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ACÓRDÃO Nº 546/2025
Processo n.º 1094/24
2.ª Secção
Relator: Conselheiro António José da Ascensão
Ramos
*
Acordam
na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional
I.
Relatório
1. A Autoridade
Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para o Tribunal Constitucional
ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), e 72.º, n.º 1, alínea
a), ambos da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e
Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Centro de
Arbitragem Administrativa (CAAD) de 14 de novembro de 2024, que julgou procedente
o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A., SAU, Sucursal em Portugal,
de anulação do ato de liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor
Bancário (ASSB) referente aos exercícios de 2022 e 2023, com fundamento em
juízo de inconstitucionalidade e inerente desaplicação do disposto nos artigos
1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a) (ressalvando o evidente equívoco, constante da
decisão recorrida, já que o preceito não dispõe de numeração árabe), todos do
Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com fundamento em violação do «princípio
da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e (…) do princípio
da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade
tributária».
2. A., SAU, Sucursal em
Portugal, formulou pedido de pronúncia arbitral perante o CAAD, pedindo a
anulação do ato de liquidação do ASSB referente aos exercícios de 2022 e 2023,
que foi julgado totalmente procedente pelo Tribunal arbitral.
A
AT interpôs recurso para este Tribunal Constitucional do acórdão, tal como
relatado.
O
recurso foi admitido com subida imediata, nos autos e com efeito suspensivo.
3. O recurso foi recebido no
Tribunal Constitucional.
A
AT apresentou alegações, concluindo do seguinte modo:
«A. O presente recurso
de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º
da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em
inconstitucionalidade.
B. Mais concretamente, o
objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido
pelo douto Tribunal Arbitrai na decisão de 04.11.2024, no âmbito do Processo
n.º 258/2024-T, em que concluiu e julgou que as normas conjugadas dos artigos
1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, são
inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da
proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva,
enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária.
C. Salvo o devido
respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de
inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitrai na sua decisão de
04.11.2024, no âmbito do Processo n.º 258/2024-T, pelas razões que adiante
demonstrará.
D. Preliminarmente, sempre
se diga que a Recorrente não desconhece o conteúdo do acórdão n.º 149/2024, do
Tribunal Constitucional, que julgou "inconstitucional a norma contida nos
artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de
julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do
adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que
consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020”.
E. A verdade, porém, é
que este acórdão ignorou a existência de contas intercalares obrigatoriamente
enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art.º 7.º do Aviso do Banco de
Portugal n.º 1/2019, e a sua relação com a base de incidência do ASSB relativa
ao semestre em questão nos presentes autos - o que, a ter sido considerado, não
poderia deixar de redundar numa decisão de sentido inverso à que adotou.
F. Motivo pelo qual
aquele acórdão do Tribunal Constitucional (e, de resto também o acórdão
recorrido), com o devido respeito, fez assentar o seu entendimento numa base
factual e jurídica errada. Se não, vejamos.
G. Resulta do regime
jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente
do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB "é calculada
por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham
correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional,
tal como aprovadas no ano seguinte.” (sublinhado nosso).
H. Em concreto, no que
concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos
presentes autos, o artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, estabeleceu o seguinte
regime transitório:
«Artigo 21.º- Disposição
transitória
1 - Em 2020 e
2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor
bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de
acordo com as seguintes regras:
i. A base de incidência
apurada nos termos dos artigos 3º e 4º do regime é calculada por referência à
média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas
contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de
solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de
2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em
cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
de 31 de Janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal
sobre os elementos de prestação de contas;
ii. A liquidação é
efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial
aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças,
que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente;
iii. O adicional de
solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo
estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º
da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de
dezembro.
2 - Na ausência da
publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020,
conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é
calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que
tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no
caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao
segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021,
a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia
15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente.
3 - Na falta de
liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base
os elementos de que a administração fiscal disponha.
4 - Não sendo
efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c)
do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é
promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de
Processo Tributário.» (sublinhados nossos)
I. O que se constata
desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020
é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão
expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar.
J. Nos termos do artigo
3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o
«passivo apurado e
aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do
passivo que integram os fundos próprios (...)».
K. Nos termos do n.º 4 do
artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é
«calculada por referência
à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas
contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no
ano seguinte.»
L. Por esse efeito, o que
releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento
e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser
apurada a existência de passivo».
M. Que a formação do
facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das
contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019,
proferido no Processo n.º 02340/13/OBELRS (0683/17), que embora tenha como
objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para
o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto
considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.):
«[O] facto tributário
correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos
passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos
próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos
abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a
contribuição (cfr. o art. 3º do regime da CSB, inserido no art. 141º da Lei nº
55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria nº 121/2011, de 30/03). Ou
seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário
só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que
a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da
aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos,
tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se
objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida
deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade
bancária).» (destaques nossos)
N. Ainda que não se tenha
pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade,
o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no
processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se
transcreve:
«Assim, em primeiro
lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico,
configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado
a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de
avaliação - dal a necessidade de um “apuramento" ou reconhecimento, a
realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da
informação contabilística disponível (e disponibilizada).
Acresce que o valor do
passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria
CSB, não pode deixar de terem conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto
de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a
demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos
ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o
disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que
estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência”
consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas
todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num
exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes
entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como
«todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no
exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais
responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se
reporta o balanço e a data em que é elaborado.
De resto, é por ser assim
que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento
e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por
quaisquer terceiros.»
O. O mesmo se aplica,
portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão
expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020, incide sobre a «base
de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime».
P. Significa isto que o
ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os
passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos
próprios de base (Tir 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos
abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos],
Q. Implica também que, na
formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não
se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de
ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço”, que se verificam
com o apuramento e aprovação das contas.
R. O que se estabelece
naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, é a forma de
"cálculo" daquela base de incidência, feito com referência à média
semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, - não nas
contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas
anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) - mas nas contas relativas ao primeiro
semestre de 2020,
«tal como publicadas em
cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal
sobre os elementos de prestação de contas.»
S. Ora, do Aviso do Banco
de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de
contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos
relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto
de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais.
T. Por outro lado, é
factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral)
só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e
há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às
contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face
à fotografia inicial.
U. Não por acaso o
legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do
primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de
contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB.
V. Tal obrigação de
prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é
obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo - ao contrário do que se
diz na decisão ora Recorrida.
W. Trata-se de uma
evidência, que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de
instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem
exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com
referência a 30 de junho do mesmo ano.
X. Mas mesmo que se
entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que
as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo - que o são - e
muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes
às contas anuais - que também o são.
Y. Ou seja, não existe,
relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se
divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo
Tribunal Administrativo.
Z. Forçoso é também
concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitrai fez daquela norma
transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional
- designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020
«apenas tem como
fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos,
sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação
desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» -
não encontra respaldo nos
seus elementos literal e lógicos.
AA. Porquanto a base de
incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao
“passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas
intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o
apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em
vigor da Lei nº 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do
ASSB.
BB. Por outro lado, como
se disse, o Acórdão n.º 149/2024 do Tribunal Constitucional ignora totalmente
esta argumentação e factualidade.
CC. E, o que sucede é que
tal factualidade, por mero raciocínio silogístico implicaria que a norma não
viola, em momento algum, o princípio da retroactividade das normas fiscais,
ínsito no n.º 3 do art.º 103.º da Lei Fundamental.
DD. E assim é, porque é
da própria Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (CAPÍTULO IV, Disposições
transitórias e finais, Artigo 21.º, Disposição transitória) que resulta a
distinção entre a base de incidência do ASSB relativo a 2020 e 2021 e base de
incidência relativa aos anos seguintes a esses.
EE. Para os dois
primeiros anos (2020 e 2021), a supra referida Lei n.º 27-A/2020 refere, desde
logo na al. a) do n.º 1 que:
«1 - Em 2020 e 2021, a
liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário
previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo
com as seguintes regras:
a) A base de incidência
apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à
média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas
contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de
solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de
2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em
cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal
sobre os elementos de prestação de contas;». (Destaques nossos)
FF. E, tal como resulta
do intróito do citado Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
«nos termos do artigo
115.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras,
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, compete ao Banco de
Portugal definir os elementos que as instituições de crédito, empresas de
investimento, instituições financeiras e sucursais em Portugal de instituições
de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na
União Europeia ou em países terceiros lhe devem remeter e os que devem
publicar, nos termos e com a periodicidade definidas em Aviso do Banco de
Portugal.
Tendo em consideração o
tempo decorrido desde o estabelecimento do atual enquadramento normativo e os
desenvolvimentos regulamentares relevantes entretanto ocorridos, este Aviso tem
por objetivo atualizar o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os
elementos de prestação de contas, revogando assim (i) o Aviso do Banco de
Portugal n.º 12/91, que estabelece os elementos que as sucursais em Portugal de
instituições de crédito ou outras instituições financeiras devem publicar, (ii)
o Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2003, que estabelece os termos e a
periodicidade da publicação das contas das restantes entidades sujeitas à
supervisão do Banco de Portugal e (iii) a Instrução do Banco de Portugal n.º
19/2006, que estabelece os termos em que as entidades abrangidas pelo disposto
nos Avisos n.ºs 12/91 e 6/2003 devem enviar os elementos de prestação de contas
para publicação no sítio do Banco de Portugal na Internet.». (destaques nossos)
GG. Assim, refere o
artigo 1.º (Objecto) do Aviso:
«O presente Aviso tem
como objecto:
a) Definir os
elementos de prestação de contas que devem ser publicados e enviados ao Banco
de Portugal;
b) Definir os termos
e periodicidade de publicação e envio ao Banco de Portugal dos elementos de
prestação de contas;
c) Estabelecer
procedimentos de manutenção e disponibilização da informação de suporte à
preparação das demonstrações financeiras.».
HH. O artigo 2.º (Âmbito
de aplicação), refere que
«O presente Aviso é
aplicável às seguintes entidades:
a) Instituições de
crédito, empresas de investimento e instituições financeiras;
b) Sucursais em
Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições
financeiras com sede na União Europeia;
c) Sucursais em
Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições
financeiras com sede em países terceiros.».
