01510/06

Sumário

1. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). 2. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita. 3. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo). 4. Nos procedimentos de segundo grau, de que são exemplo as reclamações e os recursos hierárquicos, sempre que não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre a factualidade em discussão no procedimento anterior aos ditos reclamação ou recurso. Nestes casos, não haverá qualquer obstáculo à dispensa do direito de audiência, por ele ter sido já assegurado noutra fase do procedimento e não se verificarem alterações da situação factual. Trata-se de casos em que só em termos formais, relativamente a um procedimento parcelar, se pode falar em dispensa do direito de audiência, uma vez que ele foi assegurado e, não havendo alteração da situação de facto, deve considerar-se já exercido (cfr.artº.60, nº.3, da L.G.T, na redacção de natureza interpretativa introduzida pelo artº.13, nº.1, da Lei 16-A/2002, de 31/5). 5. Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. 6. Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final. 7. O artº.57, nº.1, do C.I.R.C. (ver actualmente o artº.63, do C.I.R.C.), na redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29/12, o qual cessou a sua vigência em 31/12/2001 (cfr.artº.7, nº.1, da Lei 30-G/2000, de 29/12), previa a possibilidade da A. Fiscal poder efectuar correcções do lucro tributável quando se verificassem relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a I.R.C. e tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, assim conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. A norma em análise tem a sua fonte próxima no artº.51-A, nº.1, do anterior Código da Contribuição Industrial. 8. O citado artº.57, nº.1, do C.I.R.C., deve considerar-se uma norma anti-abuso específica que visa, em última análise, combater a evasão fiscal derivada de um planeamento fiscal mais agressivo. São exemplos de relações especiais as que se estabelecem entre empresas associadas que realizem entre si operações comerciais ou industrias diferentes das normais, as relações entre os sócios e a sociedade (v.g.suprimentos efectuados pelos sócios à sociedade), a subfacturação ou a sobrefacturação de forma a diminuir os proveitos e aumentar os custos, tudo visando o apuramento de um lucro tributável diverso do que seria normal apurar. Embora o artº.57, nº.1, do C.I.R.C., não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina vem considerando que tais relações existem quando haja relações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a sociedade e os respectivos sócios, entre empresas associadas ou ainda entre empresas mães e filiadas. 9. As correcções ao lucro tributável efectuadas por parte da Fazenda Pública ao abrigo do preceito em análise impunham um dever acrescido de fundamentação, o qual devia abarcar os seguintes vectores (cfr.artº.80, do C.P.Tributário; artº.77, nº.3, da L.G.T., na redacção inicial): a-A existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa sujeita, ou não, a I.R.C.; b-O estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes que realizem operações da mesma natureza e colocadas nas mesmas circunstâncias; c-Que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições; d-O apuramento, em face da contabilidade, de lucro diverso do que se apuraria na ausência de tais relações especiais.