00435/05

Sumário

I).- A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento. II)- Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras que não permita a verificação da real situação tributária do recorrente, justifica o recurso a métodos indiciários, que, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados. III)- Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era ónus da impugnante, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT. IV)- Em tal desiderato, não há a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto. V)- É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. VI)- Assim, não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova. VII)- Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. VIII)- Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra. IX)- Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto. X)- Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. XI).- A decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” estaria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo. E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF. XII) Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui. XIII). A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências. XIV)- A tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 107º, n.º 2 da CRP) isto é, em princípio, sobre os lucros efectivamente verificados em cada ano. XV)- Mas, por forma a permitir o conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados. XVI)- E isso porque é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária e por vezes é necessário tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real. XVII)- É essa a ratio da determinação da matéria colectável com recurso aos rendimentos presumidos desde que se demonstre que não é possível a fixação real e directa da matéria colectável escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, aplicando critérios legais. XVIII)- A tributação real, justificada por razões de justiça e eficiência económica, representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e uma mais correcta distribuição da carga fiscal. XIX)- Essa forma de tributação é admitida pelo nosso sistema legal embora restritivamente porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca. XX)- Nesse sentido, o legislador constitucional consagra como regime regra o da tributação do rendimento real salvaguardando a possibilidade de o não ser ao aplicar no texto constitucional o advérbio ‘fundamentalmente’, tendo certamente em vista que, atento o estado da nossa economia, existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento que tornaria inviável a tributação sempre segundo o rendimento real. XXI)- Por isso, não sofre de inconstitucionalidade a norma que permite a tributação com base no lucro presumido já que da Constituição, mormente do seu artigo 107.º, n.º 2, não pode extrair-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação da base tributável. XXII)- Mas como está em causa a liquidação de IVA, estamos no domínio da tributação indirecta, sobre o consumo, que assenta em princípios diversos daqueles que vigoram nos impostos directos sobre o rendimento, como sejam o IRS e o IRC, sendo aqui inaplicável o princípio da tributação pelo rendimento real, por total desajustamento à delimitação da base de incidência do IVA e à filosofia subjacente a este imposto. XXIII)- Todavia, por força do artº 82º do CIVA as inexactidões e omissões são passíveis de constatação autónoma, resultando de diversas fontes intrínsecas a este imposto, embora possam também ocorrer em resultado de uma análise comparativa com elementos 'externos', oriundos dos impostos sobre o rendimento pois não se trata de compartimentos estanques, até porque a realidade económica factual é a mesma, não se fragmentando artificialmente para encaixar nos diversos tipos de tributos. XXIV)- Porque assim e visto que segundo o artº 107º nº 4 da CRP, “A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”, as razões que justificam a tributação das empresas pelo método indirecto quanto ao rendimento pontificam igualmente, por identidade de razões, quanto aos mesmo tipo de tributação no atinente ao consumo até porque o respectivo regime legal para as regras daquele remete.