II. O artigo 4.º
(Periodicidade de publicação dos elementos de prestação de contas) do acima
referido Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal, vem reger o seguinte:
«1 -As entidades
abrangidas pelas alíneas a) e c) do artigo 2.º devem procederá publicação
integral dos elementos de prestação de contas anuais em base individual e em
base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo
de 30 dias após a aprovação dos mesmos.
2- As entidades
abrangidas pela alínea b) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral
dos elementos de prestação de contas anuais da entidade a que pertencem em base
individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet,
no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos.
3 - As entidades que, nos
termos do artigo 138.º-Q do Regime Geral das Instituições de Crédito e
Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro
(RGICSF), sejam consideradas instituições de importância sistémica e as
instituições de crédito habilitadas a receber depósitos devem proceder à
publicação dos elementos previstos nos pontos i. e ii. da alínea a) do n.º 1 do
artigo 3º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu
sítio na Internet, no prazo máximo de: a) 60 dias após o final dos 1.º e 3º
trimestres;
b) 90 dias após o final
do 2º trimestre.
4 - Adicionalmente, as
entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas
instituições de importância sistémica, devem proceder ainda à publicação dos
elementos previstos nos pontos iii. a v. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3º em
base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na
Internet, no prazo máximo de 90 dias após o final do 2º trimestre.».
JJ. E, rege o art.º 7.º
(Envio dos elementos de prestação de contas ao Banco de Portugal) do mesmo
Aviso que:
«1 - As entidades
abrangidas por este Aviso devem enviar ao Banco de Portugal os elementos
previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º no prazo de 30 dias após a aprovação dos
mesmos ou caso tal ocorra em momento anterior, logo que os mesmos sejam
divulgados ao público, incluindo ainda a(s) ata(s) de aprovação e a(s) lista(s)
de presenças.
2-As entidades abrangidas
pela alínea a) do artigo 2.º sujeitas à publicação de elementos de prestação de
contas semestral ou trimestral, nos termos do Código dos Valores Mobiliários,
aprovado pelo Decreto-Lei n. º 486/99, de 13 de novembro, devem enviar esses
elementos ao Banco de Portugal logo que os mesmos sejam divulgados ao público.
3- Sem prejuízo do
disposto no número anterior, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do
RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem enviar
ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 4.º, logo
que os mesmos sejam divulgados ao público.».
KK. Concluindo-se, pois,
claramente, que do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro,
resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os
sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objecto de divulgação pública e
que, necessariamente, são objecto de operações de apuramento e aprovação em
termos equivalentes às contas anuais, tal como argumentado nas alegações de
Recurso.
LL. Mas, mais,
relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do artigo 21.º da Lei nº
27-A/2020 nem tão pouco se refere à aprovação formal de contas para o cálculo
da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em
cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
de 31 de janeiro.
MM. No limite, olhando de
perto para o elemento literal, diremos que contas "publicadas em
cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019,
de 31 de janeiro" não significa necessariamente “contas aprovadas”.
NN. Situação distinta, é
a da base de incidência para os anos seguintes, que é a que consta, ipsis
verbis, do n.º 4, do art.º 4.º do regime jurídico do ASSB:
«4 - A base de incidência
apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por
referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham
correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional,
tal como aprovadas no ano seguinte», (destaques nossos)
OO. Questão que, por
manifesta desatenção, não foi ponderada nem referida no referido aresto do
Tribunal Constitucional.
PP. No sentido de que o
ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido,
pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, no voto
de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de arbitragem
administrativa, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos
transcrever no ponto 159 e 160 destas alegações.
QQ. Termos em que deve o
presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender
que a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020,
de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao
primeiro semestre de 2020, viola o princípio da proibição da retroatividade dos
impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3. da CRP.
RR. Pese embora não
encontre previsão expressa na Constituição da República Portuguesa de 1976
(CRP), o princípio da igualdade fiscal ou tributária está implicitamente
consagrado na lei constitucional, sendo considerado uma particularização ou
expressão específica do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da
CRP (cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.a ed., Almedina, Coimbra,
2019, p. 289, e Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.a ed., Almedina, Coimbra, 2021,
p. 154).
SS. Conforme referido
pelo próprio Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 569/2008, de 26 de
novembro:
“É conhecida, e
abundante, a jurisprudência do Tribunal relativa à densificação do princípio
constitucional da igualdade.
Como sempre se tem dito -
e como foi repetido, em síntese expressiva de todo o acervo jurisprudencial
anterior, pelo Acórdão n.º 232/2003 (...)- enquanto vínculo específico do poder
legislativo (pois só essa sua ‘qualidade’ agora nos interessa), o princípio da
igualdade não tem uma dimensão única. Na realidade, ele desdobra-se em duas
«vertentes» ou «dimensões»: uma, a que se refere especificamente o n.º 1 do
artigo 13º, tem sido identificada pelo Tribunal como proibição do arbítrio
legislativo; outra, a referida especialmente no n.º 2 do mesmo preceito
constitucional, tem sido identificada como proibição da discriminação. Em ambas
as situações está em causa a dimensão negativa do princípio da igualdade. Do
que se trata - tanto na proibição do arbítrio quanto na proibição de
discriminação -é da determinação dos casos em que merece censura constitucional
o estabelecimento, por parte do legislador, de diferenças de tratamento entre
as pessoas. Mas enquanto, na proibição do arbítrio, tal censura ocorre sempre
que (e só quando) se provar que a diferença de tratamento não tem a
justificá-la um qualquer fundamento racional bastante, na proibição de
discriminação a censura ocorre sempre que as diferenças de tratamento
introduzidas pelo legislador tiverem por fundamento algumas das características
pessoais a que alude - em elenco não fechado - o n.º 2 do artigo 13.º. É que a
Constituição entende que tais características, pela sua natureza, não poderão
ser à partida fundamento idóneo das diferenças de tratamento legislativamente instituídas"
(cf. ainda os acórdãos n.ºs 266/2015, de 19 de maio, 581/2014, de 17 de
setembro, e 545/2019, de 16 de outubro).
TT. Especificamente em
relação à proibição do arbítrio, que é a vertente ou dimensão do princípio da
igualdade que, para já, aqui nos interessa, o Tribunal Constitucional tem
reiteradamente reconhecido, em vasta jurisprudência sobre esta matéria, que o
princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, atua como um
princípio negativo de controlo da atividade do legislador:
“Ora, o princípio da
igualdade não proíbe o legislador da realização de todas e quaisquer
distinções, mas apresenta- se aqui, como decorrência do artigo 13º, n.º 1, da
Constituição, como limite objetivo da discricionariedade legislativa, proibindo
o arbítrio. Assim, pode o legislador, no âmbito da sua liberdade de
conformação, estabelecer diferenciações de tratamento, desde que fundadas
racional e objetivamente e ditadas pela razoabilidade. Pode considerar-se não
existir censura constitucional, por outras palavras, quando ocorre um
fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a
discriminação infundada (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º
335/94, Plenário, ponto III. 2.1., n.º 563/96, Plenário, ponto III. 1.2., n.º
546/2011, 3.ª Secção, ponto 12, nº 641/2013, Plenário, ponto 10, n.º 93/2014,
Plenário, ponto 17 n.º 173/2014, Plenário, ponto 7, e n.º 526/2016, 1.a Secção,
ponto 6). Como refere o Acórdão n.º 437/2006, 3.ª Secção, ponto 7:
«Na verdade, o princípio
da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa,
não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe
a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é,
desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer
fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade, enquanto
princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do
arbítrio (cfr. por todos Acórdão n.º 232/2003, (...)».
Isto porque, ao
legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios
constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na
espécie, assume necessariamente amplitude considerável. Estando-se num domínio
reservado à margem de conformação do legislador, há que apenas apreciar se tal
diferença de regime legislativo se poderá ter por desrazoável” (acórdão n.º
545/2019, de 16 de outubro, negrito nosso).
UU. Ora, a questão que
aqui desde logo se pretende esclarecer consiste em saber se a sujeição das
instituições de crédito ao ASSB consubstancia uma distinção discriminatória em
relação aos demais setores de atividade, isto é, se configura uma desigualdade
de tratamento materialmente infundada ou sem qualquer fundamento razoável,
objetivo e racional.
VV. Salvo o devido
respeito, a Recorrente considera ser inequívoco - e, até mesmo, facilmente
compreensível - que a opção do legislador de sujeitar as instituições de
crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério
distintivo objetivo, razoável e materialmente justificado.
WW. Pelo que a tributação
das instituições de crédito em sede de ASSB não configura qualquer
diferenciação arbitrária em desfavor do setor financeiro em geral e, em
particular, das instituições de crédito.
XX. Antes pelo contrário!
YY. No âmbito da sua
liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador
entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de
compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por
força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor
Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal
suportada pelo setor financeiro (num sentido lato, incluindo operadores e
consumidores) e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade
sujeitos e não isentos de IVA.
ZZ. Sendo isso o que,
claramente, resulta da norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º
27-A/2020, de 24 de julho, que aprovou o regime do ASSB, a qual, pela sua
clareza, se transcreve ipsis verbis:
“O adicional de
solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de
financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela
Isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade
dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo
setor financeiro à que onera os demais setores" (negrito nosso).
AAA. Prevendo-se, ainda,
no também já mencionado artigo 9.º do Anexo VI da Lei n.º 27- A/2020, de 24 de
julho, que “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário
constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de
Estabilização Financeira da Segurança Social.
BBB. Ora, considerando
que o IVA constituí, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança
Social, através da consignação da receita fiscal obtida com o aumento de 1% da
taxa normal do IVA - o denominado “IVA social” (cf. artigo 32º, n.º 8, Lei n.º
39- B/94, de 27 de dezembro, e artigo 8º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de
novembro) - a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA
associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação
da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social
(FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do
legislador.
CCC. Desde logo porque,
em razão da isenção de que a esmagadora maioria dos serviços e operações
financeiras beneficia ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, o “IVA social”
onera, pelo menos essencialmente, apenas os setores não financeiros.
