1046/2024

ACÓRDÃO Nº 608/2025 Processo n.º 1046/2024 2.ª Secção Relatora: Conselheira Dora Lucas Neto Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para este Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas da alínea a) do n.º 1 do art.º 280.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e alínea a) do n.º 1 art.º 70.º, art.º 75.º, art.º 75.º-A e n.º 1 do art.º 76.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC) - e n.º 1 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, doravante RJAT), do acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 21 de outubro de 2024, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A., Sucursal em Portugal, de anulação do ato de liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB) referente ao exercício de 2021, com fundamento em juízo de inconstitucionalidade e inerente desaplicação do disposto nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), todos do Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com fundamento em violação do «princípio da igualdade e (…) do princípio da capacidade contributiva, (…) decorrência do princípio da igualdade tributária». 1.1. A., Sucursal em Portugal, formulou pedido de pronúncia arbitral perante o CAAD, pedindo a anulação do ato de liquidação do ASSB referente ao exercício de 2021, que foi julgado totalmente procedente pelo tribunal arbitral. 1.2. Inconformada, a AT interpôs recurso para este Tribunal Constitucional do mencionado acórdão, tal como acima relatado. 1.3. O recurso foi admitido com efeito suspensivo e subida imediata, em 5 de novembro de 2024. 1.4. Recebidos os autos no Tribunal Constitucional, foram as partes notificadas para apresentar alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, e n.º 2, primeira parte, da LTC. 1.4.1. A recorrente AT apresentou alegações, concluindo do seguinte modo: «[…] CONCLUSÕES A. O presente recurso de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. B. Mais concretamente, o objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral na decisão de 25.11.2024, no âmbito do Processo n.º 522/2024-T, em que concluiu e julgou que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. C. Salvo o devido respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral na sua decisão de 25.11.2024, no âmbito do Processo n.º 522/2024-T, pelas razões que adiante demonstrará. D. Preliminarmente, sempre se diga que a Recorrente não desconhece o conteúdo do acórdão n.º 149/2024, do Tribunal Constitucional, que julgou “inconstitucional a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020”. E. A verdade, porém, é que este acórdão ignorou a existência de contas intercalares obrigatoriamente enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art.º 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, e a sua relação com a base de incidência do ASSB relativa ao semestre em questão nos presentes autos - o que, a ter sido considerado, não poderia deixar de redundar numa decisão de sentido inverso à que adotou. F. Motivo pelo qual aquele acórdão do Tribunal Constitucional (e, de resto também o acórdão recorrido), com o devido respeito, fez assentar o seu entendimento numa base factual e jurídica errada. Se não, vejamos. G. Resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB “é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte." (sublinhado nosso). H. Em concreto, no que concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos presentes autos, o artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 21.º- Disposição transitória 1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: i. A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de Janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; ii. A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; iii. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 - Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 - Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 - Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados nossos) I. O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar. J. Nos termos do artigo 3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios (...)». K. Nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é «calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.» L. Por esse efeito, o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo». M. Que a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/OBELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.): «[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3º do regime da CSB, inserido no art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria nº 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).» (destaques nossos) N. Ainda que não se tenha pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade, o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se transcreve: «Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação - daí a necessidade de um “apuramento" ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “principio da prudência" consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado. De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» O. O mesmo se aplica, portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime». P. Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (Tir 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos], Q. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço”, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas. R. O que se estabelece naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, é a forma de “cálculo” daquela base de incidência, feito com referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, - não nas contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) - mas nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, «tal como publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» S. Ora, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais. T. Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial. U. Não por acaso o legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB. V. Tal obrigação de prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo - ao contrário do que se diz na decisão ora Recorrida. W. Trata-se de uma evidência, que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com referência a 30 de junho do mesmo ano. X. Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo - que o são - e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais - que também o são. Y. Ou seja, não existe, relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo Tribunal Administrativo. Z. Forçoso é também concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitral fez daquela norma transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional - designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020 «apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» - não encontra respaldo nos seus elementos literal e lógicos. AA. Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao “passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei nº. 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB. BB. Por outro lado, como se disse, o Acórdão n.º 149/2024 do Tribunal Constitucional ignora totalmente esta argumentação e factualidade. CC. E, o que sucede é que tal factualidade, por mero raciocínio silogístico implicaria que a norma não viola, em momento algum, o princípio da retroactividade das normas fiscais, ínsito no n.º 3 do art.º 103.º da Lei Fundamental. DD. E assim é, porque é da própria Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (CAPÍTULO IV, Disposições transitórias e finais, Artigo 21.º, Disposição transitória) que resulta a distinção entre a base de incidência do ASSB relativo a 2020 e 2021 e base de incidência relativa aos anos seguintes a esses. EE. Para os dois primeiros anos (2020 e 2021), a supra referida Lei n.º 27-A/2020 refere, desde logo na al. a) do n.º 1 que: «1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas;». (Destaques nossos) FF. E, tal como resulta do intróito do citado Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, «nos termos do artigo 115º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, compete ao Banco de Portugal definir os elementos que as instituições de crédito, empresas de investimento, instituições financeiras e sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia ou em países terceiros lhe devem remeter e os que devem publicar, nos termos e com a periodicidade definidas em Aviso do Banco de Portugal. Tendo em consideração o tempo decorrido desde o estabelecimento do atual enquadramento normativo e os desenvolvimentos regulamentares relevantes entretanto ocorridos, este Aviso tem por objetivo atualizar o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas, revogando assim (i) o Aviso do Banco de Portugal n.º 12/91, que estabelece os elementos que as sucursais em Portugal de instituições de crédito ou outras instituições financeiras devem publicar, (ii) o Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2003, que estabelece os termos e a periodicidade da publicação das contas das restantes entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e (iii) a Instrução do Banco de Portugal n.º 19/2006, que estabelece os termos em que as entidades abrangidas pelo disposto nos Avisos n.ºs 12/91 e 6/2003 devem enviar os elementos de prestação de contas para publicação no sítio do Banco de Portugal na Internet ». (destaques nossos) GG. Assim, refere o artigo 1.º (Objecto) do Aviso: «O presente Aviso tem como objecto: a) Definir os elementos de prestação de contas que devem ser publicados e enviados ao Banco de Portugal; b) Definir os termos e periodicidade de publicação e envio ao Banco de Portugal dos elementos de prestação de contas; c) Estabelecer procedimentos de manutenção e disponibilização da informação de suporte à preparação das demonstrações financeiras.». HH. O artigo 2.º (Âmbito de aplicação), refere que «O presente Aviso é aplicável às seguintes entidades: a) Instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras; b) Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia; c) Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede em países terceiros.». II. O artigo 4.º (Periodicidade de publicação dos elementos de prestação de contas) do acima referido Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal, vem reger o seguinte: «1 -As entidades abrangidas pelas alíneas a) e c) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 2 - As entidades abrangidas pela alínea b) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais da entidade a que pertencem em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 3 - As entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro (RGICSF), sejam consideradas instituições de importância sistémica e as instituições de crédito habilitadas a receber depósitos devem proceder à publicação dos elementos previstos nos pontos i. e ii. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de: a) 60 dias após o final dos 1.º e 3º trimestres; b) 90 dias após o final do2º trimestre. 4 - Adicionalmente, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem proceder ainda à publicação dos elementos previstos nos pontos iii. a v. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 90 dias após o final do 2º trimestre.». JJ. E, rege o art.º 7.º (Envio dos elementos de prestação de contas ao Banco de Portugal) do mesmo Aviso que: «1 - As entidades abrangidas por este Aviso devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º no prazo de 30 dias após a aprovação dos mesmos ou caso tal ocorra em momento anterior, logo que os mesmos sejam divulgados ao público, incluindo ainda a(s) ata(s) de aprovação e a(s) lista(s) de presenças. 2 - As entidades abrangidas pela alínea a) do artigo 2.º sujeitas à publicação de elementos de prestação de contas semestral ou trimestral, nos termos do Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n. º 486/99, de 13 de novembro, devem enviar esses elementos ao Banco de Portugal logo que os mesmos sejam divulgados ao público. 3 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 3 e 4do artigo 4.