina que venha posteriormente a ser utilizada num processo penal e uma inspeção realizada já no âmbito de um processo penal. Que o arguido tenha colaborado voluntariamente na obtenção dessa prova, numa ou noutra fase, não torna tal prova proibida, como se tivesse sido obtida mediante ameaça, coação ou violação da integridade física ou psíquica dos arguidos» Conquanto está apenas em causa a correta interpretação do objeto de fiscalização definido pelos recorrentes e porque a dimensão normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, que suporta a decisão recorrida se acha contida na temática definida no requerimento de interposição (esta encontra-se delimitada, pois, por excesso, a esse excesso se atribuindo a descrita ambiguidade), impõe-se apenas um exercício de ajustamento da formulação de modo a suprimir a ubiquidade que agora apresenta, garantindo que o exercício de fiscalização se cinge ao segmento identificável com o suporte normativo do acórdão (utile per inutile non vitiatur). Assim, e à guisa de remate, procederemos nesta instância ao controlo da conformidade constitucional do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, quando interpretados no sentido de que «podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de procedimento de inspeção tributária cujo regime jurídico compreende a cooperação entre administração e particular e realizado na pendência de inquérito penal respeitante ao inspecionado», abstendo-se este Tribunal de pronúncia quanto ao mais. 5.2. Os recorrentes apontam vício de inconstitucionalidade à norma aplicada pelo Tribunal ‘a quo’ que acabámos de descrever com fundamento na violação do direito à não autoincriminação (nemo tenetur se ipsum acusare), uma componente proeminente do estatuto de defesa em processo-crime entre nós consagrado no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (sobre esta matéria, v., por todos, Costa Andrade, op. cit., pp. 125-132; também Acórdãos do TC n.ºs 461/2011, 340/2013 e 298/2019). Este Tribunal Constitucional já antes fez ver que o escopo processual de procura pela verdade como meio de efetivação da Justiça criminal e de realização da função de tutela de bens jurídicos que daí decorre, se por si exige um registo de eficácia compaginado com a importância da missão cometida a este ramo do Direito, não deixa de subordinar a sua adjetivação a limites importantes. Tributária disso mesmo, a fórmula geral do processo criminal recortada na Lei Fundamental assinala a vinculação a legalidade, o respeito pela dignidade humana e a plenitude dos direitos de defesa (cfr. artigo 32.º da Constituição da República Portuguesa): «O enfoque (…) colocado na eficácia do processo criminal para sinalizar e reprimir as condutas mais lesivas de bens jurídicos não pretende significar, porém, que nesse âmbito tudo será permitido para chegar à «verdade histórica» de um facto penal, entendida como «absoluta», realmente reconstrutiva de um evento empírico, derrubando todos os fatores que contra isso se colocassem. Noutro sentido, a verdade material que se arvora como princípio estrutural do processo-crime é, essencialmente, a verdade processualmente adquirida de forma válida, em respeito e com salvaguarda dos valores jurídico-constitucionais com que a efetivação da pretensão punitiva se entrecruze e que “continua a ser, ainda aqui, uma verdade intraprocessual” que a esses valores oferece consequência (v. J. FIGUEIREDO DIAS, Direito Processual Penal, Clássicos Jurídicos, Coimbra Ed., 2004, pp. 193-195).» (Acórdão do TC n.º 108/2024) Considerando a importância das declarações no processo enquanto meio de prova e instrumento de defesa (e mesmo, até certo ponto, veículo formal da liberdade de conformação do objeto do processo), o nemo tenetur pode ser desde logo compreendido como a dimensão negativa da liberdade de declaração do sujeito indiciado por crime no contexto de um modelo processual de estrutura acusatória (cfr. artigo 32.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa), assegurando-lhe a liberdade de recusar qualquer forma de participação na sua incriminação e garantindo que qualquer declaração autoincriminatória será produzida num ambiente processual de liberdade e segurança, ambas premissas maiores da democraticidade da ação penal e penhores da sua fidedignidade enquanto manifestação de personalidade e veículo de um exercício de vontade: «(…) a liberdade de declaração do arguido ganha a estrutura de um autêntico Abwehrrecht [direito de defesa] contra o Estado, vedando todas as tentativas de obtenção, por meios enganosos ou por coação, de declarações autoincriminatórias. É precisamente nesta última dimensão, associada ao brocardo latino nemo tenetur se ipsum acusare (ou prodere) (…) que a liberdade de declaração do arguido assume mais direta relevância em matéria de proibições de prova. Neste sentido e resumidamente, o arguido não pode ser fraudulentamente induzido ou coagido a contribuir para a sua condenação, sc., a carrear ou oferecer meios de prova contra a sua defesa (…) Castanheira Neves: ‘O que ninguém hoje exige, superadas que foram as atitudes degradantes do processo inquisitório (a recusar ao réu a qualidade de sujeito do processo e a vê-lo apenas como meio e objeto de investigação), é o heroísmo de dizer a verdade autoincriminadora’. O que aqui está fundamentalmente em jogo é garantir que qualquer contributo do arguido que resulte em desfavor da sua posição seja uma afirmação esclarecida e livre de autorresponsabilidade.» (Costa Andrade, Sobre as Proibições de Prova em Processo Penal, Coimbra Ed., 2006, p. 123) Seguindo essencialmente o entendimento do Acórdão do TC n.º 298/2019, os recorrentes propõem que a aquisição de prova no âmbito de inspeção tributária instaurada e efetivada na pendência de inquérito penal – que é dizer, depois de adquirida notícia de delito pelo Ministério Público – rompa com esta conceptualização da Lei processual do crime, não podendo por isso ser utilizada como suporte de uma conclusão judiciária incriminatória. Isto seria assim por a disciplina legal do procedimento inspetivo vincular o particular a cooperar com o apuramento da sua real situação tributária (artigo 9.º, n.º 1, do RCPITA e artigos 59.º, n.º 4, 63.º, n.º 4, ambos da LGT): porque o crime de fraude fiscal tem por conduta típica a ‘desfiguração’ dessa situação factual, por essa via evadindo as normas de incidência ou convocando a aplicabilidade de quadros de alívio fiscal, a colaboração com o procedimento destinado a apurar a situação material do contribuinte constituiria um vínculo coercivo imposto ao particular perante uma autoridade pública com competências em matéria de investigação criminal [cfr. artigo 40.º, n.º 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT)] que constituiria uma forma coerciva de lhe impor a reunião de prova contra si mesmo, solução proibida pelo privilege against self-incrimination: a prova assim obtida não poderia ser utilizada na formação de uma ulterior convicção incriminatória em processo penal. A sobredita jurisprudência constitucional associa a forma de obtenção de prova capacitada pela norma fiscalizada a um exercício de poderes públicos desleal protagonizado pelas autoridades e, como tal, ofensivo das garantias constitucionais do suspeito da prática de crime (Acórdão do TC n.º 298/2019). A instauração do procedimento de inspeção é entendida como um expediente utilizado para contornar as garantias de defesa do sujeito indiciado, não apenas constitucionalmente consagradas, mas também cristalizadas no amplo conjunto de direitos e prerrogativas recenseados no Direito infraconstitucional e que não permitiriam a angariação de dados probatórios nas condições verificadas em contexto de inspeção. Assim, se não se questiona a validade da prova reunida no procedimento inspetivo para efeitos fiscais (procedimentais e materiais), conclui-se que a sua utilizabilidade em processo criminal deve entender-se proibida pelo princípio nemo tenetur se ipsum acusare. É a este entendimento que aderem os recorrentes e que defendem nesta instância. 6. Posto isto, comecemos por fazer ver que desde há várias décadas que a jurisprudência nacional e europeia se vem debatendo com o problema de compatibilizar as garantias contra a autoincriminação e certos feixes de deveres de colaboração com entidades administrativas que vinculam cidadãos e empresas privadas, progressivamente mais numerosos e diversificados em face da expansão da atividade pública regulatória nas últimas décadas. Estes quadros de deveres jurídicos vinculam os particulares a transmitirem informações e a participarem no apuramento de situações materiais referentes a eles mesmos com potenciais consequências criminais a elas associadas, programando um estado de sujeição que exprime tensão com a garantia contra a autoinculpação. A cardinal importância da atividade reguladora e de supervisão no contexto atual e a pluralidade de interesses de ordem pública que tutela e realiza suportam a necessidade e a justificabilidade de sujeitar particulares a cooperarem com as atividades públicas de monitorização dos factos e eventos que àquelas importam: é neste contexto que surge o descrito conjunto, mais ou menos vasto, de vínculos sobre pessoas e entidades privadas, obrigando-as a participarem na atividade de fiscalização, seja em setores particulares sujeitos a quadros regulamentares especiais (o mercado de valores mobiliários, a atividade de banca e seguros, o setor da energia, da saúde, etc.), seja, mais genericamente, no contexto da fiscalização da atividade económica, designadamente no domínio da concorrência ou, com especial importância no caso sub iudicio, em matéria tributária. A questão colocada, pois, prende-se com o atrito que representa o contacto entre a sujeição a um dever de colaborar com uma atividade de recolha de prova que predica a efetivação de um amplo conjunto de valores de ordem pública (servidos pelo complexo regulatório atual) (sobre a importância da regulação pública na realização de valores constitucionais v. Acórdão do TC n.ºs 533/2024; especialmente em confronto com o direito ao silêncio, v. Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, Supervisão, Direito ao Silêncio e Legalidade da Prova, Almedina, 2009, pp. 71-72), de um lado, e, de outro, a garantia conferida a qualquer pessoa de não participar na sua própria incriminação. O Acórdão do TC n.º 340/2013 enunciou este problema nos seguintes termos: «O direito ao silêncio tem vindo a ser reconhecido pela legislação processual penal da maioria dos ordenamentos jurídicos dos Estados de Direito modernos, encontrando também consagração expressa em instrumentos jurídicos internacionais (cfr. art. 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e artigo 14.º do Pacto Internacional sobre Direitos Civis e Políticos, da ONU). Intimamente ligado ao direito ao silêncio está o direito do arguido à não autoincriminação, entendido como o direito de não contribuir para a sua própria incriminação, conhecido pelo brocardo latino nemo tenetur se ipsum accusare. É facilmente explicável a relação deste direito com o direito ao silêncio, uma vez que, não sendo reconhecido ao arguido o direito a manter-se em silêncio, este seria obrigado a pronunciar-se e a revelar informações que poderiam contribuir para a sua condenação. A Constituição da República Portuguesa não consagra expressis verbis este princípio, mas, não obstante essa não consagração expressa, tanto a doutrina como a jurisprudência têm defendido que o nemo tenetur se ipsum accusare tem assento constitucional, sendo considerado um direito constitucional do processo penal não escrito (…). Os direitos ao silêncio e à não autoincriminação devem considerar-se incluídos nas garantias de defesa que o processo penal deve assegurar (artigo 32.