DDD. Ao que acresce ainda
o facto de, desde 2011, todos os trabalhadores do setor bancário terem passado
a integrar o regime geral de segurança social, incluindo-se aqui os
trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros, que beneficiam do
sistema de segurança social nos mesmos termos dos trabalhadores dos bancos
nacionais.
EEE. Sendo, por isso,
razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado
em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em
concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir
para o sistema de segurança social.
FFF. O que, aliás, vai ao
encontro da permanente preocupação, cada vez mais justificada, de assegurar a
sustentabilidade e estabilidade da Segurança Social, designadamente através da
diversificação das suas fontes de financiamento, que constitui um princípio há
muito adotado nas Leis de Bases da Segurança Social (cf. artigo 78.º da Lei n.º
17/2000, de 8 de agosto, artigo 107.º da Lei n.º 32/2002, de 20 de dezembro e
artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro). GGG. Aliás, repare-se que a
receita da ASSB nos anos de 2020 a 2022 corresponde, em média, a somente 0,5%
da margem financeira, 0,3% do produto bancário e 0,4% do produto bancário
liquido de outros gastos gerais administrativos, a qual equivalerá assim a um
valor significativamente inferior a 1 ponto percentual (logo, inferior ao encargo
AT autoridade tributária e aduaneira equivalente ao previsto no artigo 8.º do
Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) - cfr. quadros que se juntam como
Doc. 1.
HHH. Sendo de lembrar
que, a par do “IVA social”, novas fontes de financiamento da Segurança Social
têm sido criadas, contando-se, entre as mais recentes, as receitas do Adicional
ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) (cf. n.º 2 do artigo 1.º do CIMI) e
a, partir de 2018, a consignação de 2 p.p. das taxas previstas no Código do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) ao FEFSS,
III. Dito isto, importa
notar que a razão-de-ser da isenção de IVA aplicada genericamente aos serviços
e operações financeiras não decorre, como na generalidade das isenções de IVA,
da prossecução de quaisquer objetivos específicos de política económica, social
ou ambiental, mas tão-somente da dificuldade técnica, que se mostrava
particularmente desafiante nos anos 70, aquando da génese do IVA, em determinar
o valor tributável na maioria desses serviços e operações.
JJJ. Isto é, a opção
legislativa de conceder, a nível europeu, essa isenção de IVA
“(...) resultou,
essencialmente, da complexidade das operações financeiras e da dificuldade em
submeteras mesmas à disciplina do IVA, conforme resulta das orientações da
Diretiva do IVA" (cf. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto
do Selo - Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, Coimbra, 2019, p.17).
KKK. Contudo, essa
isenção não é inócua, uma vez que não se limita a minimizar as dificuldades de
determinação da base tributável, tendo ainda o efeito de beneficiar, em termos
de carga fiscal, o exercício de atividades financeiras, de modo a evitar um aumento
do custo do crédito ao consumo, tal como tem sido reiteradamente afirmado pelo
Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) - (cf., por exemplo, acórdãos de
19 de abril de 2007 (C 455/05, Velvet & Steel Immobilien, n.º 24), de 22 de
outubro de 2009 (C 242/08, Swiss Re Germany Holding, n.º 49), de 10 de março de
2011 (C 540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, n.º 21), de 26 de maio de 2016
(C 607/14, Bookit, n.º 55) e de 6 de outubro de 2022 (C 250/21, O. Fundusz
Inwestycyjny Zamkniçty reprezentowany przez O, n.º 41).
LLL. Aliás, este
benefício é ainda mais patente no caso dos serviços e operações financeiras
que, apesar de também estarem isentas de IVA, proporcionam o direito a dedução
do imposto suportado a montante, em conformidade com o disposto na subalínea
v), da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Cl VA, por transposição da norma
prevista na alínea c) do artigo 169.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de
28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado (“Diretiva do IVA”).
MMM. E não se diga que a
isenção aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras não
representa, em bom rigor, um benefício efetivo para os sujeitos passivos, in
casu, as instituições de crédito, por se tratar de uma isenção simples ou
incompleta, ou seja, que não confere direito a dedução do imposto suportado a
montante nas operações internas.
NNN. Desde logo porque
admitir que a tributação em IVA dos serviços e operações financeiras, com a
consequente possibilidade de dedução do IVA suportado a montante para a sua
realização, é que seria benéfica para o setor bancário, aumentando o seu lucro,
significaria, na prática, que a atividade deste setor não gera valor
acrescentado em termos de resultado dos exercícios, o que não se crê, mesmo
empiricamente, que seja verosímil.
OOO. Além disso, aquela
asserção simplesmente ignora o facto de os inputs com IVA no âmbito da
atividade financeira serem residuais e, também eles, genericamente isentos de
IVA.
PPP. Com efeito, como
ressalta dos dados incluídos no Documento 1 (separador “GGA e Pessoal”) , no
período de 2016 a 2022, os "outros gastos gerais administrativos”
corresponderam em média a apenas 19,7% do produto bancário (oscilando entre um
valor máximo de 24,0% em 2016 e um mínimo de 16,1% em 2022) enquanto que a soma
das rubricas relativas a custos com pessoal, amortizações, provisões, perdas
por imparidade, impostos sobre os lucros e resultado líquido representaram, em
média, 83,9% do mesmo produto bancário (variando entre um valor mínimo de
82,3%, em 2016 e um valor máximo de 85,6% em 2021).
QQQ. Pelo que o
entendimento de que o setor financeiro é, afinal, prejudicado com as isenções
simples ou incompletas de IVA assenta numa lógica falaciosa.
RRR. Recorde-se, no
entanto, que a alínea a) do n.º 1 do artigo 137.º da Diretiva do IVA faculta
aos Estados-Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos o
direito de optar pela tributação dos serviços e operações financeiras.
SSS. Ora, se o legislador
nacional tivesse transposto essa norma para o CIVA, os serviços e operações
financeiras passariam, em caso de opção pelos sujeitos passivos, a ser
tributados à taxa normal do IVA, atualmente fixada, em Portugal, em 23%.
TTT. Não sendo este aqui
o caso, não se pode ignorar que a isenção de IVA desonera objetivamente de
tributação o valor acrescentado a final no setor bancário, em detrimento de
outros setores cujas atividades estão sujeitas e não isentas de tributação
indireta em sede de IVA que, como já se demonstrou acima, contribuem para o
FEFSS através do denominado “IVA social”.
UUU. Na verdade, em
Portugal, somente uma parte diminuta da atividade financeira das instituições
de crédito está sujeita a tributação indireta, mais concretamente em sede de
Imposto do Selo, o qual, aliás, desde a reforma do Código do Imposto do Selo
(CIS) levada a cabo pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresenta um
mecanismo de funcionamento semelhante ao do IVA, porquanto o imposto é
liquidado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo e repercutido no
adquirente.
VVV. Isto porque não só
as taxas aplicáveis em sede de Imposto do Selo são substancialmente inferiores
à taxa média do IVA, como não estão abrangidos, de resto, outros serviços e
operações em que as instituições de crédito intervêm e que estariam sujeitas a
IVA se não estivessem isentas, nomeadamente as transações financeiras e as
locações financeiras. WWW. Donde resulta possível inferir, desde logo, que a
receita do Imposto do Selo incidente sobre os serviços e operações financeiras
é, em termos comparativos, consideravelmente mais baixa do que aquela que seria
arrecadada com a tributação, em sede de IVA, do valor acrescentado pela
atividade bancária - esta afirmação é também suportada por dados relativos à
receita de IVA em países que não aplicam esta isenção.
XXX. Não se podendo ainda
olvidar que a receita do Imposto do Selo não está, nem mesmo parcialmente,
consignada à Segurança Social, diversamente do que sucede com o IVA e o ASSB.
YYY. Ademais, a alínea e)
do n.º 1 do artigo 7.º do CIS estabelece uma isenção, por sinal bastante ampla,
que abarca
“os juros e comissões
cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito
concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições
financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou
entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito,
sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação
comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia
ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime
fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças".
ZZZ. Ora, conforme
denotado por Jorge B. Laires e Rui P. Martins, esta isenção
“(...) abrange,
essencialmente, aquele que é um dos mais relevantes veículos de financiamento
do sector bancário para efeitos de concessão de crédito, que é o mercado
interbancário" (op. cit., p. 186).
AAAA. Donde se constata
que as diferentes formas de financiamento das instituições de crédito - quer
através do mercado interbancário, quer através da aceitação de depósitos ou da
realização de contratos de mútuos - não são objeto de tributação em sede de
Imposto do Selo.
BBBB. Ora, de acordo com
os valores apurados pela AT (cfr. Quadros que se juntam como Doc. 1), no
período em análise ou seja 2016-2022, o valor do Imposto do Selo relativo a
operações financeiras (verba 17 da TGIS) correspondeu a apenas 6,2% do produto
bancário (oscilando entre o mínimo de 5,1%, em 2017, e um máximo de 7,0%, em
2019) e a 7,8% do produto bancário deduzido dos outros gastos gerais
administrativos (oscilando entre o mínimo de 6,4%, em 2017, e o máximo de 8,5%,
em 2019), o que considerando que este último indicador corresponde a uma boa
aproximação do valor acrescentado bruto do setor bancário implica uma taxa
efetiva de imposto sobre as operações financeiras significativamente inferior à
taxa normal do IVA.
CCCC. Note-se que esta a
conclusão relativamente ao nível de tributação efetiva (em impostos indiretos)
não é significativamente alterada quando, além do imposto do selo, se
consideram também os valores cobrados ao abrigo da CSB e do ASSB.
DDDD. Por outro lado, as
transações financeiras não são objeto de tributação indireta, designadamente o
IVA ou outro imposto sobre transações financeiras, sendo certo que, quer pelo
volume de operações, quer pelo seu valor agregado, em particular no que
concerne a derivados, seria porventura a componente mais relevante em que a
isenção de IVA configura uma efetiva vantagem para o setor.
EEEE. Segundo dados
estatísticos da PORDATA, a riqueza produzida pelo setor financeiro e de seguros
nos anos de 2021 e 2022 correspondeu, respetivamente, a 9,4% e 10,2% do total
do valor acrescentado bruto de todos os setores da atividade económica nacional
(fonte: https://www.pordata.pt/db/portuqal/ambiente+de+consulta/tabela ).