º, logo que os mesmos sejam divulgados ao público.». KK. Concluindo-se, pois, claramente, que do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objecto de divulgação pública e que, necessariamente, são objecto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais, tal como argumentado nas alegações de Recurso. LL. Mas, mais, relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020 nem tão pouco se refere à aprovação formal de contas para o cálculo da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. MM. No limite, olhando de perto para o elemento literal, diremos que contas “publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro" não significa necessariamente “contas aprovadas". NN. Situação distinta, é a da base de incidência para os anos seguintes, que é a que consta, ipsis verbis, do n.º 4, do art.º 4.º do regime jurídico do ASSB: «4 - A base de incidência apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.», (destaques nossos) OO. Questão que, por manifesta desatenção, não foi ponderada nem referida no referido aresto do Tribunal Constitucional. PP. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de arbitragem administrativa, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto 159 e 160 destas alegações. QQ. Termos em que deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender que a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, viola o princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3. da CRP. RR. Pese embora não encontre previsão expressa na Constituição da República Portuguesa de 1976 (CRP), o princípio da igualdade fiscal ou tributária está implicitamente consagrado na lei constitucional, sendo considerado uma particularização ou expressão específica do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP (cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2019, p. 289, e Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, Coimbra, 2021, p. 154). SS. Conforme referido pelo próprio Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 569/2008, de 26 de novembro: "É conhecida, e abundante, a jurisprudência do Tribunal relativa à densificação do princípio constitucional da igualdade. Como sempre se tem dito - e como foi repetido, em síntese expressiva de todo o acervo jurisprudencial anterior, pelo Acórdão n.º 232/2003 (...)- enquanto vínculo específico do poder legislativo (pois só essa sua ‘qualidade’ agora nos interessa), o princípio da igualdade não tem uma dimensão única. Na realidade, ele desdobra-se em duas «vertentes» ou «dimensões»: uma, a que se refere especificamente o n.º 1 do artigo 13.º, tem sido identificada pelo Tribunal como proibição do arbítrio legislativo; outra, a referida especialmente no n.º 2 do mesmo preceito constitucional, tem sido identificada como proibição da discriminação. Em ambas as situações, está em causa a dimensão negativa do princípio da igualdade. Do que se trata - tanto na proibição do arbítrio quanto na proibição de discriminação - é da determinação dos casos em que merece censura constitucional o estabelecimento, por parte do legislador, de diferenças de tratamento entre as pessoas. Mas enquanto, na proibição do arbítrio, tal censura ocorre sempre que (e só quando) se provar que a diferença de tratamento não tem a justificá-la um qualquer fundamento racional bastante, na proibição de discriminação a censura ocorre sempre que as diferenças de tratamento introduzidas pelo legislador tiverem por fundamento algumas das características pessoais a que alude - em elenco não fechado - o n.º 2 do artigo 13.º. É que a Constituição entende que tais características, pela sua natureza, não poderão ser à partida fundamento idóneo das diferenças de tratamento legislativamente instituídas" (cf. ainda os acórdãos n.ºs 266/2015, de 19 de maio, 581/2014, de 17 de setembro, e 545/2019, de 16 de outubro). TT. Especificamente em relação à proibição do arbítrio, que é a vertente ou dimensão do princípio da igualdade que, para já, aqui nos interessa, o Tribunal Constitucional tem reiteradamente reconhecido, em vasta jurisprudência sobre esta matéria, que o princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, atua como um princípio negativo de controlo da atividade do legislador: "Ora, o princípio da igualdade não proíbe o legislador da realização de todas e quaisquer distinções, mas apresenta-se aqui, como decorrência do artigo 13.º, n.º 1, da Constituição, como limite objetivo da discricionariedade legislativa, proibindo o arbítrio. Assim, pode o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, estabelecer diferenciações de tratamento, desde que fundadas racional e objetivamente e ditadas pela razoabilidade. Pode considerar-se não existir censura constitucional, por outras palavras, quando ocorre um fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 335/94, Plenário, ponto III. 2.1., n.º 563/96, Plenário, ponto III. 1.2., n.º 546/2011, 3.a Secção, ponto 12, n.º 641/2013, Plenário, ponto 10, n.º 93/2014, Plenário, ponto 17 n.º 173/2014, Plenário, ponto 7, e n.º 526/2016, 1.a Secção, ponto 6). Como refere o Acórdão n.º 437/2006, 3.a Secção, ponto 7: «Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio (cfr. por todos Acórdão n.º 232/2003, (...)». Isto porque, ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável. Estando-se num domínio reservado à margem de conformação do legislador, há que apenas apreciar se tal diferença de regime legislativo se poderá ter por desrazoável” (acórdão n.º 545/2019, de 16 de outubro, negrito nosso). UU. Ora, a questão que aqui desde logo se pretende esclarecer consiste em saber se a sujeição das instituições de crédito ao ASSB consubstancia uma distinção discriminatória em relação aos demais setores de atividade, isto é, se configura uma desigualdade de tratamento materialmente infundada ou sem qualquer fundamento razoável, objetivo e racional. VV. Salvo o devido respeito, a Recorrente considera ser inequívoco - e, até mesmo, facilmente compreensível - que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério distintivo objetivo, razoável e materialmente justificado. WW. Pelo que a tributação das instituições de crédito em sede de ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor financeiro em geral e, em particular, das instituições de crédito. XX. Antes pelo contrário! YY. No âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro (num sentido lato, incluindo operadores e consumidores) e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA. ZZ. Sendo isso o que, claramente, resulta da norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que aprovou o regime do ASSB, a qual, pela sua clareza, se transcreve ipsis verbis: “O adicionai de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores" (negrito nosso). AAA. Prevendo-se, ainda, no também já mencionado artigo 9.