º, n.º 1, da Constituição), não deixando estes direitos processuais de proteger mediata ou reflexamente a dignidade da pessoa humana e outros direitos fundamentais com ela conexos, como sejam os direitos à integridade pessoal, ao livre desenvolvimento da personalidade e à privacidade, não se revelando necessário, para sustentar o acolhimento constitucional, o recurso a parâmetros mais genéricos ou distantes como o direito ao processo equitativo (artigo 20.º, n.º 4, da Constituição) ou à presunção de inocência (artigo 32.º, n.º 2, da Constituição). (…) Em concreto, estão em causa documentos, utilizados como prova num processo penal, que haviam sido entregues no cumprimento de deveres de cooperação com a administração tributária quando esta se encontrava no exercício de atividades inspetivas e fiscalizadoras necessárias ao apuramento de uma determinada situação tributária. Como já vimos, o artigo 63.º, n.º 1, da LGT, acima referido, sob a epígrafe «Inspeção», confere aos órgãos da administração tributária competentes o poder de «desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes». Estes amplos poderes de que goza a administração tributária, para além de subordinados à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, são exercidos «de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários» (cfr. artigo 55.º da LGT), sendo que as regras legalmente previstas a que obedecem os atos de inspeção tributária estão plasmadas no Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, no qual se preveem, entre esse poderes de inspeção, as diversas prerrogativas de que gozam os funcionários em serviço de inspeção (artigos. 28.º, n.º 2, e 29.º, n.º 1), bem como a aplicação de medidas cautelares de conservação de prova (artigo 30.º), também já acima mencionadas. (…) durante o procedimento de inspeção, o contribuinte está vinculado ao cumprimento de deveres de cooperação, desde logo por força do artigo 9.º, n.º 1, do RCPIT, estando obrigado, em cumprimento de tal dever, a facultar aos funcionários em serviço de inspeção o acesso a todos os elementos relacionados com a sua atividade, suscetíveis de revelar a sua situação tributária, designadamente, documentos, livros, registos contabilísticos, sistemas informáticos e correspondência relacionada com a sua atividade. Ora, esta documentação e informação cedida pelo contribuinte à administração tributária, no cumprimento dos aludidos deveres de cooperação, é utilizável, não apenas no processo de inspeção, que poderá dar lugar à correção da situação tributária, mas também num eventual processo de natureza sancionatória penal, que venha a ser instaurado na sequência ou no decurso da inspeção. Uma vez que o incumprimento dos deveres de cooperação pode dar lugar a responsabilidade penal ou contraordenacional, o contribuinte pode ver-se na contingência de, caso se recuse a colaborar com a administração tributária, sujeitar-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima ou de, caso aceite colaborar, dar lugar a que a administração consiga obter, à sua custa, elementos de prova que venham a sustentar a acusação por crime fiscal. É justamente devido à circunstância de o contribuinte poder ver-se colocado perante esta alternativa que, neste âmbito, podem surgir tensões com o direito à não autoincriminação, colocando-se a questão de saber se a conjugação do referido dever de colaboração com a possibilidade de utilização dos documentos facultados à administração tributária, no cumprimento do referido dever, como prova em procedimento criminal deduzido com fundamento nos resultados da referida inspeção, implica uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare.» (Acórdão do TC n.º 340/2013) Esta parte da jurisprudência veio a concluir que a finalidade legitimadora realizada pelo quadro normativo da inspeção tributária e pelo vínculo de cooperação sobre particulares constituía uma intromissão no direito à não autoincriminação autorizada pelo respetivo regime de eficácia (artigos 32.º, n.º 1 e 18.º, n.ºs 2 e 3, ambos da Constituição da República Portuguesa). O aresto acede a que o regime do procedimento de inspeção fiscal, compreendendo um dever de cooperação entre administração e administrados, constituirá uma ingerência no nemo tenetur, mas justificada por duplo fundamento: a efetivação do Estado Fiscal enquanto valor jurídico e instrumento de realização do projeto constitucional; e porque o impacto na garantia de defesa possui alcance moderado, representando uma ingerência proporcional no respetivo estatuto defensivo. De forma particular, o Tribunal assinalou os limites legais a que se condicionava o dever de colaboração do sujeito passivo com a inspeção tributária e articulou-os com as garantias conferidas ao suspeito de crime pela Lei processual penal (maxime o catálogo de proibições de prova estabelecido no artigo 126.º do CPP contra condutas desleais), que sempre interditarão a valoração de elementos probatórios obtidos no processo inspetivo em circunstâncias de caráter abusivo; concluiu assim pela observância de uma adequada gestão de valores constitucionais: «(…) as restrições em causa são funcionalmente destinadas à salvaguarda de outros valores constitucionais. Com efeito, como é sabido, nas sociedades modernas, o direito tributário reveste-se de enorme complexidade, sendo que o sistema fiscal e as normas relativas ao procedimento tributário têm em vista a realização de tarefas fundamentais do Estado e a salvaguarda de outros valores constitucionais. É aliás, o que resulta do artigo 103.º, n.º 1, ao estabelecer que o sistema fiscal tem como finalidade a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. E é justamente essa importância do sistema fiscal que leva a que, no âmbito da fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais, se estabeleçam os referidos deveres de cooperação dos contribuintes, dos quais poderão resultar a compressão de alguns direitos destes, compressão essa que é entendida como necessária no sentido de evitar que aquela superior e pública finalidade do sistema fiscal se mostre comprometida. Ou seja, tais restrições estão previstas no quadro das funções exercidas pela administração tributária destinadas ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, sendo que não se poderá deixar de reconhecer a importância e necessidade dessa fiscalização, sendo imprescindível quer a imposição de deveres de cooperação aos contribuintes, quer a possibilidade da posterior utilização dos elementos recolhidos em processo penal desencadeado pela verificação de indícios de infração criminal. Na verdade, no domínio tributário, a necessidade da imposição de deveres de cooperação é não só perfeitamente justificada, como dificilmente prescindível. Espraiando-se o fenómeno tributário nas sociedades contemporâneas pelos mais diversos tipos de imposto, aplicáveis a uma multiplicidade de atividades e situações, a sua realização seria impensável sem o recurso a instrumentos como o dever acessório de cooperação dos contribuintes, deslocando para a esfera destes uma série de atividades que auxiliam e substituem a administração tributária na sua função de liquidação e cobrança de impostos. Por outro lado, como a aplicação duma sanção penal exige a prova da prática do ilícito imputado ao arguido, a inutilização dos elementos recolhidos durante a inspeção à situação tributária conduziria a uma quase certa imunidade penal, como resultado da colaboração verificada na fase inspetiva. Parafraseando Costa Pinto (na ob. cit. pág. 107): o cumprimento da lei na fase de inspeção acabaria por impedir o cumprimento da lei na fase sancionatória, não sendo possível que um sistema jurídico racional subsistisse com uma antinomia desta natureza. E a restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas”. Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição. Com efeito, apesar da absoluta necessidade de cooperação dos contribuintes nas tarefas da administração tributária, não está completamente vedada a estes a possibilidade de recusar tal colaboração. De acordo com o artigo 63.º, n.º 4, na redação originária da LGT (a que, após as alterações introduzidas pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro, corresponde atualmente, com pequenas alterações, o n.º 5) é legítimo ao contribuinte não cooperar na realização das diligências previstas no n.º 1, quanto as mesmas impliquem: a) O acesso à habitação do contribuinte; b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos; c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos; d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei. E na previsão desta última alínea não deixam de estarem incluídas as garantias de defesa em processo penal, designadamente o direito à não autoincriminação, o qual, como já vimos, é extensível à fase inspetiva tributária, havendo ainda quem sustente ser igualmente aplicável o disposto na alínea c), do n.º 2, do artigo 89.º, do Código de Procedimento Administrativo, ex vi do artigo 2.º, da LGT, na qual se reconhece legitimidade à recusa em colaborar sempre que isso implique a revelação de factos “puníveis, praticados pelo próprio interessado, pelo seu cônjuge ou por seu ascendente ou descendente, irmão ou afim dos mesmos graus” (Cfr. Augusto Silva Dias e Vânia Costa Ramos, na ob. cit., pág. 56). E, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nestas circunstâncias, «a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária» (n.º 5, do artigo 63.º, da LGT, na redação originária, correspondente ao atual n.º 6, por força de renumeração operada pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro). Significa isto que, nas situações previstas no artigo 63.º, n.º 4, da redação originária da LGT (atual n.º 5), o contribuinte não está colocado, pura e simplesmente, perante a alternativa de cumprir o dever de cooperação, dando lugar a que a administração tributária venha a obter, à sua custa, a prova que sustenta a acusação por crime fiscal, ou de recusar a colaboração, sujeitando-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima por essa falta de colaboração, podendo legitimamente recusá-la, nos casos e termos acima referidos, o que constitui uma primeira válvula de escape que atenua as exigências decorrentes do dever de colaboração. Além disso, assistirá também ao contribuinte sujeito a fiscalização, o direito a requerer a sua constituição como arguido, sempre que estiverem a ser efetuadas diligências destinadas a comprovar a suspeita da prática de um crime, nos termos do artigo 59.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, o que permitirá que este passe a dispor dos direitos inerentes ao respetivo estatuto, designadamente o direito à não autoincriminação. Finalmente, a utilização como prova em processo penal de documentos obtidos na atividade de fiscalização tributária, não deixará de ser proibida, nos termos do artigo 126.º, n.º 2, a), do Código de Processo Penal, quando se revele que a entidade fiscalizadora tenha desencadeado ou prolongado deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte. Assim, numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada. Pelo exposto, há que concluir que a interpretação normativa em questão não viola qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o direito à não autoincriminação, incluído nas garantias de defesa do arguido em processo penal, asseguradas no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição, nem qualquer dos restantes direitos constitucionais invocados pelo Recorrente.» (Acórdão do TC n.