FFFF. Atenta a relevância
económica do setor financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não
incidência de tributação indireta sobre uma parte relevante das suas operações
suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e
desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do
esforço tributário.
GGGG. Em bom rigor, as
isenções de IVA representam justamente exceções, ou até mesmo entorses, ao
princípio da igualdade.
HHHH. Como ensina Sérgio
Vasques:
"Cada vez que se
dispensam do pagamento do imposto bens ou serviços determinados, logo se
introduz uma discriminação entre os contribuintes e uma distorção no curso
normal da oferta e da procura, encaminhando produtores e consumidores no
sentido dos bens agraciados com isenção em detrimento dos demais” (O Imposto
sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, p. 307, negrito nosso).
IIII. Logo, quando o
legislador decide atenuar ou eliminar uma delas - em particular quando tal
isenção tem a sua razão de ser em limitações intrínsecas à própria mecânica do
imposto, como é o caso da isenção de IVA nos serviços e operações financeiras -
está-se, na verdade, a repor a igualdade, ao invés de a constringir.
JJJJ. Não havendo nada
que impeça o legislador de acrescentar tributação às operações sujeitas e
isentas de IVA já tributadas em sede de Imposto do Selo.
KKKK. Tal como bem
denotam, a este propósito, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira:
"Não impondo a
Constituição um imposto único sabre o consumo, a lei pode criar paralelamente
ao IVA (ou cumulativamente com ele) outros impostos sobre o consumo, incidentes
sobre o consumo de certos bens ou serviços" (op. cit., pp. 1001-1002,
negrito nosso).
LLLL. Aqui, é mister
ainda referir que a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações
financeiras constitui um dos principais fundamentos assinalados em experiências
internacionais - nas quais, inclusive, Portugal fez ou ainda faz parte - com
vista a introdução de impostos indiretos que incidem sobre este setor,
designadamente impostos sobre transações financeiras (Financial Transactions
Tax - FTT) e impostos sobre atividades financeiras (Financial Activities Tax -
FAT).
MMMM. Subjacentes à
proposta de criação desses tributos estão propósitos de justiça fiscal - e não,
evidentemente, de penalização do setor -, por se ter constatado que o setor
financeiro se encontra, em larga medida, subtributado no âmbito da fiscalidade
indireta.
NNNN. Sendo essa ideia de
justiça fiscal que, aliás, o legislador pretendeu pôr em prática e que se
encontra explicitamente refletida na já citada norma do n.º 2 do artigo 1.º do
Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho.
OOOO. Assim, a
justificação aduzida pelo legislador para sujeitar o setor financeiro ao ASSB
tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de
reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os
diversos operadores económicos, reduzindo-se assim a discrepância entre a carga
fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os
demais setores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e
operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente colmatada, em
matéria de fiscalidade indireta, pela tributação em sede de Imposto do Selo.
PPPP. Pelo que o setor
financeiro é, também ele, chamado a contribuir, na medida da sua capacidade
contributiva, para as receitas públicas, mais especificamente para o
financiamento do sistema de segurança social, tal como sucede, por exemplo, com
os restantes setores de atividade através do denominado “IVA social”.
QQQQ. Podendo-se concluir
que a criação do ASSB apenas violaria o princípio da igualdade se os setores
não financeiros não estivessem sujeitos a uma tributação indireta equivalente
ou, pelo menos, comparável.
RRRR. O que, tal como
visto acima, não sucede no caso sub judice.
SSSS. Sendo, portanto,
evidente que o critério distintivo utilizado pelo legislador para sujeitar as
instituições de crédito ao ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária
em desfavor do setor bancário, uma vez que a diferença de tratamento em causa é
justificada com base num fundamento material objetivo, racional e razoável.
TTTT. Não havendo, por
isso, razões para concluir que o legislador possa ter extravasado os limites da
sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa.
UUUU. No que respeita à
violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto
corolário do princípio da igualdade tributária, aventa o douto Tribunal
Arbitrai que o ASSB viola igualmente o princípio da capacidade contributiva,
porquanto os elementos objetivos da sua incidência não têm relação com nenhum
dos indicadores demonstrativos dessa mesma capacidade - rendimento, consumo ou
património.
WW. Sendo por isso,
desconforme com o princípio constitucional da igualdade tributária, na vertente
da capacidade contributiva, entendimento que a Recorrente, com o devido
respeito, e salvo melhor opinião, não pode sufragar.
WWWW. A capacidade
contributiva concretiza, de facto, o princípio da igualdade fiscal, na sua
vertente da uniformidade, pressupondo que todos paguem impostos segundo o mesmo
critério, objetivando uma justa repartição dos encargos de acordo com a
capacidade real e efetiva de cada um.
XXXX. Impondo-se que os
impostos sejam construídos considerando os indicadores efetivos de aptidão dos
sujeitos passivos para suportar uma determinada prestação tributária.
YYYY. Obrigando a que o
legislador atenda a um certo pressuposto económico que seja uma manifestação
fiel dessa capacidade, exigindo-se que o imposto incida sobre manifestações de
riqueza, por um lado, e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem
sujeitas, por outro.
ZZZZ. Ora, o ASSB
assume-se como um imposto indireto que visa colmatar a ausência do IVA (também
ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é
isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência
objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros
derivados fora do balanço.
AAAAA. Isto porque os
elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente
aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso
do ASSB).
BBBBB. E, dado que os
sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme
estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, afigura-se-nos como pouco
provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais
adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva
expresso no valor acrescentado desta atividade - atento o objetivo de colmatar
a isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
CCCCC. Uma vez que, essa
mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida,
induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das
instituições qualificadas como sujeitos passivos.
DDDDD. A experiência
internacional demonstra que os impostos sobre atividades financeiras, inclusive
os que operam como sucedâneos do IVA no setor financeiro, utilizam vários
indicadores objetivos que permitem estabelecer uma correlação com o valor
acrescentado.
EEEEE. E, no que toca ao
ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo
valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço, por serem fatores que
recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos
passivos visados.
FFFFF. Desde logo se diga
que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo
relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide
qualquer tributação indireta.
GGGGG. Já o passivo das
instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais,
mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado,
inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado
que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho (onde a
imposição de IVA, a existir, seria materialmente aplicada).
HHHHH. Poder-se-ia
defender, por mera hipótese, que a finalidade de compensar a isenção de IVA
tornaria o “volume de negócios” um "proxy” mais natural de valor acrescentado.
IIIII. Porém, a
utilização do volume de negócios não é um conceito útil para este efeito no
caso das instituições de crédito. Bem ao contrário, o passivo e o valor
nocional dos derivados assomam como critérios mais acertados para se estabelecer
uma correlação com a atividade bancária com o objetivo de tributar o seu valor
acrescentado.
JJJJJ. E bem assim, a
imposição postulada pelo princípio da capacidade contributiva, é que o
legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos
tributários que asseverem essa mesma capacidade de suportar o encargo
correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica.
KKKKK. Com o devido
respeito, não cabe aqui o papel de ajuizar se o critério adotado pelo
legislador, trata do mais certo, ou do mais adequado, ou até de indagar se
existiriam outros critérios mais capazes.
LLLLL. O legislador agiu
dentro do escopo da liberdade de conformação fiscal, e encontrou como
fundamento para delinear o âmbito de incidência do novo ASSB, a ausência ou a menor
tributação num imposto indireto - IVA e Imposto do Selo - de determinadas
operações.
MMMMM. Como se afirmou, a
opção político-legislativa de tributação incide sobre a capacidade diretamente
revelada pelos sujeitos passivos, através de indicadores que o legislador
decida como pertinentes.
NNNNN. Sobre esta
matéria, pode ler-se no Acórdão n.º 100/2022, proferido pelo Tribunal
Constitucional, a 03.02.2022:
“(...) Neste domínio e
levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador
ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política
legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional
sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da
igualdade ou, bem assim, outros valores coevos à Constituição fiscal, mas antes
localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses
princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto
fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre o
assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será
possível escorar juízo de inconstitucionalidade (destaques nossos)
OOOOO. Isto porque, a par
com o princípio da igualdade, tem de ser respeitada a prossecução de outros
interesses públicos, e tem igualmente de ser assegurada a compatibilização com
diversos princípios constitucionais.
PPPPP. E, por isso, o
princípio da capacidade contributiva tem necessariamente que ser analisado numa
ótica de conjugação com outros princípios:
"É claro que o
princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros
princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a
liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade
e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o
cumprimento das finalidades do sistema fiscal.
... averiguar, porém, da
existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma
desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter
como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao
legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais
e a correspondente liberdade de conformação'' (acórdão do Tribunal
Constitucional n.º 711/2006, destaques nossos)
QQQQQ. Ainda, nesta
senda, olhemos ao Acórdão n.º 105/2019, de 19.02.2019,
“De forma reiterada e
uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra
Jurídico- constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade
contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no
artigo 13º e nos artigos 103º e 104º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os
factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do
sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem
na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.ºs 57/95,
497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015
e 275/16).
Todavia, tem este
Tribunal igualmente salientado que «o “princípio da capacidade
contributiva" tem de ser compatibilizado com outros princípios com
dignidade constitucional (...) (cf. o Acórdão n.º 142/2004).
(...) Assim, na resposta
à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do
princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador
uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito,
a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir".
RRRRR. Assim, podem,
seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente
por recurso a outras espécies tributárias, capazes de alcançar o que com este
tributo se pretende, todavia, a opção tomada, para além de válida, encontra
inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo
insuscetível de fundar autónoma censura constitucional.
SSSSS. E, por isso, ao
contrário do que afirma a decisão recorrida, o ASSB permite atingir
adequadamente as formas de expressão da capacidade contributiva, que se propõe
enquanto imposto que visa compensar a isenção do IVA nas operações financeiras,
sendo até possível enquadrá-lo em experiências internacionais, como demonstrado
supra, sempre com inteiro respeito pelo princípio constitucional da igualdade
tributária.
