00309/04

Sumário

I - A fundamentação do acto de correcção do lucro tributável que esteve na origem da liquidação impugnada é a que consta do mapa de apuramento modelo DC-22 (e que vai no mesmo sentido do relatório final elaborado ao abrigo do disposto no art. 62.º do RCPIT no termo da inspecção) e não a que consta do projecto de conclusões do relatório enviado à Contribuinte nos termos do n.º 1 do art. 61.º do RCPIT. II - Para efeitos de IRC, são custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», entre os quais as provisões (cfr. art. 23.º , n.º 1, alínea h), do CIRC), ou seja, «os lançamentos que num dado exercício se fazem na conta de resultados, com valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer». III - Assim, face a créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, podem constituir-se provisões para cobrir o risco de incobrabilidade, que relevarão negativamente na determinação do lucro tributável (cfr. art. 33.º, n.º 1, alínea a), do CIRC). IV - O art. 34.º, n.º 1, do CIRC, define créditos de cobrança duvidosa como sendo «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado» e indica, nas três alíneas, de aplicação disjuntiva, três grupos de situações em que se verifica tal risco: quando «O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência», quando «Os créditos tenham sido reclamados judicialmente» e quando «Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (alíneas a), b) e c), respectivamente). V - A fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjectividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem ainda de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 18.º, n.º 1, do CIRC), o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir provisões para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como custo fiscal, terá que o fazer no ano em que esse risco se verificou (e o fez relevar na contabilidade), sob pena de o não poder fazer mais tarde (ainda que ao abrigo de outra alínea). VI - Para obviar a distorções, designadamente às provocadas pela cobrança de um crédito relativamente ao qual se tenha constituído provisão, é que o n.º 2 do art. 33.º do CIRC dispõe que as provisões «que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam [...] neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício». VII - Face a um crédito que se venceu em 1993 e relativamente ao qual, nesse mesmo ano, a Contribuinte encarregou um gabinete de advogados de diligenciar pela sua cobrança, para que possa considerar-se como custo fiscal do exercício de 1997 a respectiva provisão, haveria aquela que ter alegado e factos que permitissem concluir que só neste ano se verificou o risco da incobrabilidade e, não o tendo feito, é de considerar como legítima a actuação da AT, que desconsiderou tal provisão como custo do exercício de 1997 ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC. VIII - Ainda que a liquidação do imposto seja efectuada antes de o contribuinte ser notificado da decisão do procedimento de inspecção e da correcção do lucro tributável declarado tal não constitui vício susceptível de anular aquele acto, pois estes actos não são susceptíveis de impugnação autónoma e eventual diferimento da eficácia da liquidação apenas poderia repercutir-se no prazo para impugnação deste acto. IX - Como decorre do que ficou dito em I, não é o despacho proferido nos termos do n.º 5 (actual n.º 6) do art. 60.º do RCPIT que constitui a fundamentação da correcção que deu origem à liquidação adicional de IRC impugnada, mas antes a declaração que consta do mapa de apuramento modelo DC-22.