º 340/2013) Esta jurisprudência veio a ser reiterada no Acórdão do TC n.º 279/2022, sedimentando o entendimento, mas, em ambos os casos, estamos perante a fiscalização de uma norma que permitia a utilização da prova recolhida em inspeção tributária quando, à data do início do procedimento, não existia ainda notícia de crime fiscal. O caso paradigmático seria o de uma inspeção de rotina realizada a um sujeito passivo que vem a detetar uma prática criminal até aí desconhecida das autoridades. Foi sob este conjunto de pressupostos, compreendidos na norma previsiva sujeita a fiscalização, que o Tribunal concluiu pelo juízo negativo de inconstitucionalidade. A norma fiscalizada in casu respeita a outra tipologia de situações: esta admite a utilizabilidade da prova obtida em procedimento inspetivo instaurado depois da aquisição da notícia de crime. Para o Acórdão do TC n.º 298/2019, esta diferente contextualização do procedimento inspetivo caracteriza uma diferente gestão dos interesses em conflito e sinaliza rotura com parâmetros constitucionais: «É evidente que, numa situação como a dos presentes autos em que está em causa a inspeção ao contribuinte realizada quando já corre contra ele um inquérito criminal tendo em vista a comprovação de factos que consubstanciam um crime fiscal, a própria ideia de “mecanismos flanqueadores” é, em si mesma, muito discutível. Com efeito, encontrando-se pendente o processo criminal, é no respetivo quadro que as respostas para a utilização no mesmo de documentos previamente obtidos ao abrigo do dever de colaboração têm de ser encontradas. Com referência a tais documentos, já nada há para “flanquear”: a única questão a esclarecer é a de saber se os mesmos podem ser utilizados ou não. (…) é a própria lei a admitir a tramitação simultânea de um procedimento de inspeção e de um processo penal tributário relativamente ao mesmo contribuinte e tendo por objeto a situação atinente aos mesmos factos tributários (cfr. supra o n.º 14, a propósito do artigo 42.º, n.ºs 2 e 4, do RGIT). (…) a (…) possibilidade de utilização, como prova no processo penal tributário a correr paralelamente, da documentação entregue pelo próprio contribuinte no cumprimento do seu dever de colaboração num momento em que em relação ao mesmo contribuinte já existem indícios de que cometeu um crime fiscal – designadamente, os indícios consubstanciados na notícia do crime justificativa da instauração do inquérito contra esse contribuinte. Mas esse problema corresponde justamente ao objeto da questão de constitucionalidade suscitada no presente recurso: saber se tal utilização, nas circunstâncias descritas, ainda é legítima ou não deverá ser considerada inadmissível por força do nemo tenetur. Por outro lado, uma vez que a Administração fiscal não poder desconhecer, enquanto órgão e autoridade de polícia criminal, a pendência de um inquérito criminal contra o contribuinte inspecionado (cf. o artigo 35.º do RGIT), a eventual omissão de comunicação da mesma ao visado representa objetivamente uma deslealdade grave e contrária à boa fé que deve pautar o relacionamento entre a Administração e os contribuintes no quadro das relações tributárias formais (cf. o artigo 59.º, n.º 2, da LGT), porquanto o risco de instrumentalização da colaboração do contribuinte é elevadíssimo: os documentos disponibilizados pelo contribuinte no procedimento de inspeção com o objetivo de esclarecer a sua situação tributária e de viabilizar a liquidação adicional do imposto eventualmente em falta, porque já foi iniciada uma investigação visando o apuramento da responsabilidade criminal do mesmo contribuinte, vão, com toda a probabilidade, ser utilizados também para esse fim, convertendo o contribuinte numa espécie de co-instrutor do processo. Antes de instaurado o inquérito criminal, os documentos disponibilizados ao abrigo do dever de colaboração podem ser aproveitados para instruir este último atendendo às razões justificativas da restrição do nemo tenetur (cf. supra os n.ºs 13 e 16). O risco de abuso do dever de colaboração do contribuinte existe, mas depende de uma atuação de má fé da Administração tributária, que não pode ser presumida. Em si mesma, a solução de aproveitar aquele material não é abusiva; aliás, visa prevenir um resultado que redundaria numa «imunidade penal» (Acórdão n.º 340/2013). Acresce que estão em causa informações que não podiam ser recolhidas de outro modo. É verdade que tal utilização no âmbito do processo penal tributário implica um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte. Depois de iniciado o processo criminal, o eventual aproveitamento de tais informações nesse processo, já não se pode considerar meramente casual e justificado pela necessidade de prevenir qualquer imunidade. A sua única justificação residirá, então, apenas em preocupações de eficácia e de eficiência da própria perseguição criminal. E o desvio de fim traduzido na utilização no processo penal de informações e material probatório recolhidos à margem das diligências de prova legalmente admitidas no quadro processual penal não pode deixar de estar presente ab initio, isto é desde que é exigida ao contribuinte a entrega dos documentos. O mesmo é dizer que tal desvio é inerente à própria admissibilidade da utilização desse material probatório no âmbito do processo penal tributário. Com efeito, a exigência de entrega de documentos é feita pela Administração fiscal num momento em que a mesma já desempenha um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal. Ora, dada a diversidade de regimes aplicáveis a cada um desses papéis, não é indiferente para determinar as possibilidades de atuação, seja da Administração – aquilo que esta pode exigir –, seja do contribuinte – aquilo que ele está obrigado a fazer –, saber qual a função concretamente em causa numa dada situação. Deste modo, utilizar no processo penal documentos obtidos coativamente do contribuinte por via da inspeção, que não poderiam ser obtidos do mesmo modo seguindo a via do processo penal, significa transformar a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio. Do ponto de vista deste último, e nessa medida, há uma atuação objetivamente enganosa – porque camuflada – por parte da Administração fiscal, suscetível de relevar nos termos do artigo 126.º, n.º 2, alínea a), do CPP: o contribuinte é levado a pensar que fornece os documentos estritamente para os fins específicos da inspeção, uma vez que é interpelado ao abrigo do dever de cooperação previsto na LGT e no RCPITA, apurando-se depois que, afinal, os mesmos documentos são utilizados num processo criminal já existente à data da solicitação da entrega dos documentos e no âmbito do qual tal solicitação não poderia ser feita sob a ameaça de sanções. A instrumentalização do dever de colaboração decorrente da utilização dos documentos para um fim diferente daquele para o qual foram entregues e, portanto, o abuso do mesmo dever, é patente. Além disso, continuar a admitir a relevância do dever de colaboração, enquanto restrição ao nemo tenetur, para efeitos de legitimar a utilização no processo penal de meios de prova obtidos em razão do cumprimento de tal dever, criaria neste último processo um enorme desequilíbrio favorável à acusação e desfavorável ao arguido, comprometendo a possibilidade de autodeterminação deste na condução da sua defesa e, em última análise, a sua posição enquanto sujeito processual. Nada justifica que o tratamento processual penal do contribuinte, que também seja suspeito ou arguido, possa ser mais desfavorável do que o tratamento de qualquer outro suspeito ou arguido. Recordem-se, a este propósito, as faculdades e prerrogativas concedidas à Administração tributária a título de “garantias do exercício da função inspetiva”, previstas nos artigos 28.º e 29.º do RCPITA (cf. supra o n.º 14), sem paralelo tão generoso no quadro processual penal. A pendência de um inquérito instaurado na sequência da notícia de crime tributário significa, no mínimo, a existência de indícios de que foi cometida tal infração. A subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito. Daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal. E esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido. No limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte. A colaboração exigível ao suspeito ou arguido num processo penal está limitada às diligências de prova admissíveis no quadro legal desse mesmo processo; no mais, a acusação tem de ser construída sem recurso a provas obtidas, com desrespeito da sua vontade, através da coação ou de meios de coerção utilizados contra aquele. De outro modo, fica comprometida a sua participação esclarecida, livre e autorresponsável no processo e, consequentemente, prejudicada a sua posição enquanto sujeito (processual) capaz de se autodeterminar na condução da sua defesa (cfr. supra o n.º 10). Acresce a todas as considerações anteriores que o sacrifício do direito fundamental à não autoincriminação no domínio do processo penal tributário, mesmo considerando que apenas está em causa uma zona periférica do seu âmbito de proteção (os documentos fiscalmente relevantes), não se mostra suficientemente justificado pelos interesses que relevam da garantia das funcionalidades próprias do sistema fiscal e do cumprimento da lei fiscal na fase sancionatória. Em primeiro lugar, porque os documentos obtidos na sequência das inspeções realizadas já depois de instaurado o inquérito criminal podem – e devem – continuar a ser utilizados no procedimento tributário, designadamente para efeito de apuramento da situação tributária do contribuinte e de liquidação dos impostos que porventura se encontrem em falta. Depois, porque a colaboração do contribuinte no âmbito da inspeção tributária não é absolutamente indispensável para fazer chegar ao processo penal tributário tais documentos, não se podendo falar em qualquer “imunidade penal”. Com efeito, o CPP prevê meios de obtenção de prova, como as buscas e as apreensões, que são idóneos para o efeito. Verifica-se, por conseguinte, uma relação desequilibrada entre os custos e os benefícios da restrição em análise, uma vez que inexiste uma articulação racional suficiente entre os custos ou desvantagens a suportar pelo titular do direito – o contribuinte, suspeito ou arguido – e os benefícios ou vantagens que a mesma permite alcançar para o interesse público. Por isso, tal restrição do direito à não autoincriminação ínsito no princípio nemo tenetur se ipsum accusare mostra-se desproporcionada e, como tal, constitucionalmente ilegítima.» (Acórdão do TC n.º 298/2019) Ora, a nosso ver, a integridade desta posição jurisprudencial está subordinada, antes de mais, a que se aceda aos pressupostos de que depende. Na verdade, para além da contextualização da inspeção (e a aplicabilidade do dever de cooperação) com a prévia instauração do inquérito criminal, de tal forma que a pessoa inspecionada é alguém já indiciado pela prática de crime tributário, o entendimento ali adotado subordina-se a outros dois pressupostos que, se inexpressos no início do processo argumentativo (e na delimitação de objeto de fiscalização), rapidamente se descobrem como condições essenciais da coerência da doutrina adotada como fundamento do Acórdão. Será a esses dois pressupostos do juízo adotado, introduzidos durante o desenvolvimento da fundamentação, que nos dedicaremos de seguida, já que introduzem um importante enviesamento no debate, conduzindo de forma determinante às conclusões finais alcançadas. 