º do Anexo VI da Lei n.º 27- A/2020, de 24 de julho, que “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. BBB. Ora, considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação da receita fiscal obtida com o aumento de 1% da taxa normal do IVA - o denominado “IVA social” (cf. artigo 32.º, n.º 8, Lei n.º 39- B/94, de 27 de dezembro, e artigo 8º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) -, a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador. CCC. Desde logo porque, em razão da isenção de que a esmagadora maioria dos serviços e operações financeiras beneficia ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, o “IVA social” onera, pelo menos essencialmente, apenas os setores não financeiros. DDD. Ao que acresce ainda o facto de, desde 2011, todos os trabalhadores do setor bancário terem passado a integrar o regime geral de segurança social, incluindo-se aqui os trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros, que beneficiam do sistema de segurança social nos mesmos termos dos trabalhadores dos bancos nacionais. EEE. Sendo, por isso, razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir para o sistema de segurança social. FFF. O que, aliás, vai ao encontro da permanente preocupação, cada vez mais justificada, de assegurar a sustentabilidade e estabilidade da Segurança Social, designadamente através da diversificação das suas fontes de financiamento, que constitui um princípio há muito adotado nas Leis de Bases da Segurança Social (cf. artigo 78.º da Lei n.º 17/2000, de 8 de agosto, artigo 107.º da Lei n.º 32/2002, de 20 de dezembro e artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro). GGG. Aliás, repare-se que a receita da ASSB nos anos de 2020 a 2022 corresponde, em média, a somente 0,5% da margem financeira, 0,3% do produto bancário e 0,4% do produto bancário líquido de outros gastos gerais administrativos, a qual equivalerá assim a um valor significativamente inferior a 1 ponto percentual (logo, inferior ao encargo equivalente ao previsto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) - cfr. quadros que se juntam como Doc. 1. HHH. Sendo de lembrar que, a par do “IVA social”, novas fontes de financiamento da Segurança Social têm sido criadas, contando-se, entre as mais recentes, as receitas do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) (cf. n.º 2 do artigo 1.º do CIMI) e a, partir de 2018, a consignação de 2 p.p. das taxas previstas no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) ao FEFSS. III. Dito isto, importa notar que a razão-de-ser da isenção de IVA aplicada genericamente aos serviços e operações financeiras não decorre, como na generalidade das isenções de IVA, da prossecução de quaisquer objetivos específicos de política económica, social ou ambiental, mas tão-somente da dificuldade técnica, que se mostrava particularmente desafiante nos anos 70, aquando da génese do IVA, em determinar o valor tributável na maioria desses serviços e operações. JJJ. Isto é, a opção legislativa de conceder, a nível europeu, essa isenção de IVA "(...) resultou, essencialmente, da complexidade das operações financeiras e da dificuldade em submeteras mesmas à disciplina do IVA, conforme resulta das orientações da Diretiva do IVA" (cf. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo - Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, Coimbra, 2019, p.17). KKK. Contudo, essa isenção não é inócua, uma vez que não se limita a minimizar as dificuldades de determinação da base tributável, tendo ainda o efeito de beneficiar, em termos de carga fiscal, o exercício de atividades financeiras, de modo a evitar um aumento do custo do crédito ao consumo, tal como tem sido reiteradamente afirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) - (cf., por exemplo, acórdãos de 19 de abril de 2007 (C 455/05, Velvet & Steel Immobilien, n.º 24), de 22 de outubro de 2009 (C 242/08, Swiss Re Germany Holding, n.º 49), de 10 de março de 2011 (C 540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, n.º 21), de 26 de maio de 2016 (C 607/14, Bookit, n.º 55) e de 6 de outubro de 2022 (C 250/21, O. Fundusz Inwestycyjny Zamkniçty reprezentowany przez O, n.º 41). LLL. Aliás, este benefício é ainda mais patente no caso dos serviços e operações financeiras que, apesar de também estarem isentas de IVA, proporcionam o direito a dedução do imposto suportado a montante, em conformidade com o disposto na subalínea v), da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, por transposição da norma prevista na alínea c) do artigo 169.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ("Diretiva do IVA"). MMM. E não se diga que a isenção aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras não representa, em bom rigor, um benefício efetivo para os sujeitos passivos, in casu, as instituições de crédito, por se tratar de uma isenção simples ou incompleta, ou seja, que não confere direito a dedução do imposto suportado a montante nas operações internas. NNN. Desde logo porque admitir que a tributação em IVA dos serviços e operações financeiras, com a consequente possibilidade de dedução do IVA suportado a montante para a sua realização, é que seria benéfica para o setor bancário, aumentando o seu lucro, significaria, na prática, que a atividade deste setor não gera valor acrescentado em termos de resultado dos exercícios, o que não se crê, mesmo empiricamente, que seja verosímil. OOO. Além disso, aquela asserção simplesmente ignora o facto de os inputs com IVA no âmbito da atividade financeira serem residuais e, também eles, genericamente isentos de IVA. PPP. Com efeito, como ressalta dos dados incluídos no Documento 1 (separador “GGA e Pessoal”) , no período de 2016 a 2022, os “outros gastos gerais administrativos" corresponderam em média a apenas 19,7% do produto bancário (oscilando entre um valor máximo de 24,0% em 2016 e um mínimo de 16,1 % em 2022) enquanto que a soma das rubricas relativas a custos com pessoal, amortizações, provisões, perdas por imparidade, impostos sobre os lucros e resultado líquido representaram, em média, 83,9% do mesmo produto bancário (variando entre um valor mínimo de 82,3%, em 2016 e um valor máximo de 85,6% em 2021). QQQ. Pelo que o entendimento de que o setor financeiro é, afinal, prejudicado com as isenções simples ou incompletas de IVA assenta numa lógica falaciosa. RRR. Recorde-se, no entanto, que a alínea a) do n.