TTTTT. A Recorrente
discorda também do entendimento do douto Tribunal Arbitrai relativamente à
(des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1,
alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional
da não retroatividade fiscal.
UUUUU. No sentido de que
o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido,
pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, quer na
decisão proferida no âmbito do processo n.º 609/2023 - T CAAD, quer ainda no
voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de
arbitragem administrativa, os quais, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos
transcrever nos pontos 159 e 160 destas alegações.
VVVVV. Ou ainda o
contundente voto de vencido lavrado pelo insigne Exmo. Dr. António Lima
Guerreiro no âmbito do processo 548/2024 - T CAAD, que se junta em anexo como
doc. 2 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais,
o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto
161 destas alegações.
WWWWW. Finalizando,
referir a Exma. Dra. Sofia Ricardo Borges no voto de vencido exarado no âmbito
do processo 18/2024 - T CAAD, junta em anexo como doc. 3 e aqui se dá por
integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual, pela sua
clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto 162 destas
alegações.
XXXXX. Finalmente,
importa analisar o recente acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional,
proferido nos autos de recurso n.º 405/23, em 19 de junho, que julgou
inconstitucional o ASSB, à semelhança do acórdão ora recorrido, por violação do
princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do
princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da
igualdade tributária.
YYYYY. Relativamente à
violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, o
Acórdão do TC assentou o juízo de inconstitucionalidade em argumentos que
julgamos ter já refutado nestas alegações.
ZZZZZ. Em (1) primeiro,
naquele acórdão, o TC afirma que as entidades do setor financeiro não têm um
benefício que justifique o ASSB pela circunstância de algumas operações serem
isentas de IVA, desde logo, por tratar-se de uma isenção incompleta.
AAAAAA. Ora, já vimos
(pontos 58. e ss supra) que tal afirmação está desfasada da realidade económica
e que a circunstância de um setor ter uma tributação menor no estádio do
consumo, em particular quando os seus inputs com IVA são residuais, constitui
objetivamente uma vantagem, quando, de um ponto de vista económico, os
consumidores são colocados numa posição de optar entre consumos com maior ou
menor tributação - nesta medida, um sector que não onere os seus consumidores
com IVA - e em que o IVA oculto é manifestamente reduzido - encontra-se,
economicamente, numa situação de vantagem em relação a outros setores.
BBBBBB. Por (2) outro
lado, demonstrámos também (pontos 64 e ss supra) que a isenção em IVA dos
serviços financeiros tem um impacto presumível na receita fiscal muito
significativo e, indiretamente, nas receitas que são imputadas ao IVA social.
CCCCCC. Por (3) outro
lado, o Imposto de Selo que incide sobre serviços financeiros aplica-se apenas
a uma parte reduzida da operação das entidades financeiras, a taxas
substancialmente mais reduzidas e sem qualquer consignação à segurança social
(ao contrário do que se verifica no IVA, com o IVA social).
DDDDDD. Conclui-se assim
que não existe, objetivamente, qualquer arbitrariedade na incidência objetiva e
subjetiva do ASSB, ao contrário do que preconizou o Acórdão.0 469/2024 do
Tribunal Constitucional Acórdão.
EEEEEE. Relativamente à
violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do
princípio da igualdade tributária, entendeu aquele Acórdão do TC, o seguinte:
«Afastada a integração do
passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva (neste caso
apenas o rendimento e o património), a verdade é que as indicações do
legislador são, pelas razões atrás explicitadas, inaproveitáveis. Não sobeja,
deste modo, qualquer indicador razoável e objetivo da capacidade contributiva
dos sujeitos passivos.»
FFFFFF. Neste segmento, o
aresto remete para a doutrina de Filipe de Vasconcelos Fernandes, que demonstra
que o ASSB não pode considerar-se como incidindo sobre manifestações de
capacidade contributiva relacionadas com rendimento ou património. Ficou de
fora o outro tipo de manifestação de capacidade contributiva, previsto no n.º 4
do artigo 104.º da CRP: o consumo.
GGGGGG. Como já se
demonstrou, o ASSB tem a natureza de imposto indireto (pontos 115 e ss supra).
Do mesmo modo que, a título exemplificativo, um imposto sobre o volume de
negócios pode configurar um imposto indireto (cfr. Diretiva IVA).
HHHHHH. Com efeito, o
ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele
um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento,
assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva -
abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados
fora do balanço. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência
da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre
as atividades financeiras (caso do ASSB).
IIIIII. No que toca ao
ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo
valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço.
JJJJJJ. Ora, por serem
fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos
sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua
capacidade contributiva. Desde logo se diga que, em termos de volume de
operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que,
não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação
indireta.
KKKKKK. Já o passivo das
instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais,
mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado,
inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado
que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho.
LLLLLL. Até porque os
depósitos dos clientes das instituições de crédito configuram no passivo, assim
como certos elementos associados a operações de investimento em que estas
entidades intervêm.
MMMMMM. Razão por que,
também nesta vertente, o sentido decisório do Acórdão do TC se mostra
desconforme com os contornos jurídicos e económicos do ASSB, merecendo que o
TC, no âmbito do presente recurso, adote um entendimento diferente e alinhado
com a pretensão da ora Recorrente.
NNNNNN. Por tudo quanto
se expôs, deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado
procedente, por se entender, também nesta senda, que o art.º 2 do anexo VI a
que se refere o art.º 18.º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a
incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, não é inconstitucional
por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão da proibição
do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, nem
qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a
reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não
inconstitucionalidade.
Nestes termos, e nos mais
de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o
presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as
consequências legais.»
4. A recorrida respondeu à
alegação, apresentando as seguintes conclusões:
«A. O presente recurso
de inconstitucionalidade vem interposto da Decisão Arbitral proferida no âmbito
do Proc. n.º 319/2024-T, datada de 14 de novembro de 2024, que julgou
inconstitucionais, as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º
1, alínea a) do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do
princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do
princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da
igualdade tributária. -Vide Acórdão do TC n.º 149/2024, de 27.02 e n.º
405/2023, de 19.06.2024.
B. A Autoridade
Tributária e Aduaneira (AT) vem pugnar pela não inconstitucionalidade do art.º
2.º do Anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de
julho, uma vez que considera que, no seu entender, não se mostram violados o
princípio da igualdade tributária, na sua dimensão proibição do arbítrio e por
violação do princípio da capacidade contributiva nem qualquer outro princípio
constitucional;
C. Embora a designação do
ASSB pareça indiciar que o mesmo constitui um adicional à CSB (i.e., um
adicional a uma contribuição financeira), a verdade é que o legislador acaba
por não qualificar de forma expressa este tributo;
D. No que concerne à
incidência subjetiva, o ASSB incide sobre o setor bancário (na verdade abrange
mais entidades que apenas os Bancos, pelo que nos referiremos indistintamente
ao "setor bancário" ou "setor financeiro"), tendo como
sujeitos passivos "a) As instituições de crédito com sede principal e
efetiva da administração situada em território português; b) As filiais, em
Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e
efetiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal
de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território
português";
E. Em termos de
incidência objetiva, à semelhança da CSB, o ASSB incide sobre "a) O
passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável,
dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos
abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de
Garantia do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre "b) O valor
nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos
sujeitos passivos";
F. Em termos factuais,
pode dizer-se que o ASSB é um tributo que (i) nasce no contexto da crise
pandémica de COVID-19, (ii) se destina exclusivamente ao financiamento do Fundo
de Estabilização Financeira da Segurança Social ("FEFSS") e que (iii)
onera especificamente o setor bancário, alegadamente como forma de compensação
pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras;
G. Podemos, desde já,
afastar a inclusão do ASSB na categoria das taxas, as quais se destinam à
compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelos
sujeitos passivos (contraprestação concreta e efetiva), pois não se vislumbra,
nem sequer tal é alegado pelo legislador do ASSB, qualquer dano efetivo ou
benefício direto provocado ou aproveitado pelos sujeitos passivos do mesmo;
H. O ASSB onera apenas um
grupo homogéneo de sujeitos passivos, a sua criação tem como objetivo exclusivo
a angariação de receita para colmatar necessidades genéricas de financiamento
do Estado, neste caso, do Sistema de Segurança Social, que em nada estão
relacionadas especificamente com o setor financeiro;
I. Trata-se, pois, de uma
receita que tem como objetivo contribuir para despesas que podem aproveitar a
todos de modo indistinto;
J. Face ao exposto,
podemos concluir que o ASSB não foi criado tendo por escopo qualquer
contrapartida, designadamente de uma prestação administrativa presumivelmente
provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo da mesma, ou mesmo pelo conjunto
uniforme de sujeitos que integram a sua base de incidência subjetiva;
K. Relativamente ao ASSB,
o legislador apresenta efetivamente dois tipos de justificação: a) A
justificação para a criação do tributo: A este respeito, é referido que a
criação do ASSB visa suprir as debilidades financeiras do sistema de segurança
social (objetivo que é concretizado através da sua consignação ao FEFSS) e b) a
justificação para o caráter setorial do tributo: A este respeito, é referido
que o ASSB incide sobre o setor bancário como compensação pela isenção de IVA
aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, pretendendo-se
aproximar a carga fiscal incidente sobre o setor financeiro da carga fiscal
incidente sobre os demais setores;
L. O regime do ASSB parte
do pressuposto de que, em razão das isenções de IVA aplicáveis à generalidade
dos serviços e operações financeiras, o setor financeiro beneficia de uma carga
fiscal inferior, quando comparada com os restantes setores da economia;
M. Ora, conforme
demonstrado supra, a isenção de IVA aplicável aos serviços financeiros não
beneficia, antes prejudica, as entidades do setor financeiro, importa ainda
considerar um importante imposto que onera especialmente as entidades
integrantes do setor financeiro e os seus clientes - o Imposto do Selo
("IS");
N. A primazia do IVA
sobre o IS faz com que este último imposto apenas seja aplicável e, como tal,
represente um encargo nos casos, em que não se verifica tributação em IVA sobre
a transmissão de bens ou prestação de serviços em causa;
O. Por todo o exposto,
torna-se forçoso concluir que a isenção de IVA genericamente aplicável às
operações financeiras, longe de traduzir um benefício de que usufruem as
entidades do setor bancário, consiste, outrossim, numa dupla tributação que
onera especialmente estas entidades;
P. Ora, se a legitimação
encontrada é a de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à
que onera os demais setores (i.e. a oneração de uma especial responsabilidade
alegadamente imputável ao setor bancário ou a anulação de uma especial
utilidade auferida por este setor), e tendo ficado demonstrado que essa
diferença, longe de ser favorável ao setor financeiro, é-lhe desfavorável,
precisamente em razão da aludida isenção de IVA, não resta outra alternativa
senão a de considerar inválido/vazio de conteúdo o argumento encontrado pelo