8. Assim, e de uma parte, o Acórdão n.º 298/2019 pressupõe que a prova cuja utilizabilidade se questiona não terá sido apenas reunida pelas autoridades no decurso da inspeção, mas que foi verdadeiramente assacada do sujeito passivo por via da função coerciva desempenhada pelo dever de cooperação e das consequências materiais que lhe estão associadas. O Acórdão pressupõe que, no âmbito da inspeção, o dever de cooperação operou como agente de instrumentalização da vontade do sujeito e que o acesso à prova foi obtido mediante a anulação da sua determinação pessoal – da formação do meio de prova (ou seja, da sua criação como elemento demonstrativo de um facto) ou da aquisição de domínio sobre o meio de prova –, relegando as autoridades para uma função de mero agente de coerção (v. Acórdão do TC n.º 298/2019: «documentação entregue pelo próprio contribuinte no cumprimento do seu dever de colaboração»; «instrumentalização da colaboração do contribuinte»; «convertendo o contribuinte numa espécie de co-instrutor do processo»; «documentos disponibilizados»; «documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação»; «exigência de entrega de documentos»; «documentos obtidos coativamente do contribuinte por via da inspeção»; «forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária», etc.). Em segundo lugar, o Acórdão do TC n.º 298/2019 pressupõe que o modo de obtenção de prova (de formação do meio de prova ou de aquisição de domínio sobre a prova), se lícito ao abrigo do quadro jurídico do procedimento de inspeção, seria proibido pela Lei processual penal. Este é o elemento cardinal do aresto e, afinal, o seu grande argumento: a atuação desleal caracteriza-se pela instauração de procedimento de inspeção tendo em vista circundar as limitações à atividade de obtenção de prova com que as autoridades se confrontariam em contexto de inquérito penal e que, presumivelmente, lhes interditaria o acesso ao acervo probatório cuja utilização se debate (Acórdão do TC n.º 298/2019: «utilização no processo penal de informações e material probatório recolhidos à margem das diligências de prova legalmente admitidas no quadro processual penal»; «[documentos], que não poderiam ser obtidos do mesmo modo seguindo a via do processo penal»; «Recordem-se, a este propósito, as faculdades e prerrogativas concedidas à Administração tributária a título de “garantias do exercício da função inspetiva”, previstas nos artigos 28.º e 29.º do RCPITA (cf. supra o n.º 14), sem paralelo tão generoso no quadro processual penal»). Pois bem, a primeira crítica a esta posição que se suscita é, desde logo, a que ficou assinalada pelo C. Conselheiro Manuel da Costa Andrade na declaração de voto ao Acórdão n.º 298/2019: a ser este o estado de coisas, estando em causa uma norma que permitisse a valoração de prova acedida mediante coerção sobre o suspeito de crime, nulificando a sua vontade e adotando procedimentos proibidos em processo penal, não se percebe que importância possuiria a data de instauração do inquérito, se anterior ou posterior à data da inspeção: a violência a que se sujeita o indiciado e a instrumentalização da sua vontade que caracterizam a situação pressuposta corporizam uma abrogação frontal do princípio nemo tenetur se ipsum acusare e, bem assim, uma atuação desleal na obtenção de prova em violação de garantias constitucionais de defesa em processo crime, bem como do estatuto de proibições de prova criminal constante da Lei Fundamental (cfr. artigo 32.º, n.ºs 1 e 8, da Constituição da República Portuguesa). Perante a poluição dos elementos probatórios com este registo de intrusão em direitos, liberdades e garantias, dir-se-ia indiferente a constatação sobre a prévia ou póstuma instauração do procedimento de inquérito. Não se diria, por exemplo, menos desleal ou menos intrusivo em garantias constitucionais que as autoridades diferissem a instauração formal do inquérito (porque, no critério proposto, de um ato formal se trata), recorrendo a uma inspeção também com o escopo de afastar direitos de defesa; a par, igualmente não se vê que a não-instauração prévia de inquérito importasse qualquer variável no que tange a medida de lesão na personalidade do indiciado enquanto fundamento para interditar a utilizabilidade da prova assim obtida em julgamento criminal («o juízo de conformidade/desconformidade constitucional não tem de ser diferente consoante o processo penal corra à frente ou atrás do processo tributário»). Em segundo lugar e com bastante maior relevo, ao menos no caso sub iudicio, a constelação de factos pressuposta pelo Acórdão do TC n.º 298/2019 não caracteriza a previsão da norma cuja sindicância se debate nos presentes autos. Como acima dissemos, a prova cuja valoração se permite pela norma fiscalizada é obtida em procedimento inspetivo cujo regime jurídico compreende um dever de colaboração, mas sem que se reconheça a existência de qualquer intervenção peculiar ou forma de participação ativa dos inspecionados na formação dos meios de prova ou na sua obtenção pelas autoridades, com o subsequente transporte para o processo crime. Não debatemos a consideração de declarações dos inspecionados, de documentos por ele fabricados ou reunidos sob ameaça de sanções: está em causa apenas material documentário pré-existente à data da inspeção e cuja obtenção decorre do mero acesso à estrutura da empresa inspecionada, sem dependência de qualquer especial participação dos inspecionados/arguidos. Não há, pois, qualquer motivo para fantasiar acerca de situações capciosas ou condutas astuciosas de cariz anómalo que nada sugere. O Acórdão do TC n.º 298/2019 prefigura a inspeção tributária como consistindo numa operação dirigida à pessoa do inspecionado, compelindo-o a reunir documentação e a informar sobre as irregularidades e infrações por ele praticadas, instrumentalizando-o de forma inderrotável e dele obtendo, mediante a nulificação da sua vontade, o retrato do seu crime e a prova que suportará a sua condenação. Este ideário em pouco ou nada corresponde à realidade factual do procedimento. Na verdade, a inspeção tributária, sobretudo em contexto empresarial, dirige-se à estrutura do sujeito passivo, ocupando-se essencialmente do acervo documentário relativo à sua atividade, com especial incidência no seu universo de rendimentos, de custos e de outros factos fiscalmente relevantes: as ações de inspeção centram-se na auditoria à contabilidade (confirmando a regularidade dos lançamentos, os critérios de mensuração adotados, as políticas de amortização, de registo de imparidades e de provisões, as regras de evidência contabilística, etc.), e numa série de operações destinadas a aferir a materialidade do retrato contabilístico, seja circularização (confronto com os registos de outras entidades), o controlo de inventário, a inspeção de instalações e de estabelecimentos, etc. . A efetivação destas operações não depende de qualquer intervenção ativa do inspecionado, mas apenas de tolerância passiva para que sejam avaliados os elementos que evidenciam a sua situação fiscal e que à administração fiscal importa compreender para atingir conclusões. É precisamente esta observação que nos demarca do espaço de tutela da proibição de autoincriminação, já que nos deixa distantes da instrumentalização da vontade legítima do suspeito da prática de crime ou da usurpação da atividade do indiciado como meios de obtenção de prova. Mesmo nos casos em que se coloque alguma forma de colaboração do inspecionado (v. g., a abertura dos portões dos armazéns que permita à AT aceder aos stocks; a indicação do local onde se encontram os suportes contabilísticos; a disponibilização dos registos de compras e de vendas; etc.), ela será mais propriamente caracterizada como uma omissão por ação, ou seja, trata-se de atos positivos que, na verdade, corporizam uma não-interferência ou uma não-obstaculização do acesso à empresa-objeto pelos serviços de inspeção tributária. O facto de não estar em causa qualquer forma de participação ativa do inspecionado, mas a observância de um dever de não-obstrução da atividade de recolha de prova, ainda que passível de imposição coerciva, deixa à distância a proteção definida pelo nemo tenetur (v. Costa Andrade, op. cit., pp. 127-132). De notar que os poderes conferidos aos inspetores orbitam em torno de faculdades de acesso às instalações das entidades inspecionadas e de autoridade para proceder ao exame de livros, registos contabilísticos e de outras bases de dados análogas (cfr. artigo 28.º, n.º 2, alíneas a), b), c), d) e artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) a f), h) a k) e 2, ambos do RCPITA). É verdade que são também conferidos à AT poderes para tomar declarações a gestores e outros colaboradores, incluindo os inspecionados (artigo 29.º, n.º 1, alínea g), do RCPITA), mas, como acima dissemos, a possibilidade de valoração de declarações de arguido obtidas durante a inspeção tributária é questão que nestes autos não se coloca. As prerrogativas atribuídas às autoridades fiscais no âmbito do procedimento inspetivo são equiparáveis aos poderes conferidos a muitas outras entidades públicas, seja as entidades de supervisão [v. g., artigo 18.º do Lei n.º 19/2012, de 8 de maio (Regime Jurídico da Autoridade da Concorrência), artigo 120.º, n.ºs 3 e 4, 124.º, n.º 1, 125.º e 126.º, todos do Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras), artigo 361.º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e c), 385.º, n.º 1, alínea a) e b) e 408.º, n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro (Código dos Valores Mobiliários) e artigo 10.º, n.º 1, alíneas c) e d), da Lei n.º 9/2013, de 28 de janeiro], seja autoridades administrativas com atribuições de fiscalização mais genéricas, como é o caso do direito de acesso a instalações conferido a inspetores ASAE (cfr. artigo 42.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 9/2021, de 29 de janeiro). Fundamental é assinalar que a afirmação de que as ações permitidas à Autoridade Tributária no âmbito de ações inspetivas excedem os poderes conferidos aos órgãos de investigação criminal – para daqui concluir que efetivação de uma inspeção tributária constitui uma forma astuciosa de obter uma eficácia na aquisição de prova de que se não disporia no ambiente do processo-crime – está absolutamente desprovida de mérito. Sublinhamos que também em processo-crime o arguido está sujeito a deveres, designadamente de comparência (artigo 61.º, n.º 6, alínea a), do CPP), de declarar com verdade os seus dados de identificação e, com maior importância, de se submeter a atividades de recolha de prova em seu prejuízo (cfr. artigo 61.º, n.º 6, alínea d), do CPP; v. Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, op. cit., pp. 44-45), sejam exemplos exames e perícias, incluindo os de natureza médico-legal (artigos 171.º, 151.º-160.º-A, do CPP e Lei n.º 45/2004, de 19 de agosto), a diligência de reconhecimento (artigo 147.º do CPP) e a acareação (artigo 146.º do CPP), mesmo com a possibilidade de imposição de medidas coercivas destinadas a derrubar a resistência do indiciado por crime à efetivação da recolha de prova (cfr. artigo 172.º, n.