º 1 do artigo 137.º da Diretiva do IVA faculta aos Estados-Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação dos serviços e operações financeiras. SSS. Ora, se o legislador nacional tivesse transposto essa norma para o CIVA, os serviços e operações financeiras passariam, em caso de opção pelos sujeitos passivos, a ser tributados à taxa normal do IVA, atualmente fixada, em Portugal, em 23%. TTT. Não sendo este aqui o caso, não se pode ignorar que a isenção de IVA desonera objetivamente de tributação o valor acrescentado a final no setor bancário, em detrimento de outros setores cujas atividades estão sujeitas e não isentas de tributação indireta em sede de IVA que, como já se demonstrou acima, contribuem para o FEFSS através do denominado “IVA social”. UUU. Na verdade, em Portugal, somente uma parte diminuta da atividade financeira das instituições de crédito está sujeita a tributação indireta, mais concretamente em sede de Imposto do Selo, o qual, aliás, desde a reforma do Código do Imposto do Selo (CIS) levada a cabo pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresenta um mecanismo de funcionamento semelhante ao do IVA, porquanto o imposto é liquidado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo e repercutido no adquirente. VVV. Isto porque não só as taxas aplicáveis em sede de Imposto do Selo são substancialmente inferiores à taxa média do IVA, como não estão abrangidos, de resto, outros serviços e operações em que as instituições de crédito intervêm e que estariam sujeitas a IVA se não estivessem isentas, nomeadamente as transações financeiras e as locações financeiras. WWW. Donde resulta possível inferir, desde logo, que a receita do Imposto do Selo incidente sobre os serviços e operações financeiras é, em termos comparativos, consideravelmente mais baixa do que aquela que seria arrecadada com a tributação, em sede de IVA, do valor acrescentado pela atividade bancária - esta afirmação é também suportada por dados relativos à receita de IVA em países que não aplicam esta isenção. XXX. Não se podendo ainda olvidar que a receita do Imposto do Selo não está, nem mesmo parcialmente, consignada à Segurança Social, diversamente do que sucede com o IVA e o ASSB. YYY. Ademais, a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS estabelece uma isenção, por sinal bastante ampla, que abarca "os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças". ZZZ. Ora, conforme denotado por Jorge B. Laires e Rui P. Martins, esta isenção "(...) abrange, essencialmente, aquele que é um dos mais relevantes veículos de financiamento do sector bancário para efeitos de concessão de crédito, que é o mercado interbancário" (op. cit., p. 186). AAAA. Donde se constata que as diferentes formas de financiamento das instituições de crédito - quer através do mercado interbancário, quer através da aceitação de depósitos ou da realização de contratos de mútuos - não são objeto de tributação em sede de Imposto do Selo. BBBB. Ora, de acordo com os valores apurados pela AT (cfr. quadros que se juntam como Doc. 1), no período em análise ou seja 2016-2022, o valor do Imposto do Selo relativo a operações financeiras (verba 17 da TGIS) correspondeu a apenas 6,2% do produto bancário (oscilando entre o mínimo de 5,1%, em 2017, e um máximo de 7,0%, em 2019) e a 7,8% do produto bancário deduzido dos outros gastos gerais administrativos (oscilando entre o mínimo de 6,4%, em 2017, e o máximo de 8,5%, em 2019), o que considerando que este último indicador corresponde a uma boa aproximação do valor acrescentado bruto do setor bancário implica uma taxa efetiva de imposto sobre as operações financeiras significativamente inferior à taxa normal do IVA. CCCC. Note-se que esta a conclusão relativamente ao nível de tributação efetiva (em impostos indiretos) não é significativamente alterada quando, além do imposto do selo, se consideram também os valores cobrados ao abrigo da CSB e do ASSB. DDDD. Por outro lado, as transações financeiras não são objeto de tributação indireta, designadamente o IVA ou outro imposto sobre transações financeiras, sendo certo que, quer pelo volume de operações, quer pelo seu valor agregado, em particular no que concerne a derivados, seria porventura a componente mais relevante em que a isenção de IVA configura uma efetiva vantagem para o setor. EEEE. Segundo dados estatísticos da PORDATA, a riqueza produzida pelo setor financeiro e de seguros nos anos de 2021 e 2022 correspondeu, respetivamente, a 9,4% e 10,2% do total do valor acrescentado bruto de todos os setores da atividade económica nacional (fonte: https://www.pordata.pt/db/portugal/ambiente+de+consulta/tabela). FFFF. Atenta a relevância económica do setor financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não incidência de tributação indireta sobre uma parte relevante das suas operações suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do esforço tributário. GGGG. Em bom rigor, as isenções de IVA representam justamente exceções, ou até mesmo entorses, ao princípio da igualdade. HHHH. Como ensina Sérgio Vasques: “Cada vez que se dispensam do pagamento do imposto bens ou serviços determinados, logo se introduz uma discriminação entre os contribuintes e uma distorção no curso normal da oferta e da procura, encaminhando produtores e consumidores no sentido dos bens agraciados com isenção em detrimento dos demais" (O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, p. 307, negrito nosso). IIII. Logo, quando o legislador decide atenuar ou eliminar uma delas - em particular quando tal isenção tem a sua razão de ser em limitações intrínsecas à própria mecânica do imposto, como é o caso da isenção de IVA nos serviços e operações financeiras - está-se, na verdade, a repor a igualdade, ao invés de a constringir. JJJJ. Não havendo nada que impeça o legislador de