legislador para fazer incidir o tributo apenas sobre o setor bancário e, por
conseguinte, considerar impossível a catalogação deste tributo dentro da
categoria das contribuições financeiras;
Q. Reitere-se: ainda que
o ASSB recaia sobre um universo homogéneo de sujeitos passivos (i.e. sobre
determinados operadores económicos do setor financeiro, na medida em que exclui,
por exem facto que o poderia aproximar de uma contribuição financeira), não
existe uma verdadeira contraprestação, nem sequer presumível - além de que, no
campo subjetivo, inexiste uma verdadeira utilização, aproveitamento ou
responsabilização de grupo, corolário inerente à tipologia da contribuição -,
que permita a criação de um nexo de causalidade bastante para se poder
configurar como uma contribuição financeira;
R. Acontece que, no caso
do ASSB, não se identifica qualquer objetivo de responsabilização (adicional)
das instituições financeiras pelo risco sistémico, elemento estruturante das
contribuições de estabilização financeira como a CSB, mas sim, como referido,
reforçar o FEFSS no contexto das necessidades de angariação de receita
provocadas pela pandemia de COVID-19, não se vislumbrando igualmente de que
forma é que os seus sujeitos passivos (instituições financeiras) podem ser
responsáveis (em maior grau do que qualquer outra entidade ou pessoa singular)
pelas necessidades de financiamento do Sistema Previdencial da Segurança Social
(em particular do FEFSS);
S. Por fim, refira-se que
o facto de a receita do ASSB ser consignada, por Lei, a uma entidade específica
(o FEFSS) não é suficiente para transformar um imposto numa contribuição
financeira. A este respeito, nas palavras de Jorge Bacelar Gouveia são vários
os casos em que surgem impostos consignados. Naturalmente que a consignação de
receitas, segundo o Direito Orçamental Português, não é bem vista porque
distorce a racionalidade financeira global que deve presidir a todo e qualquer
ato de captação de receita financeira. Mas sendo o ato legislativo a impô-lo,
não se vê como isso seja ilegítimo. Como quer que seja, sempre se estará longe
de a receita consignada de um imposto se poder converter em qualquer
taxa...";
T. Nesta linha, sendo de
todo impossível a catalogação do ASSB como taxa ou como contribuição financeira
(ou como adicional a uma contribuição financeira pré-existente), não se concebe
qualificar este tributo com outra natureza que não a de um verdadeiro imposto;
U. Efetivamente, estando
em causa um tributo que se traduz numa imposição pecuniária, coativa e
unilateral (na medida em que se destina à angariação de receitas que visam a
satisfação das necessidades financeiras gerais de uma entidade pública que a
todos beneficia - o sistema previdencial da Segurança Social), encontram-se
preenchidos todos os caracteres essenciais dos impostos, tal como enunciados
pela doutrina e jurisprudência nacionais;
V. Conforme resulta da
jurisprudência já produzida, nomeadamente nos Processos n.ºs 502/2021-T,
504/2021-T e 599/2022-T, o ASSB não se pode reconduzir a outra categoria que
não a de um imposto;
W. Este entendimento é
igualmente perfilhado pelo Tribunal Constitucional que no Acórdão n.º 149/2024,
de 27 de fevereiro, no qual é expressamente afirmado nos termos seguintes:
"Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto";
X. De acordo com a
posição da Decisão Arbitrai proferida no Proc.º n.º 319/2024-T, o Tribunal
Arbitral julgou inconstitucional por violação do princípio da igualdade, na
dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade
contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária,
Y. No que concerne à
violação do princípio da igualdade na vertente da proibição do arbítrio, sempre
se dirá que o princípio da igualdade, presente no artigo 13.º da CRP,
concretiza-se, antes de mais, como um limite de controlo externo à
discricionariedade legislativa no campo fiscal, i.e., numa proibição do
arbítrio na criação e conformação de tributos;
Z. Ora, ao impor ao setor
financeiro, por via do ASSB, um ónus acrescido no que respeita ao financiamento
do Sistema Previdencial da Segurança Social (por via do FEFSS), que a todos
beneficia, sem para tal apresentar qualquer fundamento substancial válido, o
legislador fiscal afrontou diretamente o princípio da igualdade na sua vertente
de limite de controlo externo à discricionariedade legislativa no campo fiscal,
i.e., na sua vertente de proibição do arbítrio;
AA. Como bem refere o
Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 635/2006, "existe violação do
princípio da igualdade enquanto proibição de arbítrio quando os limites
externos de discricionariedade legislativa são afrontados por carência de
adequado suporte material para a medida legislativa adoptada";
BB. Conforme referido
acima, o legislador determina, no n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º
27-A/2020, de 24 de julho, que o ASSB incide sobre o setor bancário como forma
de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e
operações financeiras;
CC. Não colhe, assim, a
pretensa justificação avançada pelo legislador, porquanto, além daquela isenção
não ter o intuito de beneficiar o setor financeiro, simultaneamente não é reveladora
da existência de maior capacidade contributiva por parte deste setor, por
várias ordens de razão que já expusemos supra, mas que agora recuperamos de
forma sumária;
DD. Em todo o caso,
existem várias entidades além das entidades do setor financeiro cujas
atividades são igualmente isentas e apresentam igual ou superior capacidade
contributiva, o que adensa a incompreensão pelo facto de o ASSB incidir única e
exclusivamente sobre o setor bancário;
EE. Em suma, não se
vislumbra, salvo melhor opinião, uma qualquer aderência dos fundamentos
invocados pelo legislador para a configuração do ASSB como um tributo de cariz
setorial com argumentos de caráter substantivos, suscetíveis de enquadramento à
luz dos princípios estruturantes da constituição fiscal portuguesa, em
particular o princípio da igualdade;
FF. A este respeito
acompanhamos Filipe de Vasconcelos Fernandes: "Reiteramos que, em nosso
entender, a introdução deste tipo de justificações tem, na realidade, por
objeto encobrir a ausência de uma verdadeira legitimação material para um
tributo como o ASSB, nas suas vestes de putativo adicional à CSB";
GG. Neste contexto, e por
tudo o que se expôs (especialmente a respeito das isenções de IVA sobre as
operações financeiras e da sua inaptidão como fundamento para a criação de um
imposto especial sobre o setor financeiro), não se vislumbra um qualquer motivo
válido pelo qual se há de onerar exclusivamente o setor financeiro com a tarefa
de suprir as carências financeiras do Sistema de Previdência da Segurança Social,
excluindo-se outros agentes económicos com forte capacidade contributiva;
HH. O ASSB levanta,
assim, insolúveis questões de justiça e equidade entre o setor financeiro e
outros setores da economia, que se materializam numa violação do princípio da igualdade,
na sua vertente de proibição do arbítrio;
II. É o próprio TC que,
no Acórdão n^ 695/201416, expressa o entendimento de que "o princípio da
igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma
primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem
exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo
igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente
aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a
aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio,
no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam
desprovidas de fundamento racional. (sublinhado da Requerente)";
JJ. No caso concreto,
todas estas vertentes do princípio da igualdade tributária foram
desrespeitadas, com especial acuidade para a proibição do arbítrio, pelo que é
forçoso concluir que o ASSB se encontra insanavelmente ferido de
inconstitucionalidade;
KK. No que respeita aos
impostos, sendo tributos unilaterais, aos quais não corresponde qualquer
contraprestação específica, o critério material de igualdade e justiça fiscal
pelo qual estes se devem reger é o da capacidade contributiva, que, segundo o
disposto no n.º 1 do artigo 4.º da LGT, é revelada através (i) da obtenção de
rendimento, (ii) da sua utilização (i.e., da realização de despesa) ou (iii) da
detenção de património;
LL. Assim, ainda que o
princípio da capacidade contributiva não esteja expressa e autonomamente,
consagrado na CRP, este decorre diretamente do princípio da igualdade;
MM. Saliente-se que o
princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto e critério para a
criação e conformação dos impostos, assume particular preponderância no caso de
tributos, como é o caso do ASSB, cujo propósito principal ou exclusivo passa
pela arrecadação de receita (por oposição aos impostos com finalidades
extrafiscais, que visam essencialmente induzir determinados comportamentos, com
particular relevância nos domínios ambiental e ecológico);
NN. De facto, como bem se
refere no Acórdão do Tribunal Constitucional n.8 217/2015, o princípio da
capacidade contributiva visa, antes de mais, impedir que um determinado imposto
"atinja uma riqueza ou rendimento que não existe, vedando a exação de uma
capacidade de gastar que verdadeiramente não se verifica";
OO. O ASSB incide, assim,
sobre determinados elementos do passivo dos sujeitos passivos do mesmo e a sua
relação com um qualquer imposto sobre o rendimento decorre unicamente do facto
de o encargo suportado com o ASSB não ser dedutível, para efeitos de
determinação da matéria coletável do IRC daqueles sujeitos passivos;
PP. Em suma, não estando
perante um imposto sobre o rendimento, sobre o consumo ou sobre o património,
como se demonstrou acima, no caso dos sujeitos passivos do ASSB, não se
verifica qualquer dos indicadores de capacidade contributiva legitimadores da
oneração operada pelos impostos;
QQ. Por tudo quanto se
expôs, conclui-se que, inexistindo uma qualquer associação do ASSB a um dos
índices de capacidade contributiva estabelecidos na Lei, os quais constituem o
pressuposto da conformidade constitucional de qualquer imposto, o mesmo é
materialmente inconstitucional, neste caso por violação do princípio da capacidade
contributiva (e consequentemente do princípio da igualdade) na sua vertente de
"pressuposto de tributação";
RR. Ao que antecede,
acresce o facto de o legislador ter replicado no ASSB a incidência objetiva e
subjetiva da CSB, mimetizando em grande parte esse tributo pré-existente,
configurando-o, pelo menos formalmente, como um adicional do outro e
conferindo-lhe, ao mesmo tempo, objetivos totalmente diferentes (confirmados
pela consignação da receita do ASSB ao FEFSS, ao invés do Fundo de Resolução Bancária);
SS. Finalmente, um dos
critérios legitimadores do ASSB terá sido a sua excecionalidade. No entanto, na
versão final do regime, não é feita qualquer alusão ao facto de, formalmente, o
regime ser extraordinário ou temporário. Trata-se, na verdade, de um tributo de
natureza estrutural, com pretensões de permanência, o que torna mais grave a
desconformidade deste tributo;
TT. Face ao exposto, não
poderá deixar de se considerar que o ASSB viola o princípio da capacidade
contributiva, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da
CRP, na sua vertente de "pressuposto de tributação", como também
viola o referido princípio da igualdade na sua vertente de "proibição do
arbítrio", padecendo, por isso, de vícios insanáveis de inconstitucionalidade
material;
UU. Assim não atendendo à
incidência do tributo à capacidade contributiva dos sujeitos passivos,
afigura-se nos que o princípio consagrado no art.º 104.º n.º 2 da CRP, foi
efetivamente violado;
VV. No que concerne à
violação do princípio da proporcionalidade legislativa, subscrevemos na íntegra
a posição vertida na decisão arbitrai ora recorrida;
WW. "Como sustenta
João Félix Nogueira, a propósito do elemento necessidade enquanto um dos
"crivos" do controlo da proporcionalidade: O método da escolha
pessoal (personal decision making) pode ser facilmente transponível para o
campo normativo. Neste exige-se que o poder público, tendo à sua disposição
várias alternativas para a prossecução de um determinado fim, opte por aquela
que seja menos lesiva das esferas jurídicas dos particulares;
XX. "Julgamos que
mesmo aceitando - por mera disciplina de raciocínio - existir uma situação de
desigualdade fiscal entre as instituições de crédito e a generalidade das
demais empresas, derivada da existência de uma isenção de IVA relativa à
maioria das operações económicas praticadas pelas primeiras, o "caminho
lógico", espelho da proporcionalidade legislativa, seria o de agravar a
tributação das operações bancárias sujeitas a Imposto do Selo;
YY. "A criação de um
outro imposto, incidindo objetivamente sobre realidade diversa que não as
transações efetuadas, e, subjetivamente, apenas sobre as instituições de
crédito não pode deixar de ser qualificada por este tribunal como sendo uma
solução legislativa arbitrária, totalmente desproporcionada relativamente à
prossecução do fim que o legislador afirma que com ela pretendeu obter (reforço
do financiamento da Segurança Social).