º 1, do CPP). Não merece dúvidas de que este arsenal de meios de obtenção de prova acarreta, em casos, intromissões no direito à não-autoincriminação e, se consensualmente entendidos como legítimas restrições ao princípio nemo tenetur e como tributários da proteção de bens e valores constitucionais efetivada através da tutela penal, sem nenhuma dúvida que, por uma parte, imprimem muito maior eficácia ao procedimento para obtenção de prova do que o quadro legal das inspeções tributárias e, por outro, representam muito maior sacrifício para a esfera do arguido do que ali sucede. Assim, a decisão de instaurar uma inspeção fiscal para recolher prova quando um inquérito penal está já pendente, não se explica pelo maior grau de eficiência da primeira, pelo gozo de maiores poderes pelas autoridades públicas, nem por eliminar limites às operações com que estas se confrontariam caso realizassem a recolha de prova no ecossistema do processo-crime. O que poderá estar em causa nessas situações será o facto de o delito sinalizado possuir pouca relevância em confronto com os interesses tributários colocados, daí decorrendo a maior celeridade do procedimento administrativo por comparação com a iniciativa pública jurídico-penal. Se se pretende um exemplo, pense-se numa empresa de construção que vende imóveis para habitação a preços simulados, tendo em vista aliviar custos fiscais. A fraude do sujeito passivo de IRC poderá constituir crime em face do valor acumulado de proveitos omitido, mas a fraude dos compradores (em IS e IMT) dificilmente atingirá o limiar de relevância penal (artigo 103.º, n.º 2, do RGIT), já que quanto a estes será de considerar cada uma das compras de imóveis isoladamente. Nestas circunstâncias, a AT poderá sentir-se compelida a agir de imediato contra estes quanto à matéria estritamente jurídico-fiscal, já que relativamente aos impostos de IS e IMT (cujo valor agregado pode exceder em muito a dívida de IRC evadida) não beneficia de suspensão do prazo de caducidade do imposto inerente ao processo-crime (artigo 46.º, n.º 3, da LGT). Será nestes casos, em que a preponderância do evento se desloca do facto penal para impactos periféricos com ele relacionados, que se assistirá com maior facilidade a iniciativas da AT exteriores ao inquérito e a ele precedentes. Mais se diga, não colhe também o argumento de que a prova obtida em inspeção se baseia na indução do inspecionado numa situação de logro, persuadindo-o de que os elementos recolhidos pela inspeção serão utilizados estritamente para efeitos fiscais, quando, na verdade, se trata de municiar um inquérito criminal pendente. Este argumento não procede desde logo porque, como acima dissemos, os agentes da AT constituem órgão de polícia criminal em contexto de infrações fiscais (cfr. artigo 40.º, n.º 2, do RGIT) e, de resto, tratando-se de funcionários públicos, estão obrigados a dever de denúncia quanto a práticas de crime que detetem no exercício das suas funções (cfr. artigo 242.º, n.º 1, alínea b), do CPP). A prova que documente uma conduta criminal do sujeito passivo inspecionado será sempre recolhida e valorada para efeitos de perseguição penal do respetivo agente, independentemente de se estar pendente inquérito penal ou não. O estado de erro sobre esta realidade jurídico-procedimental radicará, pois, na pobre perceção do inspecionado sobre o quadro normativo da inspeção tributária e do procedimento penal, mas não será atribuível às autoridades, descaracterizando a geração de logro de que depende a qualificação da prova desleal. Podemos aqui citar, mutatis mutandis, as considerações de Jorge Figueiredo Dias e de Manuel da Costa Andrade a propósito da recolha de prova em procedimentos de inspeção pela CMVM: «A sentença entende que a arguida ‘não só não sabia que estava a fornecer elementos para um processo contra-ordenacional em que era arguida, como foi levada a pensar que os estava a fornecer estritamente para o efeito da supervisão, o único para o qual, efetivamente, tinha esse dever’. Se aqui se pode, de alguma forma, falar de erro, ele resulta de uma deficiente interpretação do regime legal de supervisão por parte da arguida e não de uma qualquer convicção errónea criada pela CMVM na arguida. Só nesta última hipótese se encontraria preenchido o primeiro pressuposto essencial de um meio enganoso de obtenção de prova. Brevitatis causa, se erro existe – erro e não engano – ele deve apenas imputar-se a uma menos cuidada postura da empresa e dos seus órgãos.» (Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, op. cit., p.34) Concluímos, pois, que a afirmação de que a prova obtida nas circunstâncias colocadas é produto de um comportamento astucioso das autoridades dirigido a aceder a um procedimento de angariação de prova que, em contexto de processo penal, lhe seria proibido, não caracteriza a realidade processual em causa, como não procede a imputação de que a prova é obtida mediante a geração de um engano sobre o inspecionado que rompesse a garantia constitucional de nemo tenetur. Cabe-nos também sublinhar que o princípio da cooperação conhece importantes limitações e que está expressamente autorizada a recusa em colaborar do inspecionado quando coloque em causa a tutela conferida por direitos, liberdades e garantias (cfr. artigo 63.º, n.º 5, alínea d), da LGT) (Acórdão do TC n.º 340/2013). Entre este catálogo inclui-se, pois claro, o estatuto de defesa do indiciado por infração penal, seja a garantia contra a autoincriminação a que nos vimos reportando. Caso as autoridades venham a compelir o suspeito a uma colaboração que exceda a descrita ‘tolerância passiva’ que demarca o limite exterior do raio de proteção do nemo tenetur, obrigando-o a prestar declarações que não deseja ou a prestar informações em seu prejuízo que resistiu a apresentar, intimidando-o com consequências de Direito público para a sua renitência (v. g., sanções por ilícitos de mera ordenação, perda de benefícios fiscais, etc.) ou induzindo-o a pensar que os dados que forneça não poderão ser utilizados com fins criminais, não apenas será legítimo ao inspecionado recusar a cooperação com fundamento que dela poderá resultar prova incriminatória – assim ao abrigo da garantia constitucional contra a autoinculpação – a recusa que encontre fundamento no exercício deste direito será passível de precludir a aplicação de sanções que neste contexto se suscitem (cfr. artigos 113.º e 117.º, ambos do RGIT e artigos 34.º do CP e 32.º do RGCO). Não apenas isso, incidências anómalas como as que acima exemplificámos serão aptas a contaminar a validade da prova quando carreada para o processo penal, impondo-se, em qualquer caso, aos órgãos judiciários que ajuízem da compatibilidade do material probatório reunido para com parâmetros legais e constitucionais e levando em conta as incidências relativas à sua angariação pelas autoridades (cfr. artigos 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPP e artigo 32.º, n.º 8, da Lei Fundamental). Importante é reter, porém, que a norma fiscalizada não se refere a este tipo de situações, mas apenas a prova recolhida num procedimento legalmente vinculado em que nenhuma ingerência na vontade de pessoas se sinaliza, atendendo também, como dissemos, ao caráter preexistente dos elementos probatórios em causa (documentos), cuja existência em nada depende da vontade do indiciado. Face ao exposto, não existe fundamento para entender que a prova documental recolhida pela inspeção tributária no exercício das suas funções, ainda que no âmbito de uma inspeção tributária que compreende um dever de colaboração pelo inspecionado (com o alcance e limitações que viemos de descrever), conflitue com parâmetros constitucionais, designadamente a garantia contra a autoincriminação. Nesse pressuposto, a norma de Direito ordinário que permita a valoração e utilização desta prova documental não constitui ingerência proibida no estatuto de defesa do arguido estabelecido no artigo 32.º, n.ºs 1, 2 e 8, da Constituição da República Portuguesa. 9. Por fim, deixemos impresso que a posição adotada converge com a parametrização do problema que encontramos nas fontes de Direito europeu e, bem assim, na jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (TEDH) e do Tribunal de Justiça da União (TJUE). Assim, a Diretiva (UE) n.º 2016/343 do Parlamento Europeu e do Conselho de 9 de março de 2016, dirigida a reforçar as garantias dos indiciados por crime no espaço europeu, consagra expressamente o direito à não-autoincriminação (artigo 7.º, n.º 2) e ao silêncio (artigo 7.º, n.º 1) do suspeito de delito, aí configurados como derivações do estatuto de presunção de inocência de que beneficia (cfr. §§ 24 a 28). A Diretiva, porém, determina que a consagração destas garantias «não impede a recolha pelas autoridades competentes de elementos de prova que possam ser legitimamente obtidos através do exercício legal de poderes coercivos e cuja existência é independente da vontade do suspeito ou do arguido» (artigo 7.º, n.º 3, parte final). Incluem-se aqui «os elementos recolhidos por força de um mandado, os elementos em relação aos quais está prevista uma obrigação legal de conservação e de apresentação a pedido, as amostras de hálito, sangue e urina, bem como de tecido humano para efeitos de testes de ADN» cfr. § 25). A norma refere-se, pelo menos, a suportes físicos que constituam evidência de factos cuja formação ou constituição não dependam de um ato de colaboração do arguido com a investigação (ainda que o seu acesso a eles possa disso depender). É este o caso do acervo documental a que uma ação inspetiva se dirige de forma especial e cuja conservação e apresentação as entidades inspecionadas estão obrigadas. Serve por dizer, reportando-se a elementos pré-existentes, é indiferente que o suspeito de crime seja o titular do depósito onde estão preservados. O acesso e apreensão deste material para ulterior consideração como meio de prova não invade o espaço de defesa definido pelo nemo tenetur, atendendo a que não fica em causa qualquer forma de ingerência na vontade do indiciado. A doutrina da Diretiva (UE) n.º 2016/343 é, por sua vez, tributária da jurisprudência do TEDH (v. Paulo de Sousa Mendes, O Dever de Colaboração e as Garantias de Defesa no Processo Sancionatório Especial por Práticas Restritivas da Concorrência, Julgar n.