acrescentar tributação às operações sujeitas e isentas de IVA já tributadas em sede de Imposto do Selo. KKKK. Tal como bem denotam, a este propósito, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira: "Não impondo a Constituição um imposto único sabre o consumo, a lei pode criar paralelamente ao IVA (ou cumulativamente com ele) outros impostos sobre o consumo, incidentes sobre o consumo de certos bens ou serviços" (op. cit., pp. 1001-1002, negrito nosso). LLLL. Aqui, é mister ainda referir que a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras constitui um dos principais fundamentos assinalados em experiências internacionais - nas quais, inclusive, Portugal fez ou ainda faz parte - com vista a introdução de impostos indiretos que incidem sobre este setor, designadamente impostos sobre transações financeiras (Financial Transactions Tax - FTT) e impostos sobre atividades financeiras (Financial Activities Tax-FAT). MMMM. Subjacentes à proposta de criação desses tributos estão propósitos de justiça fiscal - e não, evidentemente, de penalização do setor por se ter constatado que o setor financeiro se encontra, em larga medida, subtributado no âmbito da fiscalidade indireta. NNNN. Sendo essa ideia de justiça fiscal que, aliás, o legislador pretendeu pôr em prática e que se encontra explicitamente refletida na já citada norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. OOOO. Assim, a justificação aduzida pelo legislador para sujeitar o setor financeiro ao ASSB tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os diversos operadores económicos, reduzindo-se assim a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente colmatada, em matéria de fiscalidade indireta, pela tributação em sede de Imposto do Selo. PPPP. Pelo que o setor financeiro é, também ele, chamado a contribuir, na medida da sua capacidade contributiva, para as receitas públicas, mais especificamente para o financiamento do sistema de segurança social, tal como sucede, por exemplo, com os restantes setores de atividade através do denominado “IVA social”. QQQQ. Podendo-se concluir que a criação do ASSB apenas violaria o princípio da igualdade se os setores não financeiros não estivessem sujeitos a uma tributação indireta equivalente ou, pelo menos, comparável. RRRR. O que, tal como visto acima, não sucede no caso sub judice. SSSS. Sendo, portanto, evidente que o critério distintivo utilizado pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor bancário, uma vez que a diferença de tratamento em causa é justificada com base num fundamento material objetivo, racional e razoável. TTTT. Não havendo, por isso, razões para concluir que o legislador possa ter extravasado os limites da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa. UUUU. No que respeita à violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, aventa o douto Tribunal Arbitral que o ASSB viola igualmente o princípio da capacidade contributiva, porquanto os elementos objetivos da sua incidência não têm relação com nenhum dos indicadores demonstrativos dessa mesma capacidade - rendimento, consumo ou património. VVVV. Sendo por isso, desconforme com o princípio constitucional da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva, entendimento que a Recorrente, com o devido respeito, e salvo melhor opinião, não pode sufragar. WWWW. A capacidade contributiva concretiza, de facto, o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente da uniformidade, pressupondo que todos paguem impostos segundo o mesmo critério, objetivando uma justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade real e efetiva de cada um. XXXX. Impondo-se que os impostos sejam construídos considerando os indicadores efetivos de aptidão dos sujeitos passivos para suportar uma determinada prestação tributária. YYYY. Obrigando a que o legislador atenda a um certo pressuposto económico que seja uma manifestação fiel dessa capacidade, exigindo-se que o imposto incida sobre manifestações de riqueza, por um lado, e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas, por outro. ZZZZ. Ora, o ASSB assume-se como um imposto indireto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. AAAAA. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). BBBBB. E, dado que os sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, afigura-se-nos como pouco provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva expresso no valor acrescentado desta atividade - atento o objetivo de colmatar a isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado. CCCCC. Uma vez que, essa mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida, induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das instituições qualificadas como sujeitos passivos. DDDDD. A experiência internacional demonstra que os impostos sobre atividades financeiras, inclusive os que operam como sucedâneos do IVA no setor financeiro, utilizam vários indicadores objetivos que permitem estabelecer uma correlação com o valor acrescentado. EEEEE. E, no que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados. FFFFF. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. GGGGG. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho (onde a imposição de IVA, a existir, seria materialmente aplicada). HHHHH. Poder-se-ia defender, por mera hipótese, que a finalidade de compensar a isenção de IVA tornaria o “volume de negócios” um “proxy” mais natural de valor acrescentado. IIIII. Porém, a utilização do volume de negócios não é um conceito útil para este efeito no caso das instituições de crédito. Bem ao contrário, o passivo e o valor nocional dos derivados assomam como critérios mais acertados para se estabelecer uma correlação com a atividade bancária com o objetivo de tributar o seu valor acrescentado. JJJJJ. E bem assim, a imposição postulada pelo princípio da capacidade contributiva, é que o legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos tributários que asseverem essa mesma capacidade de suportar o encargo correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica. KKKKK. Com o devido respeito, não cabe aqui o papel de ajuizar se o critério adotado pelo legislador, trata do mais certo, ou do mais adequado, ou até de indagar se existiriam outros critérios mais capazes. LLLLL. O legislador agiu dentro do escopo da liberdade de conformação fiscal, e encontrou como fundamento para delinear o âmbito de incidência do novo ASSB, a ausência ou a menor tributação num imposto indireto - IVA e Imposto do Selo - de determinadas operações. MMMMM. Como se afirmou, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a capacidade diretamente revelada pelos sujeitos passivos, através de indicadores que o legislador decida como pertinentes. NNNNN. Sobre esta matéria, pode ler-se no Acórdão n.