ZZ. No contexto descrito,
não é possível encontrar outra razão de ser para a incidência subjetiva do ASSB
que não a consideração, pelo legislador, de ser uma forma viável de obtenção de
mais receita. Ou seja, que apenas o interesse fazendário determinou a criação
de um novo imposto que, mesmo após pesadas as razões determinantes da sua
criação, resulta inconstitucional, desde logo quanto à sua incidência
subjetiva, porque sectorial.
AAA. Ou seja, a opção
legislativa sempre deveria ser havida por inconstitucional por desproporcionada
(no dizer da nossa jurisprudência constitucional, por configurar um arbítrio
legislativo)."
BBB. A sujeição ao ASSB
das sucursais de instituições de crédito estrangeiras em Portugal, conforme
supra exposto, configura, adicionalmente, uma grave restrição à liberdade de
estabelecimento.
CCC. Na verdade, o artigo
49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (adiante designado por
"TFUE") opõe-se às restrições à liberdade de estabelecimento. Esta
disposição proíbe qualquer medida nacional que perturbe ou torne menos atrativo
o exercício, pelos nacionais da União, da liberdade de estabelecimento
garantida pelo Tratado.
DDD. Nesse sentido,
importa recordar que o artigo 49.º do TFUE determina a supressão das restrições
à liberdade de estabelecimento. Nos termos desta disposição, a referida
liberdade inclui, a favor dos nacionais de um Estado-Membro, o acesso, no
território de outro Estado-Membro, às atividades não assalariadas e seu
exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas condições
definidas pela legislação do Estado de estabelecimento para os seus próprios
nacionais. A supressão das restrições à liberdade de estabelecimento estende-se
às restrições à criação de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um
Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro»;
EEE. O ASSB incide sobre
o passivo deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os
fundos próprios e dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia
de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo (ou equivalente).
FFF. Sucede que as
sucursais não têm personalidade jurídica, efectuando directamente, no todo ou
em parte, operações inerentes à actividade da instituição de crédito não
residente que integram, o que significa que não têm capitais e fundos próprios
tal como estes são considerados e contabilizados para efeito das instituições
de crédito residentes em Portugal.
GGG. Mas mesmo que se
admitisse que uma sucursal poderia reconhecer o seu capital alocado como
capital próprio, a verdade é que estas continuariam a ser objeto de um
tratamento discriminatório quando comparadas com instituições de crédito
residentes, já que existe um conjunto vasto de elementos que “segundo as normas
de contabilidade aplicáveis" poderiam ser "reconhecidos como capitais
próprios" que estão presentes nas instituições de crédito residentes, e
não nas sucursais, mas que as sucursais não têm, por serem apenas emitidos por
entidades com personalidade jurídica, designadamente obrigações convertíveis,
obrigações participantes, acções preferenciais remíveis ou contingent
convertible bonds.
HHH. Acresce que a
Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de Maio de 2014,
que estabelece um enquadramento harmonizado a nível europeu para a recuperação
e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento, veio
prever os critérios gerais a nível europeu para determinar a fixação e o
cálculo das contribuições das instituições de crédito para os mecanismos
nacionais de financiamento das medidas de resolução e para efeitos de
financiamento do Fundo Único de Resolução.
III. O ASSB consubstancia
um tributo sui generis não previsto na Diretiva que viola o regime harmonizado
europeu no que respeita ao sistema de tributação do sector bancário, medidas de
resolução e ao seu financiamento através da tributação do passivo deste sector.
Isto sem contar que a imposição do ASSB à Requerente determina uma sobreposição
insanável de tributação que contraria o TFUE e a Diretiva, designadamente por
consistir numa restrição do acesso ao mercado por via da violação das
liberdades fundamentais.
JJJ. Por um lado, porque
o legislador europeu excluiu a possibilidade de os Estados Membros tributarem
as sucursais de bancos domiciliados noutros Estados Membros, determinando que a
sua tributação respeita o princípio da sede e não o da fonte. Por outro lado,
porque o passivo da Requerente é duplamente tributado, duas vezes em Portugal
através da Contribuição sobre o Setor Bancário ("CSB") e do ASSB e de
novo em Espanha através das contribuições previstas na Diretiva.
KKK. Ora, o Tribunal de
Justiça da União Europeia já decidiu igualmente que: «os artigos 43. º (atual
artigo 49.º TFUE) CE e 48.º CE (atual artigo 54.º TFUE) se opõem a uma
legislação de um Estado-Membro nos termos da qual uma empresa cuja sede social
está situada nesse Estado é obrigada a pagar uma contribuição como a CFP cujo
montante é calculado com base nos seus custos salariais, incluindo os relativos
a uma sucursal dessa empresa estabelecida noutro Estado-Membro se, na prática,
essa empresa estiver impedida, em relação a tal sucursal, de beneficiar das
possibilidades previstas pela mesma legislação de reduzir a referida
contribuição ou de ter acesso a essas possibilidades»
LLL. Estamos, assim,
perante uma desconformidade do regime da contribuição com o Direito da União
Europeia, mais concretamente com a liberdade de estabelecimento (artigo 49.º do
TFUE) e com a liberdade de circulação de capitais (artigo 63.º do TFUE).
MMM. Pelo que é manifesta
a violação do disposto no artigo 8.º da CRP
NNN. Note-se que a
violação do Direito da União Europeia alegada pelo ora Requerente é corroborada
pela mais recente jurisprudência existente em matéria da CSB sendo que é
importante relevar que a sua incidência subjetiva e objetiva é semelhante à
aplicada no ASSB, conforme se expõe nos artigos 2.º e 3.º da Portaria n.º
121/2011, de 30 de março. Senão vejamos,
OOO. Conforme foi
explicitado na Decisão Arbitral proferida no Centro de Arbitragem
Administrativa ("CAAD") no âmbito do processo n.º 156/2018-T,
chamando à colação jurisprudência do TJUE, «qualquer juiz nacional tem, no
âmbito da sua competência enquanto órgão de um Estado Membro, a obrigação, por
força do princípio da cooperação consagrado no artigo 4.º, n.º 3 do Tratado da
União Europeia, de aplicar integralmente o direito da União diretamente
aplicável e de proteger os direitos que este confere aos particulares, não
aplicando nenhuma disposição eventualmente contrária da lei nacional, seja ela
anterior ou posterior à norma do direito da União» (cfr. acórdão Philips
Electronics UK, proc. C-18/11, n.º 38, Simmenthal, proc. 106/77, n.ºs 16 e 21,
e Factortame e o., proc. C 213/89, n.º 19 e)»
PPP. Nesta conformidade,
no âmbito do processo n.º 156/2018-T, o Tribunal decidiu que «[e]ssa diferença
na norma de desenvolvimento da incidência das sucursais em relação às pessoas
coletivas residentes sujeitas ao Código das Sociedades Comerciais, ao normativo
contabilístico, e ao CIRC, implica, na prática, uma restrição à liberdade de
estabelecimento» (negrito do Requerente) isto porque, "[n]o caso concreto
da Requerente, pelo facto de ser sucursal não tem, de facto, tendo em conta as
regras jurídicas de organização destas entidades, capitais próprios, e na forma
de cálculo da contribuição verá sempre o valor da contribuição ser calculado
sem nada poder deduzir ao valor do passivo a título de capital próprio."