º 9, 2009, ASJP, pp. 19-20), que vem defendendo este entendimento de forma consistente desde o acórdão Saunders (de 17 de dezembro de 1996, Proc. 19187/91), que aqui citamos: «(…) o direito à não autoincriminação ocupa-se a título primário em proteger a decisão da pessoa acusada em permanecer em silêncio. Como é geralmente concebido nos sistemas legais dos Estados contratantes da Convenção e nas demais jurisdições, este direito não se estende à utilização em processo crime de material que pode ser obtido do acusado através do uso de poderes coercivos mas que possui uma existência independente da vontade do suspeito, como é o caso, por exemplo e entre outros, de documentos adquiridos na execução de mandado, de ar expirado, de amostras de sangue e de urina ou tecido orgânico para exames de DNA» (§ 69, tradução live) Esta posição foi reiterada pelo Tribunal em Heaney and McGuinness v. Irlanda (acórdão de 21 de dezembro de 2000, Proc. 34720/97) (§ 40: «a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem tem reconhecido que o direito à não autoincriminação se relaciona, em primeira linha, com o respeito pela vontade do arguido em «permanecer em silêncio», em não prestar declarações») e, talvez de forma mais translúcida, em Shannon (acórdão de 4 de outubro de 2005, Proc. 6563/03): «No que concerne à justificação para as medidas coercivas impostas sobre o recorrente, o Tribunal relembra que nem todas as medidas coercivas conduzem à conclusão de que existe uma intromissão no direito à não-autoincriminação. Em Saunders, por exemplo, o Tribunal elencou vários tipos de material probatório que existe independentemente da vontade do suspeito e que não se compreendem no âmbito de defesa do direito (elementos como seja documentos obtidos na sequência de um mandado, ar expirado ou amostras de sangue e de urina» (§ 36, tradução live) O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que em matéria de direitos fundamentais vem assimilando a jurisprudência firmada pelo TEDH (v. Acórdão do TJUE de 15 de outubro de 2020, Casino Guichard Perrachon, 249/17 §§ 53 e 73), adotou também este mesmo paradigma. Em Orkem v. Comissão (de 18 de outubro de 1989, Proc. 374/87), o então Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (TJCE) entendeu que a Comissão não poderia exigir de uma empresa declarações autoincriminatórias [(A Comissão não pode) obrigar a recorrente a confessar a sua participação num acordo que tinha por objecto fixar os preços de venda por forma a impedir ou a restringir a concorrência ou a declarar ter tido a intenção de realizar este objectivo»], mas que já lhe seria permitido exigir documentos e informações de natureza factual relacionados com a infração sem invadir as garantias de defesa do suspeito da infração («a Comissão tem o direito de obrigar a empresa a fornecer todas as informações necessárias relativas aos factos de que possa ter conhecimento e, se necessário, os documentos correlativos que estejam na sua posse, mesmo que estes possam servir, em relação a ela ou a outra empresa, para comprovar a existência de um comportamento anticoncorrencial»). No acórdão Mannesmannröhren-Werke v. Comissão (20 de fevereiro de 2001, Proc. T-112/98), o Tribunal de 1.ª instância aplicou a doutrina Orkem sublinhando a mesma linha de demarcação do nemo tenetur. Por tributo ao direito à não autoinculpação, uma empresa não poderia ser obrigada a oferecer respostas autoincriminatórias sobre as suas condutas, mas não lhe assistiria a faculdade de recusar o acesso a documentação de onde se inferissem conclusões probatórias em seu prejuízo: «(…) a Comissão pode obrigar a empresa a fornecer todas as informações necessárias relativas aos factos de que possa ter conhecimento e, se necessário, os documentos correlativos que estejam na sua posse, mesmo que estes possam servir, em relação a ela ou a outra empresa, para comprovar a existência de um comportamento anticoncorrencial (acórdãos Orkem, n.° 34, do Tribunal de Justiça de 18 de Outubro de 1989, Solvay/ /Comissão, 27/88, Colect., p. 3355, publicação sumária, e Société générale, n.° 74). Com efeito, o reconhecimento do direito de guardar silêncio absoluto, invocado pela recorrente, iria além do que é necessário para preservar os direitos da defesa das empresas e constituiria um entrave injustificado ao cumprimento, pela Comissão, da missão de velar pelo respeito das regras de concorrência no mercado comum, que lhe é devolvido pelo artigo 89.º do Tratado CE (…) Daqui resulta que o direito de guardar silêncio só pode ser reconhecido a uma empresa destinatária de uma decisão de pedido de informações na acepção do artigo 11.°, n.° 5, do Regulamento n.° 17, na medida em que esta seja obrigada a fornecer respostas através das quais seja levada a admitir a existência da infracção cuja prova cabe à Comissão (acórdão Orkem, n.° 35).» (§§ 65 a 67) Beneficiando já de um sedimento jurisprudencial relevante, as mesmas conclusões foram apresentadas em SGL Carbon v. Comissão (de 29 de junho de 2006, Proc. C-308/04 P): «Neste contexto, há que sublinhar que o direito de guardar silêncio absoluto, invocado pela SGL para defender que não devia responder a qualquer pedido de informações, não pode ser reconhecido. Com efeito, o reconhecimento de tal direito iria além do que é necessário para preservar os direitos de defesa das empresas e constituiria um entrave injustificado ao cumprimento, pela Comissão, da missão de velar pelo respeito das regras de concorrência no mercado comum. O direito de guardar silêncio só pode ser reconhecido na medida em que a empresa em causa seja obrigada a fornecer respostas através das quais seja levada a admitir a existência da infracção cuja prova cabe à Comissão (acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 20 de Fevereiro de 2001, Mannesmannröhren-Werke/Comissão, T-112/98, Colect., p. II-729, n.os 66 e 67). 403 Para preservar o efeito útil do artigo 11.º do Regulamento n.º 17, a Comissão pode, assim, obrigar as empresas a fornecerem todas as informações necessárias relativas aos factos de que possam ter conhecimento e, se necessário, os documentos correlativos que estejam na sua posse, mesmo que estes possam servir para comprovar a existência de um comportamento anticoncorrencial (v. acórdão Mannesmannröhren-Werke/Comissão, referido no n.º 402 supra, n.º 65, e a jurisprudência aí referida). Este direito da Comissão de obter informações, consagrado pelos acórdãos Orkem/Comissão e Mannesmannröhren-Werke/Comissão, referidos, respectivamente, nos n.os 401 e 402 supra, não contraria nem o artigo 6.º, n.ºs 1 e 2, da CEDH [Convenção Europeia para a Protecção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma em 4 de Novembro de 1950] (acórdão Mannesmannröhren-Werke/Comissão, já referido, n.º 75) nem a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem.» (…) Quanto aos poderes da Comissão para formular estes pedidos, há que recordar que, no n.º 27 do acórdão Orkem/Comissão, já referido, o Tribunal de Justiça salientou que o Regulamento n.º 17 não reconhece à empresa que seja objecto de uma medida de investigação ao abrigo do referido regulamento qualquer direito de se furtar à execução dessa medida e que a empresa em questão está, pelo contrário, sujeita a uma obrigação de colaboração activa, que implica que ponha à disposição da Comissão todos os elementos de informação relativos ao objecto do inquérito. (…) Não decorre desta jurisprudência que os poderes de inquérito da Comissão tenham sido limitados no que respeita à apresentação de documentos que se encontrem na posse de uma empresa objecto de um inquérito. A empresa em causa deve, portanto, se a Comissão o pedir, fornecer-lhe os referidos documentos relacionados com o objecto do inquérito, mesmo podendo estes elementos ser utilizados pela Comissão a fim de estabelecer a existência de uma infracção.» Se a uniformidade e consistência desta jurisprudência europeia sobre a matéria dificilmente serão questionáveis, cabe-nos deixar um alerta para o decidido pelo TEDH nos acórdãos Funke (de 25 de fevereiro de 1993, Proc. 10828/84) e J. B. v. Suíça (de 3 de maio de 2001, Proc. 31827/96). Isto, porque o Acórdão do TC n.º 298/2019 refere-se a estes dois arestos como momentos de superação ou de abandono da jurisprudência de Saunders e, nessa esteira, sugere a introdução de uma orientação jurisprudencial convergente com as suas próprias conclusões. Ora, não é assim: ambas as decisões estão perfeitamente alinhadas com o entendimento descrito, de modo nenhum suportando outra forma de compreender a questão colocada, tanto menos a adotada nesse aresto. Senão, vejamos que, em Funke, o TEDH concluiu pela violação do artigo 6.º, n.º 1, da Convenção Europeia dos Direitos do Homem (CEDH), mas perante um circunstancialismo factual específico que impunha diferente observação do problema. Na situação com que o Tribunal se confrontara, sucedera que as autoridades alfandegárias francesas não se bastaram em interpelar um cidadão para que permitisse acesso a documentação arquivada ao abrigo de um dever legal. Agindo sob a presunção arbitrária de que existiria documentação comprovativa de uma infração fiscal, as autoridades procuraram que a pessoa visada desenvolvesse uma investigação contra si mesma relativa a factos cuja existência não era sequer conhecida, punindo-a quando não se obtiveram os resultados desejados: «O Tribunal assinala que a alfândega procurou a condenação do Sr. Funke com o objetivo de obter certos documentos que acreditava que deveriam existir, muito embora não tivessem a certeza desse facto. Sendo incapazes de obter esses documentos ou não tendo disposição para o fazer por outros meios, eles tentaram compelir o queixoso ele mesmo a fornecer a prova das infrações que ele, alegadamente, teria cometido. As especiais características do direito alfandegário (…) não podem justificar uma violação deste tipo ao direito de qualquer pessoa ‘acusada da prática de um crime’ (…) em permanecer em silêncio e em não contribuir para a sua própria incriminação. Assim sendo, existiu violação do artigo 6.º, n.º 1, da Convenção.» (§§ 44, tradução livre) Em J. B. v. Suíça, de sua parte, sucedera que as autoridades, no âmbito de um processo movido contra um cidadão por evasão fiscal, pretenderam compelir o visado a reconhecer que mantinha fontes de rendimentos baseadas em ativos financeiros parqueados no estrangeiro que não comunicara à administração fiscal. As declarações que se pretendia assacar do sujeito indiciado equivaleriam ao reconhecimento da prática de crime fiscal e, quando confrontadas com resistência, as autoridades determinaram-se a aplicar ao visado sanções de Direito público: «No caso presente, quando (…) a Direção de X iniciou os procedimentos relativos a evasão fiscal contra o queixoso, foi-lhe pedido que apresentasse todos os documentos referentes a empresas em que tivesse realizado investimentos. Quando ele não obedeceu ao pedido, foi-lhe pedido em três ocasiões subsequentes que declarasse as fontes dos rendimentos investidos. Porque o queixoso também não respondeu a estes pedidos, foi-lhe aplicada uma sanção de 1.000 CHF [francos suíços] em 28 de fevereiro de 1989. Depois de quatro interpelações adicionais, uma segunda sanção de 2.000 CHF foi aplicada ao queixoso. Esta última sanção foi contestada, sem sucesso, perante um Tribunal Federal. Mais tarde, ele recebeu outras duas sanções pecuniárias.» (§ 65) Está bom de ver, em nenhum dos dois processos estava em causa, meramente, a realização de uma inspeção a ficheiros documentais na posse de particulares cujo acesso estes devessem permitir ao abrigo de um dever genérico de colaboração, tal como se apresenta na norma sob fiscalização. Pelo contrário, no primeiro caso as autoridades procuraram compelir um cidadão a desenvolver ativamente diligências de investigação contra si próprio e, no segundo, tentaram extrair da pessoa visada declarações confessórias de crime fiscal. Foi perante estas específicas fórmulas de intrusão na liberdade (negativa) de declaração e de instrumentalização da vontade das pessoas visadas que o TEDH concluiu pela existência de violações da garantia contra a autoincriminação. De resto, se dúvidas subsistem, em J. B. v. Suíça o TEDH sublinhou que preservava a doutrina de Saunders e que a decisão alcançada resultava da aplicação do seu critério jurisprudencial: «O Tribunal sublinha que na sua decisão de 7 de julho de 1995 o Tribunal Federal referiu várias normas de Direito criminal que obrigam uma pessoa a agir de determinada de forma, tendente a viabilizar às autoridades a prova de que depende a sua condenação, por exemplo a obrigação de instalar um tacógrafo em camiões ou de fornecer uma amostra de sangue ou de urina a exame. Na opinião do Tribunal, porém, o caso presente não envolve material probatório desta natureza, que, tal como considerado em Saunders, existe independentemente da pessoa a quem desaproveita e que não é obtido, por isso, através de meios coercivos em desrespeito da vontade dessa pessoa (v. Saunders, acima citado, pp. 2064-65, § 69).» (§ 68) O juízo de infração ao direito à não-autoinculpação sinalizado pelo TEDH em Chambaz v Suíça (de 5 de abril de 2012, Proc. 11663/04) transporta para tempos mais recentes este sedimento jurisprudencial, tanto mais quando se encontram carateres comuns com o caso J. B. v. Suíça. Em Chambaz v Suíça, impressionou o Tribunal o facto de as autoridades terem procurado pressionar a pessoa visada através de multas a que «apresentasse documentos que fornecessem informações sobre as suas receitas e património para efeitos fiscais, particularmente no que respeitava às contas tituladas no Banco S.». Esta questão adquiria particular importância quando estava já instaurada uma investigação por fraude fiscal contra a mesma pessoa e que, em efeito, «toda a informação [que disponibilizasse às autoridades] relativa a rendimentos não-tributados a exporia a uma acusação de prática de evasão fiscal» nesse processo. A rotura com o nemo tenetur encontra-se, pois, numa fórmula de reificação do visado, numa ação que posterga a sua vontade ao serviço da sua incriminação: foi porque as autoridades procuraram compelir sob ameaça de sanções de Direito público a pessoa investigada a produzir declarações confessórias de crime que se concluiu pela violação do direito à não autoincriminação. Não existe, pois, qualquer paralelismo entre o juízo de censura formulado pelo TEDH nestes processos e o entendimento adotado no Acórdão do TC n.