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Sumário

1. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 2. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber: a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades; b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo. 3. O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.59, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante. 4. Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.cfr.artº.47, do C.I.R.C.). 5. Prevê o artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas. Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al.i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 6. Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado. Em sede de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C.). As menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (cfr.artº.43, nº.2, do C.I.R.C.). O valor de realização é definido nas diversas alíneas do nº.3, do artº.43, do C.I.R.C. 7. Com a dissolução de uma sociedade, termina a prossecução do seu objecto social e dá-se início imediato à fase da sua liquidação e partilha. A liquidação consiste no conjunto de actos realizados com vista à satisfação dos direitos de terceiros e a realização de activos com vista à repartição pelos sócios do conjunto de valores a partilhar (cfr.artº.65 e seg. do C.I.R.C.; artºs.141 e 146, do Código das Sociedades Comerciais). 8. Especificamente, o artº.67, do C.I.R.C., define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, estabelecendo que é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais. Nestes termos, deve comparar-se o valor recebido com o valor pelo qual foram adquiridas as partes sociais sendo a diferença (cfr.artº.67, nº.2, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 1995), quando negativa, considerada como menos-valia. 9. O valor do goodwill de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g.superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica). Em termos contabilísticos o goodwill é caracterizado como um activo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transacção de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respectivos activos líquidos. O reconhecimento do goodwill pela adquirente radica na exploração de vantagens que esta pode retirar do negócio da empresa adquirida, reconduzindo-se a um valor de difícil mensuração contabilística. 10. Em sede do artº.23, do C.I.R.C., as menos-valias apuradas apenas poderiam ser desconsideradas enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinham sido realizadas no interesse da empresa em ordem (directa ou indirectamente) à obtenção de lucros. Estando em causa custos correspondentes às menos-valias decorrentes da extinção de sociedades tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais, não se descortina como é que é possível não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nas sociedades adquirentes. Com efeito, tais elementos integravam o activo das empresas, na medida em que as mesmas suportaram um custo na respectiva aquisição que tiveram de contabilizar. Ora, este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artº.23, do C.I.R.C., alegadamente, por não ter qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Tal significa que a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade adquirida não poderá ser desconsiderada com fundamento no mesmo artº.23, do C.I.R.C. A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa, reveste a natureza de indispensável. 11. A questão da prova da dispensabilidade do custo depende do caso concreto, consubstanciando um processo dialógico. Num primeiro momento, o contribuinte afirma a indispensabilidade do custo através da sua contabilidade (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; artº.76, nº.2, do C.P.T.), sendo que a A. Fiscal o coloca em causa. A partir daqui, a intensidade dos deveres de prova do sujeito passivo varia com as circunstâncias do caso e o grau de normalidade da situação. Se estivermos perante um custo que indicie confusão de esferas patrimoniais ou outro tipo de fraudes, a intensidade de prova é maior para o contribuinte do que para a Fazenda Pública. Caso contrário, não se verifica qualquer acréscimo de intensidade dos deveres probatórios do sujeito passivo.