º 100/2022, proferido pelo Tribunal Constitucional, a 03.02.2022: “(...) Neste domínio e levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da igualdade ou, bem assim, outros valores coevos à Constituição fiscal, mas antes localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre 0 assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será possível escorar juízo de inconstitucionalidade (...)" (destaques nossos) OOOOO. Isto porque, a par com o princípio da igualdade, tem de ser respeitada a prossecução de outros interesses públicos, e tem igualmente de ser assegurada a compatibilização com diversos princípios constitucionais. PPPPP. E, por isso, o princípio da capacidade contributiva tem necessariamente que ser analisado numa ótica de conjugação com outros princípios: "É claro que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal. ... averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação" (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 711/2006, destaques nossos) QQQQQ. Ainda, nesta senda, olhemos ao Acórdão n.º 105/2019, de 19.02.2019, “De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico- constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e nos artigos 103.º e 104.º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.ºs 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16). Todavia, tem este Tribunal Igualmente salientado que «o “princípio da capacidade contributiva" tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional (...) (cf. o Acórdão n.º 142/2004). (...) Assim, na resposta à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito, a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir. RRRRR. Assim, podem, seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente por recurso a outras espécies tributárias, capazes de alcançar o que com este tributo se pretende, todavia, a opção tomada, para além de válida, encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional. SSSSS. E, por isso, ao contrário do que afirma a decisão recorrida, o ASSB permite atingir adequadamente as formas de expressão da capacidade contributiva, que se propõe enquanto imposto que visa compensar a isenção do IVA nas operações financeiras, sendo até possível enquadrá-lo em experiências internacionais, como demonstrado supra, sempre com inteiro respeito pelo princípio constitucional da igualdade tributária. TTTTT. A Recorrente discorda também do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. UUUUU. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, quer na decisão proferida no âmbito do processo n.º 609/2023 - T CAAD, quer ainda no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de arbitragem administrativa, os quais, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever nos pontos 159 e 161 destas alegações. VVVVV. Ou ainda o contundente voto de vencido lavrado pelo insigne Exmo. Dr. António Lima Guerreiro no âmbito do processo 548/2024 - T CAAD, que se junta em anexo como doc. 2 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no pontos 162 destas alegações. WWWWW. Finalizando, referir a Exma. Dra. Sofia Ricardo Borges no voto de vencido exarado no âmbito do processo 18/2024 - T CAAD, junta em anexo como doc. 3 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no pontos 163 destas alegações. XXXXX. Finalmente, importa analisar o recente acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional, proferido nos autos de recurso n.º 405/23, em 19 de junho, que julgou inconstitucional o ASSB, à semelhança do acórdão ora recorrido, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, YYYYY. Relativamente à violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, o Acórdão do TC assentou o juízo de inconstitucionalidade em argumentos que julgamos ter já refutado nestas alegações. ZZZZZ. Em (1) primeiro, naquele acórdão, o TC afirma que as entidades do setor financeiro não têm um benefício que justifique o ASSB pela circunstância de algumas operações serem isentas de IVA, desde logo, por tratar-se de uma isenção incompleta. AAAAAA. Ora, já vimos (pontos 58. e ss supra) que tal afirmação está desfasada da realidade económica e que a circunstância de um setor ter uma tributação menor no estádio do consumo, em particular quando os seus inputs com IVA são residuais, constitui objetivamente uma vantagem, quando, de um ponto de vista económico, os consumidores são colocados numa posição de optar entre consumos com maior ou menor tributação - nesta medida, um sector que não onere os seus consumidores com IVA - e em que o IVA oculto é manifestamente reduzido - encontra-se, economicamente, numa situação de vantagem em relação a outros setores. BBBBBB. Por (2) outro lado, demonstrámos também (pontos 64 e ss supra) que a isenção em IVA dos serviços financeiros tem um impacto presumível na receita fiscal muito significativo e, indiretamente, nas receitas que são imputadas ao IVA social. CCCCCC. Por (3) outro lado, o Imposto de Selo que incide sobre serviços financeiros aplica-se apenas a uma parte reduzida da operação das entidades financeiras, a taxas substancialmente mais reduzidas e sem qualquer consignação à segurança social (ao contrário do que se verifica no IVA, com o IVA social). DDDDDD. Conclui-se assim que não existe, objetivamente, qualquer arbitrariedade na incidência objetiva e subjetiva do ASSB, ao contrário do que preconizou o Acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional Acórdão EEEEEE. Relativamente à violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, entendeu aquele Acórdão do TC, o seguinte: «Afastada a integração do passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva (neste caso apenas o rendimento e o património), a verdade é que as indicações do legislador são, pelas razões atrás explicitadas, inaproveitáveis. Não sobeja, deste modo, qualquer indicador razoável e objetivo da capacidade contributiva dos sujeitos passivos.» FFFFFF. Neste segmento, o aresto remete para a doutrina de Filipe de Vasconcelos Fernandes, que demonstra que o ASSB não pode considerar-se como incidindo sobre manifestações de capacidade contributiva relacionadas com rendimento ou património. Ficou de fora o outro tipo de manifestação de capacidade contributiva, previsto no n.