º 298/2019: enquanto aquelas decisões se depararam com situações factuais em que os visados foram instrumentalizados para reunirem ativamente prova contra si mesmos (num caso) ou se tentou deles extrair, sob ameaça de sanções administrativas, declarações confessórias sobre a prática de crimes tributários (noutros dois casos), anulando a sua vontade e convertendo os visados em agentes da sua condenação, no aresto do TC presume-se idêntico procedimento da singela consagração do vínculo de colaboração (difuso e genérico) no âmbito do procedimento destinado a apurar e controlar a situação fiscal do sujeito passivo, que de modo nenhum implica necessariamente situações com caracteres idênticos. Passando agora à jurisprudência promanada do TJUE, no acórdão Db v Consob (de 2 de fevereiro de 2021), o Tribunal revisitou as conclusões do TEDH que, também de sua parte, veio a reafirmar. O Tribunal começou desde logo por sublinhar a confluência de posições em matéria de direitos fundamentais com o TEDH, em especial no que respeita a garantias de defesa em processo criminal: «o artigo 52.º, n.º 3, da Carta, que dispõe que os direitos nela contidos que correspondam aos direitos garantidos pela CEDH têm o mesmo sentido e o mesmo alcance que os que lhes são conferidos pela referida convenção, visa garantir a coerência necessária entre estes direitos respetivos, sem que tal atente contra a autonomia do direito da União e do Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Acórdão de 20 de março de 2018, Garlsson Real Estate e o., C-537/16, EU:C:2018:193, n.os 24 e 25)». Logo de seguida e como consequência deste desenho geral do quadro normativo aplicável, o TJUE convoca a doutrina firmada em Saunders para afirmar que «a proteção do direito ao silêncio visa assegurar que, num processo penal, a acusação fundamente a sua argumentação sem recorrer a elementos de prova obtidos por coação ou pressão, ignorando a vontade do acusado»; será esse o caso, por exemplo, «de um suspeito que, ameaçado com sanções se não prestar declarações, ou presta declarações ou é punido por se recusar a fazê-lo». Foi com recurso a estas linhas de contexto gerais, tributárias de um entendimento que beneficia de várias décadas de aplicação consensual, que o TJUE concluiu que o Direito europeu não se oporia a um quadro jurídico que não punisse uma pessoa que se recusasse declarar perante autoridades a prática de factos qualificáveis como crime, sem, no entanto, deixar de sublinhar que – pela mesma ordem de motivos e para o que aqui mais nos interessa – que «o direito ao silêncio não pode justificar a falta de cooperação com as autoridades competentes, como uma recusa em se apresentar a uma audição prevista por estas ou manobras dilatórias destinadas a adiar a sua realização». Não apenas isso, o TJUE reiterou, citando Orkem, que o nemo tenetur não prejudica a vinculação de particulares a deveres de colaboração com autoridades, designadamente no que respeita a recolha de prova documental: « no âmbito de um processo tendente ao estabelecimento de uma infração a essas regras, a empresa em causa pode ser obrigada a fornecer todas as informações necessárias relativas a factos de que possa ter conhecimento e a comunicar, se necessário, os documentos correspondentes que a referida empresa possua, ainda que estes possam servir para comprovar, nomeadamente a seu respeito, a existência de um comportamento anticoncorrencial». Em suma: a solução que perfilhamos, se conclui que a utilização em processo crime de prova documental recolhida durante procedimento de inspeção não impacta no nemo tenetur apesar do vínculo de cooperação que obriga o inspecionado (e independentemente da pendência, ou não, de inquérito criminal), para além de convergente com a jurisprudência europeia sobre a matéria aqui tratada, não se opõe à afirmação (antes a sublinha) de que em situações como as colocadas em Funke e J. B. v. Suíça, a solução poderá ser diferente, assim quando se surpreenda uma intrusão efetiva na liberdade (negativa) de declarações do indiciado e nos seus processos de formação de vontade. Não é essa, porém, e como já tantas vezes repetimos, a situação com que nos deparamos. 10. Em face de todo o exposto, resta-nos concluir que a norma fiscalizada, permitindo a utilização como meios de prova em processo crime de prova reunida no decurso de procedimento de inspeção tributária instaurado na pendência de inquérito penal e que vincula o inspecionado a permitir o acesso a documentos cuja existência ou disponibilidade não dependem da sua vontade, não infringe qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o direito à não-autoincriminação (artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa) ou o estatuto de provas proibidas em processo-crime (artigo 32.º, n.º 8, da Constituição da República Portuguesa), impondo-se a negação de provimento aos recursos interpostos pelos recorrentes. 11. Por decaírem, os recorrentes são responsáveis pelo pagamento de custas nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios constantes do artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta. * III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, interpretados no sentido de que «podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de procedimento de inspeção tributária cujo regime jurídico compreende a cooperação entre administração e particular e realizado na pendência de inquérito penal respeitante ao inspecionado»; b) Negar nesta parte provimento aos recursos interpostos por A., B., C., D., E., F., Unipessoal, Lda. e G.; c) No mais, não apreciar o objeto do recurso. * Custas pelos recorrentes, que, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 25 UC quanto a cada um deles (artigo 84.º, n.º 2, da LTC e artigos 6.º, n.º 1 e 9.º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 303/98 de 7 de outubro), sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhes haja sido concedido. Lisboa, 15 de junho de 2026 - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias (com declaração de voto) - Mariana Canotilho (vencida, nos termos da declaração de voto junta). - João Carlos Loureiro - Dora Lucas Neto DECLARAÇÃO DE VOTO Votei o acórdão porque entendo que, na situação em apreço, não existe uma verdadeira colaboração, cooperação ou participação ativa dos visados pela inspeção. Na verdade, e não obstante a interpretação normativa julgada não inconstitucional conter a menção “cujo regime jurídico compreende a cooperação entre administração e particular”, o facto é que a real interpretação normativa sindicada não comporta qualquer colaboração e/ou cooperação ativa dos visados pela inspeção – tal como decorre do ponto 5. do acórdão em apreço. Por esta razão, nada obstou a que subscrevesse o acórdão. DECLARAÇÃO DE VOTO Vencida, pelas seguintes razões essenciais: I. Subscrevi o Acórdão n.° 298/2019 e continuo a acompanhar o juízo que aí se fez. Se algo o presente processo me trouxe, em termos de reflexão dogmática e doutrinal, com implicações jurisprudenciais, foi, na verdade, o iniciar de um caminho de reponderação da fundamentação que então subscrevi. Na verdade, a maioria de então, tendo decidido bem, decidiu por um caminho que me parece agora demasiado frágil: o da proporcionalidade. Ao colocar o problema no plano do artigo 18.° da Constituição — concluindo que a restrição se torna desproporcionada uma vez pendente o inquérito —, o Acórdão n.° 298/2019 aceitou disputar o equilíbrio de direitos e bens constitucionais em conflito, no terreno da ponderação. Todavia, esta orientação parece-me criar problemas de distinção e igualdade entre situações que, tudo visto e ponderado, não são (como, aliás, este aresto assinala) significativamente distintas, permitindo ponderações casuísticas passíveis de suprimir uma garantia que a Constituição claramente consagra no âmbito do processo penal. II. O acórdão ora em causa procura distinguir o caso do de 2019. Não creio, porém, que possa ser tido como distinção lograda, mas como uma inversão fática de jurisprudência. O substrato de facto é o mesmo, a saber, documentação contabilística e fiscalmente relevante, recolhida em inspeção decorrida na pendência de inquérito, ao abrigo do dever de cooperação; foi exatamente esse o núcleo material sobre o qual versou o Acórdão n.° 298/2019. Todavia, onde em 2019 se afirmou que se tratava de um âmbito de proteção convocado, mas uma restrição desproporcionada, o presente acórdão sustenta tratar-se de um âmbito de proteção nem sequer convocado, requalificando a inspeção como mero acesso à estrutura e a colaboração devida como tolerância passiva sobre documentos pré-existentes. Contudo, foi precisamente a fórmula da existência independente da vontade que o Acórdão n.° 298/2019 ponderou e recusou, ao sustentar que o âmbito do princípio não depende da natureza do meio de prova, mas da necessidade de salvaguardar a autodeterminação do arguido. Nestes termos, não pode deixar de concluir-se que o presente acórdão adota a tese que o aresto de 2019 considerou e rejeitou. Acresce que a requalificação da coerção como tolerância passiva força a categoria até à rutura. O artigo 32.° do RCPITA e os artigos 113.° e 117.° do RGIT cominam coima — e, no limite, crime de desobediência — para quem recuse colaborar. Atenta esta circunstância, chamar omissão por ação a um dever cujo incumprimento é punido criminalmente não elimina a coerção, apenas lhe altera o nome. A coerção, essa, permanece. Havia, de resto, um caminho intermédio possível, que foi o seguido no Acórdão n.° 809/2024, que separou o momento da entrega do momento da valoração e só proferiu um juízo de não inconstitucionalidde porque o seu objeto se cingia ao primeiro. O presente acórdão podia ter delimitado o objeto do mesmo modo; preferiu pronunciar-se sobre a valoração — e negá-la —, entrando em rota de colisão direta com o Acórdão n.