QQQ. Com efeito, «[…]
este tratamento discriminatório funda-se apenas na nacionalidade das
instituições em causa, pelo que o mesmo se mostra contrário ao Direito da União
Europeia em geral, violando a liberdade de estabelecimento associada ao
exercício de uma atividade por parte de uma instituição de crédito residente de
um Estado-Membro da UE, por via da constituição de uma sucursal localizada em Portugal».
RRR. Sendo que o TJUE, no
âmbito deste processo, proferiu Acórdão no passado dia 21 de dezembro de 2023,
no qual decidiu o seguinte: "a liberdade de estabelecimento garantida nos
artigos 49.º e 54.º TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma
regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência
é constituída pelo passivo das instituições de crédito residentes, bem como das
filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, uma vez que
a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de
dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por
entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais.", disponível
em http://curia.europa.eu/.
SSS. Em suma, no caso das
sucursais, o ASSB (à semelhança da CSB) incide sobre o "passivo
bruto", ao contrário do que acontece com as instituições de crédito
nacionais, incidindo o ASSB (à semelhança da CSB), neste caso, sobre o
"passivo líquido", enquadramento que viola manifestamente o Direito
da União Europeia, lesando a esfera das liberdades fundamentais, designadamente
da liberdade de estabelecimento.
TTT. Face a todo o
exposto, na senda da jurisprudência citada supra, conclui- se que a liquidação
do ASSB deve ser declarada ilegal, por manifesta violação do Direito da União
Europeia, em particular a violação do direito de estabelecimento e do princípio
da não-discriminação, previstos nos artigos 18.º e 49.º do Tratado sobre o
Funcionamento da União Europeia.
UUU. No que concerne a
esta matéria, será relevante referir a decisão do Tribunal Constitucional, em
tudo relevante para a boa decisão desta causa, proferida no âmbito do Acórdão
n.º 149/2024, datado de 27 de fevereiro em que se esclareceu que: "A mera consideração
destas duas normas basta para concluir que o ASSB não tem - e não tem
manifestamente - as características de uma contribuição financeira
(qualificação que, de resto, a recorrente AT também não lhe atribui). Não
obstante as evidentes afinidades com a CSB, designadamente quanto às respetivas
regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comungadas finalidades da
primeira."
VVV. Em momento posterior
foram ainda produzidas decisões no âmbito dos Processos n.ºs 469/2024 e n.º
529/2024, das quais resulta expressamente o seguinte:
"a) julgar
inconstitucional a norma contida nos artigos 21.º n.º 1, alínea a), da Lei n.º
27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto
relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição
da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º n.º 3 da
Constituição da República Portuguesa; (nosso negrito)
b) julgar
inconstitucionais as normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1,
alínea a) do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor
Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por
violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por
violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência da
igualdade tributária..."
WWW. Em suma e conforme
detalhado, o regime jurídico do ASSB viola o princípio constitucional da
igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio e de proibição da criação de
impostos desproporcionais e não genéricos, e por violação do princípio da
capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade
tributária.
XXX. Esta mesma questão
foi já objeto de apreciação pelos Tribunais Arbitrais, designadamente, nos
processos n.º 598/2022-T, n.º 599/2022-T, n.º 21/2023-T, n.º 104/2023-T, n.º
326/2023-T, n.º 327/2023-T, n.º 379/2023-T, n.º 215/2024-T, 216/2024-T,
492/2024-T, 530/2024-T, 531/2024-T, 532/2024-T, 640/2024-T.
YYY. Temos, assim, de
concluir, que a decisão arbitrai ora recorrida, decidiu bem quando julgou pela
inconstitucionalidade das normas acima mencionadas.
Nestes termos, e nos
demais de Direito que V. Exas. Venerados Conselheiros doutamente suprirão,
requer a aqui Recorrente que seja o presente recurso julgado improcedente,
devendo ser julgada inconstitucional a norma contida no art.º 2.º do Anexo VI a
que se refere o 18.º da Lei n.º 27-A/2020, por violação do princípio da
capacidade contributiva consagrado no art.º 104.º n.º 2 da Constituição bem
como do princípio da igualdade vertido no art.º 13.º Constituição, na sua
dimensão de exigência da generalidade dos impostos e violação do princípio da
proporcionalidade legislativa.
Devendo ainda ser julgada
inconstitucional a violação da legislação comunitária, nomeadamente das
liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais (previstas nos
artigos 18.º, 49.º e 63.º do TFUE, respetivamente, atenta a violação do
disposto no art.º 8.º da CRP.
com todas as
consequências legais.
Assim se fazendo
JUSTIÇA»
Cumpre
apreciar e decidir.
*
II.
Fundamentação
5. As
normas do Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, compreendidas no
pedido de sindicância possuem a seguinte redação (assinalada a bold) e
integram-se nos seguintes preceitos:
«Artigo
1.º
Objeto
1 - O presente regime
cria um adicional de solidariedade sobre o setor bancário e determina as
condições da sua aplicação.
2 - O adicional de
solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de
financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela
isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade
dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo
setor financeiro à que onera os demais setores.»
«Artigo 2.º
Incidência
subjetiva
1 - São sujeitos passivos
do adicional de solidariedade sobre o setor bancário:
a) As instituições de
crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território
português;
b) As filiais, em
Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e
efetiva da administração em território português;
c) As sucursais em
Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do
território português.
2 - Para efeitos do
disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e
sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas u), w) e ll) do artigo
2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras,
aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.»
«Artigo
3.º
Incidência
objetiva
O adicional de
solidariedade sobre o setor bancário incide sobre:
a) O passivo apurado e
aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do
passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia
do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola
Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos
termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do
Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de
depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º
1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades
Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos
depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo
pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do
artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de
Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro;
b) O valor nocional dos
instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos
passivos;»
O
ASSB foi lançado na ordem jurídica portuguesa pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de
julho, e tem por facto gerador a aprovação em contas anuais pelo sujeito
passivo da situação de titularidade de certos passivos e de posições em
instrumentos financeiros derivados (cfr. artigos 3.º, alíneas a) e b) e 4.º,
ambos do RJASSB). São sujeitos passivos da ASSB as entidades sediadas em
Portugal cujo objeto social consista na receção de depósitos ou outros fundos
reembolsáveis e na concessão de crédito com recursos próprios ou atividades de
negociação de instrumentos financeiros, nas condições legais [artigo 1.º-A,
n.ºs 1 e 2, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras
(RGIC)], bem como as filiais e sucursais de entidades com operação em Portugal desta
natureza (cfr. artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b) e 2, do RJASSB).
A
sentença recorrida entendeu as normas fiscalizadas, caracterizadoras do
lançamento e regime de incidência do ASSB, inconstitucionais por violação do
princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva (artigos 13.º e
103.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa), adotando um
elenco de fundamentos convergente com a jurisprudência constitucional recente, introduzida
pelos Acórdãos do TC n.ºs 149/2024 e 469/2024 (também, Acórdãos do TC n.ºs 592/2024
e 737/2024, ambos remissivos para o primeiro dos arestos), esta, por sua vez,
derivativa da doutrina primeiro adotada pelo Centro de Arbitragem
Administrativa.
O
juízo de inconstitucionalidade firmado por esta corrente assenta em três
conclusões essenciais: (i) o ASSB é caracterizável como um imposto,
ficando subordinado à inerente disciplina constitucional; (ii) o ASSB obriga
exclusivamente entidades bancárias (artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do RJASSB), sem
justificação atendível para o tratamento diferenciado deste conjunto de
sujeitos jurídicos face aos demais agentes económicos, designadamente no que
respeita à pretensa «compensação» de uma vantagem fiscal conferida ao
setor pela isenção de IVA (artigo 1.º, n.º 2, do do RJASSB), pelo que se está
perante um imposto discriminatório em rotura com o princípio da
igualdade (tributária); (iii) os parâmetros de definição da incidência
objetiva (artigo 3.º, alínea a), do do RJASSB) não são aptos a caracterizar a
situação de riqueza do sujeito passivo ou a evidenciar a sua aptidão para
suportar o financiamento público, razão por que o regime legal do imposto incorre
em violação do princípio da capacidade contributiva.
Com
base neste entendimento o programa normativo foi entendido materialmente
inconstitucional por violação do «princípio da igualdade, na dimensão de
proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva,
enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária» (Acórdãos do TC
n.ºs 469/2024, 529/2024, 592/2024, este por referência apenas ao artigo 2.º
daquele regime, e 737/2024 e pelas Decisões Sumárias n.ºs 436/2024, 460/2024,
625/2024, 694/2024 e 714/2024).
Na
sequência deste acervo de decisões prudenciais, o Ministério Público requereu a
generalização do juízo de inconstitucionalidade material da norma em causa em
processo de fiscalização sucessiva (artigo 82.º da LTC). Pelo Acórdão n.º 478/2025,
o Plenário do Tribunal Constitucional veio a decidir «declarar a
inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas contidas nos
artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de
Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020,
de 24 de julho, por violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto
exigência de igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º, e do princípio da
capacidade contributiva, ínsito nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final,
todos da Constituição da República Portuguesa».
Esta
decisão, dotada de eficácia geral e externa, significou a expurgação do
programa normativo fiscalizado do ordenamento jurídico, retroagindo o efeito
negativo à data da sua entrada em vigor (cfr. artigo 282.º, n.º 1, 1.ª parte,
da Constituição da República Portuguesa), pelo que naturalmente se impõe oferecer
consequência ao decidido e negar provimento ao recurso interposto nestes autos.
*
III.
Decisão
Nestes
termos e com estes fundamentos, decide-se aplicar a declaração de
inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, proferida no Acórdão n.º 478/2025 e, consequentemente,
negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
*
Sem
custas, face à isenção aplicável (cfr. artigo 84.º, n.º 1, da LTC).
Lisboa, 25 de junho de
2025 - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias
- Dora Lucas Neto - Gonçalo Almeida Ribeiro
O Relator atesta o voto
de conformidade da Senhora Conselheira Mariana Canotilho que participou
na sessão por meios telemáticos.
António José da Ascensão
Ramos