08137/14

Sumário

1. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. 2. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 3. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. 4. Ao abrigo do princípio contabilístico da prudência, os agentes económicos devem adoptar uma postura de cepticismo perante todos os proveitos não realizados e, bem assim, incluir nas respectivas demonstrações financeiras os efeitos que traduzam a compensação das possíveis perdas daqueles montantes. Nestes termos, aos activos que traduzam créditos sobre terceiros devem ser associados os efeitos das incertezas que sobre eles venham a recair. A estas componentes negativas do rédito, reflectidas nas demonstrações financeiras para compensação de prováveis perdas no valor dos activos, era dada a designação de provisões, realidades que actualmente se designam por imparidades. 5. As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais de provável processamento futuro ou apenas de montante actualmente incerto. A provisão cria-se com um fim imediato em vista, nomeadamente o de fazer face a um ou mais créditos que se crêem mal parados. 6. As provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e, bem assim, as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos na lei fiscal, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício (cfr.artº.33, §2, do antigo C.C.I.; artº.33, nº.2, do C.I.R.C.). 7. Os juros de mora (resultantes da "mora debitoris") pressupõem que a prestação se tenha tornado certa, exigível e líquida. O momento da constituição em mora, o qual tem a ver com a exigibilidade da prestação, depende da natureza da obrigação. Sendo a obrigação pura, só existe mora depois de o devedor ser interpelado para cumprir (cfr.artº.805, nº.1, do C.Civil). Pelo contrário, se a obrigação tiver prazo certo, não será necessário a interpelação para que haja mora, a qual se verifica logo que vencida a obrigação (cfr.artº.805, nº.2, al.a), do C.Civil). 8. Mais se deve recordar que nos termos do artº.804, do C.Civil, a simples mora constitui o devedor na obrigação de reparar os danos causados ao credor. Por outro lado, dispõe o artº.806, nº.1, do mesmo diploma, que na obrigação pecuniária a indemnização corresponde aos juros a contar do dia da constituição em mora. Os juros de mora, como se percebe, são uma das consequências patrimoniais da mora do devedor e representam para o credor o direito a uma remuneração pela quantia em dinheiro de que se viu privado, por certo tempo e por efeito do não cumprimento pontual da obrigação. 9. Configurando-se como uma das consequências patrimoniais do incumprimento da obrigação principal - sendo que não vem questionada a correcta identificação contabilística de tais juros enquanto integrantes da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa efectuada pela sociedade recorrida para efeitos do artº.34, do C.I.R.C. - não podem os juros de mora deixar de integrar também o conceito de "créditos resultantes da actividade normal" da mesma sociedade, como da de qualquer credor e, nessa medida, constituir um custo dedutível, nos termos do disposto no artº.33, nº.1, al.a), do C.I.R.C. 10. Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve fazer-se menção a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo: a-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica; b-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C.; c-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. 11. Os contratos de aluguer de longa duração (ALD), se bem que, naturalmente, sujeitos ao império da autonomia da vontade privada, emergente do artº.405, do C.Civil, é habitual reportar este tipo de contrato às normas jurídicas aplicáveis contidas no dec.lei 354/86, de 23/10, diploma relativo ao exercício da indústria de aluguer de veículos automóveis sem condutor (com as actualizações derivadas dos dec.lei 373/90, de 27/11, 44/92, de 31/3, e 77/2009, de 1/4). 12. No caso "sub judice" estão em causa custos com rescisão de contratos de ALD, por motivo de sinistro com perda total dos veículos segurados, sendo tais montantes correspondentes ao diferencial entre o valor recebido das companhias de seguros pela sociedade recorrida, a título de indemnização, e o valor das viaturas no momento do sinistro, mais tendo a impugnante contabilizado esse diferencial como custo, restituindo-o ao cliente. 13. A entrega dos referidos montantes aos clientes locatários não constitui uma mera liberalidade, estranha ao objecto e actividade social da sociedade impugnante, antes assentando em genuína motivação empresarial, pelo que se deve concluir que tais custos são fiscalmente dedutíveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C.