° 298/2019. III. Por estas razões, aproximo-me hoje da posição assumida pelo Conselheiro Manuel da Costa Andrade na declaração de voto aposta ao aresto de 2019. Como aí se sustenta, os valores do sistema tributário e os do nemo tenetur não se contrapõem: o cumprimento dos deveres de colaboração e de verdade no procedimento tributário em nada toca o princípio. O contribuinte deve colaborar, e colabora legitimamente. O nemo tenetur não intervém nessa sede. Intervém, sim, num segundo momento, o da mudança de fim. Quando a prova obtida no procedimento tributário, à custa daquele dever, é transportada para o processo penal e aí reclama valoração, a resposta constitucional deixa de ser uma ponderação e passa a ser uma proibição de valoração. Inultrapassável, porque não há interesse fiscal que se lhe oponha: esse interesse esgotou-se, e ficou satisfeito, no próprio procedimento tributário. E neste sentido preciso que concebo hoje o nemo tenetur como barreira alargada, mas estritamente no âmbito do processo penal, e não como travão à administração fiscal (que pode e deve recolher e usar aquela prova para fins tributários), mas como limite intransponível à sua mobilização incriminatória. Daqui decorre, naturalmente, que a data do inquérito passa, a esta luz, a ser indiferente, como, de resto, o presente aresto também conclui. Contudo, o acórdão retira da irrelevância do momento a conclusão de não mobilização da garantia de nemo tenetur enquanto eu entendo que esta se impõe, sempre, quando a prova foi obtida por via que o processo penal não facultaria, contra a vontade do arguido. A premissa é comum, mas a conclusão é simétrica e inversa. IV. Toda a arquitetura do presente acórdão assenta na pré-existência do documento. Porém, creio que a pergunta correta não é se o documento pré-existe à inspeção, mas sim a de saber se ele chegou ao processo penal por um meio que aí seria vedado — a colaboração devida sob ameaça de sanção. Ora, se os documentos são carreados para o processo por via de busca e apreensão validadas, com as garantias do Código de Processo Penal, nenhum problema se coloca. Se, pelo contrário, aí chegam pela porta da inspeção, contornando essas garantias, há uma proibição de valoração, imposta pelo princípio nemo tenetur. E a deslocação de fim que traça a fronteira daquilo que é, ou não, constitucionalmente admissível. A isto acresce que a fórmula Saunders, transposta para documentos comerciais, prova demais. A distinção existência independente da vontade foi pensada para amostras biológicas — sangue, ar expirado, ADN —, factos do mundo que existem à margem de qualquer dever jurídico. Ora, os documentos contabilísticos não são factos biológicos: existem porque o Estado obrigou a produzi-los e a conservá-los. A sua pré-existência é, ela mesma, produto de um dever legalmente imposto. Nestes termos, sustentar que estão fora do nemo tenetur porque pré-existem conduziria a que toda a contabilidade, de qualquer pessoa ou empresa ficasse, de forma perpétua e tendencialmente incondicionada, disponível para a acusação, o que se me afigura uma consequência desproporcionada e inaceitável na nossa ordem jurídico-constitucional. V. Note-se ainda que a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos tem evoluído, estendendo, em Chambaz c. Suíça (2012), a proteção ao procedimento administrativo- tributário quando exista processo penal paralelo ou previsível — exatamente a constelação destes autos —, e confirmando essa tendência de alargamento, e não de estreitamento, na zona de contacto entre fiscalização e processo penal antecipável em Van Weerelt c. Países Baixos (2015). Quanto ao Tribunal de Justiça da União Europeia, a linha Orkem / Mannesmann / SGP Carbon também não serve como salvaguarda decisiva para o presente aresto: trata-se de jurisprudência de direito da concorrência, sobre pessoas coletivas, em processo contraordenacional — e não processo penal movido contra pessoas singulares. Além disso, o acórdão DB c. Consob (2021) marca uma certa inflexão naquela orientação, ao reconhecer o direito ao silêncio da pessoa singular em procedimento sancionatório, em diálogo expresso com o TEDH. Transpor Orkem para o processo penal-tributário de pessoas singulares é, pois, hoje, um passo que o direito da União não alavanca de forma segura. VI. Duas notas finais reforçam o meu sentido de voto. A reabilitação do artigo 63.°, n.° 5, da LGT como válvula de escape sistémica é teoricamente elegante, mas praticamente débil: pressupõe um contribuinte juridicamente equipado, ciente de que a inspeção integra um inquérito já pendente (que, na verdade, muitas vezes desconhece) e disposto a arriscar coima avultada e crime de desobediência para invocar, ex ante, uma garantia cuja procedência só se confirmará expost. Ou seja, é uma tese fundada numa idealização de um sujeito jurídico da qual pouco se aproximarão as pessoas reais sujeitas a restrição de direitos fundamentais em casos análogos. Como proteção real, é, pois, frágil, e tanto mais quanto mais frágil ou desprotegido o contribuinte — precisamente a sede em que o problema se coloca de maneira mais aguda. Finalmente, também o argumento segundo o qual a Administração não pode enganar, por ser órgão de polícia criminal e ter dever de denúncia, prova demais; a ser assim, nenhuma via inspetiva paralela a inquérito poderia jamais dizer-se desleal. Sucede que a lealdade processual tem de reconduzir-se à adequação entre o fim invocado e o fim efetivamente prosseguido. Por esta razão, quando há inquérito pendente e a Administração escolhe a via inspetiva em vez da via processual penal, a escolha não é neutra, e tem sérias implicações jurídico-constitucionais. Por todo o exposto, teria julgado inconstitucional a interpretação que permite mobilizar para o processo penal prova obtida, à custa do dever de colaboração, por via que o processo penal não facultaria contra a vontade do arguido, reafirmando o juízo de inconstitucionalidade do Acórdão n.° 298/2019. Mariana Canotilho DECLARAÇÃO DE VOTO Vencida. Afastamo-nos da posição da maioria, em virtude de se acompanhar o sentido da jurisprudência fixada no Acórdão n.º 298/2019, do qual o presente acórdão se distancia. No Acórdão n.º 298/2019, foi julgada «[i]nconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo». Sem prejuízo do esforço patente, de se proceder a um ajuste na delimitação do objeto do recurso (item 5. supra), atribuindo uma relevância normativa, que não acompanhamos, ao elemento volitivo do sujeito contribuinte, é nosso entendimento que a norma agora sindicada não se distingue, no essencial, daquela que foi julgada inconstitucional no Acórdão n.º 298/2019. Neste pressuposto, e retomando o essencial, quer no Acórdão n.º 298/2019, quer no presente aresto, a questão jurídico-constitucional é a mesma, o que, indelevelmente une ambos, e reside na (in)possibilidade de aproveitamento de elementos de prova obtidos pela Autoridade Tributária, ao abrigo dos deveres de cooperação do contribuinte previsto la legislação fiscal, já na pendência de um inquérito de um processo criminal e pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado. A distinção teórica entre meios de prova preexistentes (documentos e contabilidade) e declarações confessionais não basta para descaracterizar a violação das garantias de defesa, quando o contexto procedimental tributário não puder ignorar a pendência do inquérito criminal e as consequências que neste ocorrerão por via desta simultânea ação inspetiva. Para nós, o elemento decisivo e verdadeiramente relevante para aferir da violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare é, precisamente, esta circunstância: a de a inspeção tributária ser levada a cabo e ter sido concretizada na pendência de um inquérito criminal, cuja coexistência temporal e material confere à fiscalização tributária uma densidade valorativa totalmente diversa de uma mera inspeção de rotina e prévia à abertura de um inquérito criminal. Ao manter-se o dever de cooperação do contribuinte (sob ameaça de sanção administrativa ou fiscal) quando o Ministério Público se encontra já a investigar o mesmo sujeito, subverte-se a lógica da estrutura acusatória do processo penal, prevista constitucionalmente no n.º 5 do artigo 32.º, n.º 5 da Constituição. Pelo que, também na situação presente o arguido/contribuinte ver-se-á colocado perante o mesmo dilema assinalado no Acórdão n.º 298/2019, ou seja, ou colabora com a Autoridade Tributária e fornece o acervo que sustentará a sua própria condenação penal, ou recusa a colaboração e incorre nas sanções administrativas previstas no seio do procedimento tributário de inspeção. Além do mais, as válvulas de escape apontadas no presente acórdão, como sejam o estatuto de arguido ou o direito de recusa legítima a prestar declarações revelam-se, no contexto, insuficientes, não só porque a face na qual se apresenta a Administração Tributária neste contexto não é uma face criminal, como assim se transfere para o contribuinte visado pela ação inspetiva, o ónus de decifrar como, e em que momento, a recolha de elementos probatórios por parte da Autoridade Tributária deixa de ser puramente procedimental. Acresce que, na verdade, a consequência direta de tal ação inspetiva será sempre, na posição que obteve vencimento, a possibilidade de aproveitamento dessa mesma recolha probatória para o âmbito da investigação criminal em curso. E é o que basta para que, verificada que está a identidade substancial com o objeto do Acórdão n.º 298/2019, não tenhamos ficado convencidas com os argumentos aduzidos no presente acórdão quando do mesmo se distancia. Acresce que, não acompanhamos, também, a conclusão maioritária de que a posição adotada converge com a parametrização do problema que se pode encontrar nas fontes de Direito europeu e, bem assim, na jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos (TEDH) e do Tribunal de Justiça da União (TJUE). Esta conclusão, em nosso entender, peca por excesso, pois que se é certo que as referidas fontes recaem sobre aspetos e casos relacionados com os direitos à não-autoincriminação e ao silêncio do suspeito de delito, como derivações do estatuto de presunção de inocência de que o arguido beneficia, também nos parece certo que a consagração destas garantias, no contexto citado no presente aresto, embora «[n]ão impe[ça] a recolha pelas autoridades competentes de elementos de prova que possam ser legitimamente obtidos através do exercício legal de poderes coercivos e cuja existência é independente da vontade do suspeito ou do arguido», neles se incluindo, designadamente, «[o]s elementos recolhidos por força de um mandado, os elementos em relação aos quais está prevista uma obrigação legal de conservação e de apresentação a pedido, as amostras de hálito, sangue e urina, bem como de tecido humano para efeitos de testes de ADN», esta recolha ocorre no âmbito de um mesmo processo ou procedimento, criminal ou contraordenacional, e não em processos e procedimentos cruzados, como resulta da interpretação normativa aqui em causa. O nosso dissenso reside, pois, no convencimento de que deveria ter sido julgada inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, da interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), todos do CPP, no sentido de que «podem ser utilizados como prova no processo criminal tributário os relatórios inspetivos e documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de procedimento de inspeção tributária cujo regime jurídico compreende a cooperação entre administração e particular e realizado na pendência de inquérito penal respeitante ao inspecionado.» Dora Lucas Neto