º 4 do artigo 104.º da CRP: o consumo. GGGGGG. Como já se demonstrou, o ASSB tem a natureza de imposto indireto (pontos 115 e ss supra). Do mesmo modo que, a título exemplificativo, um imposto sobre o volume de negócios pode configurar um imposto indireto (cfr. Diretiva IVA). HHHHHH. Com efeito, o ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). IIIIII. No que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço. JJJJJJ. Ora, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua capacidade contributiva. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. KKKKKK. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho. LLLLLL. Até porque os depósitos dos clientes das instituições de crédito configuram no passivo, assim como certos elementos associados a operações de investimento em que estas entidades intervêm. MMMMMM. Razão por que, também nesta vertente, o sentido decisório do Acórdão do TC se mostra desconforme com os contornos jurídicos e económicos do ASSB, merecendo que o TC, no âmbito do presente recurso, adote um entendimento diferente e alinhado com a pretensão da ora Recorrente. NNNNNN. Por tudo quanto se expôs, deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender, também nesta senda, que o art.º 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, não é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, nem qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade. […]». 1.4.2. A recorrida não contra-alegou. Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 2. As normas do Anexo VI, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, compreendidas no pedido de sindicância, têm a seguinte redação: «Artigo 1.º Objeto 1 - O presente regime cria um adicional de solidariedade sobre o setor bancário e determina as condições da sua aplicação. 2 - O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores.» «Artigo 2.º Incidência subjetiva 1 - São sujeitos passivos do adicional de solidariedade sobre o setor bancário: a) As instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; b) As filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas u), w) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.» «Artigo 3.º Incidência objetiva O adicional de solidariedade sobre o setor bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos;» 3. O ASSB foi lançado na ordem jurídica portuguesa pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (que aprova o regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário - ASSB , constante do anexo VI, doravante RJASSB), e tem por facto gerador a aprovação em contas anuais pelo sujeito passivo da situação de titularidade de certos passivos e de posições em instrumentos financeiros derivados (cfr. artigos 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, ambos do RJASSB). São sujeitos passivos da ASSB as entidades sediadas em Portugal cujo objeto social consista na receção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e na concessão de crédito com recursos próprios ou atividades de negociação de instrumentos financeiros, nas condições legais [artigo 1.º-A, n.ºs 1 e 2, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGIC)], bem como as filiais e sucursais de entidades com operação em Portugal desta natureza (cfr. artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b) e 2, do RJASSB). O acórdão recorrido considerou que as normas fiscalizadas, caracterizadoras do lançamento e regime de incidência do ASSB, eram inconstitucionais por violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa), adotando um elenco de fundamentos convergente com a jurisprudência constitucional, patente, designadamente, no Acórdão n.º 469/2024, citado na decisão recorrida, na base da qual as normas em causa foram julgadas materialmente inconstitucionais por violação do «princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária», mas também nos Acórdãos n.ºs 529/2024, 592/2024, este por referência apenas ao artigo 2.º daquele regime, e 737/2024 e pelas Decisões Sumárias n.ºs 436/2024, 460/2024, 625/2024, 694/2024 e 714/2024. 4. Na sequência deste acervo jurisprudencial, o Ministério Público requereu a generalização do juízo de inconstitucionalidade material das normas em causa por repetição de julgado (artigo 82.º da LTC). No âmbito deste processo foi proferido, muito recentemente, o Acórdão n.º 478/2025, pelo Plenário do Tribunal Constitucional, que decidiu «declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto exigência de igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º, e do princípio da capacidade contributiva, ínsito nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, todos da Constituição da República Portuguesa». Verificando-se que o objeto dos presentes autos recai, precisamente, sobre as normas ali declaradas inconstitucionais com força obrigatória geral, e que, nos termos do artigo 282.º, n.º 1, da CRP, a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral produz efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional, nada mais resta do que aplicar, no caso, a referida declaração de inconstitucionalidade, confirmando a decisão recorrida. III. Decisão 5. Face ao exposto, decide-se, em virtude da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral resultante do Acórdão n.º 478/2025, negar provimento ao recurso e, consequentemente, confirmar a decisão recorrida. 5.1. Sem custas (artigo 84.º, n.º 2, da LTC, a contrario). Lisboa, 10 de julho de 2025 - Dora Lucas Neto - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Gonçalo Almeida Ribeiro Atesto o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Ascensão Ramos, que não assina por estar a participar na sessão por meios telemáticos. Dora Lucas Neto