00249/04

Sumário

1. Em tese, o art. 23.º CIRC permite considerar custos ou perdas, para efeitos de apuramento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tanto “encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como (…) mão-de-obra …” como “encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo …” – cfr. als. a) e d) do seu n.º 1. 2. Contudo, a circunstância de todas estas despesas, encargos, serem catalogadas sob o epíteto comum de “custos ou perdas” não legitima o raciocínio (veiculado na sentença recorrida) de que não se tratando de ajudas de custo estamos em presença de remuneração do trabalho e, como tal, sempre defronte de um custo fiscal. 3. É que, não obstante a recondução a essa natureza comum e unívoca, os diversos encargos exemplificativamente elencados em tal normativo não deixam de ser e referenciar realidades particulares, concretas, que, podendo manter pontos de intercessão com outros, se têm de afirmar por traços especificamente característicos e privativos. 4. Assim sendo, com relação aos encargos em apreciação, enquanto para se afirmar a presença de remunerações (do trabalho), vulgo, “retribuição”, se versa tudo “aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho” aqui se incluindo “a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie”, - cfr. art. 249.º n.º 1 e 2 Cód. do Trabalho (aprovado pela L. 99/2003 de 27.8., alterada pela L. 9/2006 de 20.3.), “ajudas de custo” é a designação confiada, em geral, às importâncias devidas (e pagas) ao trabalhador, com cariz de compensação, por deslocações ou despesas feitas em serviço da sua entidade patronal. Patentemente, trata-se de duas atribuições patrimoniais diversas, inconfundíveis e que, ademais, por imposição expressa do art. 260.º n.º 1 do mesmo compêndio legal, as segundas estão impedidas de, regra geral, serem consideradas “retribuição”. 5. Necessariamente, o legislador fiscal, embora conferindo um tratamento conjunto a estas duas categorias de encargos, não abdicou da sua diversidade, afastando qualquer cenário em que se possa reputar irrelevante a respectiva assunção e contabilização como remunerações ou como ajudas de custo. Havendo dissenso, em primeira linha, importa conferir se verbas inscritas sob uma ou outra designação correspondem ou não às características típicas de cada uma, impondo-se, em consequência, o ulterior enquadramento jurídico-tributário de acordo com a qualificação correcta. 6. No âmbito do procedimento, bem como do processo judicial tributários, são admitidos os meios gerais de prova em direito permitidos – cfr. arts. 72.º LGT, 50.º e 115 n.º 1 CPPT, entre os quais, óbvia, necessária e destacadamente, figura a prova documental ou por documentos. Em segundo lugar, a exigência legal de documento escrito varia, com relação à forma que tem de revestir, em função do tipo de intensidade probatória da declaração (negocial) que o mesmo encerra e que a lei visa, casuisticamente, atingir, tal como, em geral, se estabelece no art. 364.º Cód. Civil. 7. No campo específico de documentação destinada a comprovar o pagamento de ajudas de custos, em cédula de IRC, não se encontra na lei qualquer tipo de exigência de documento obedecendo a certas e determinadas características/forma, que tenha de encerrar menções concretas e específicas; designadamente, que tenha de reproduzir o conteúdo dos chamados “boletim itinerário” em uso, para o efeito, no quadro do emprego público. 8. Acresce que a jurisprudência, concordantemente, vem sustentando que, nesta como em matérias tributárias próximas onde a lei não seja expressa na exigência de documentação com características próprias, nada impede, antes se saúda, a opção por, além do mais, complementar a produção da prova documental disponível pela apresentação de outros meios probatórios, v.g., a prova testemunhal, como via reforçada de possibilitar o apuramento da verdade material, através de uma mais intensa actividade de apoio do estabelecimento de uma convicção forte e segura por parte do julgador. 9. O legislador, no coligido n.º 1 do art. 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável. 10. Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs. 11. Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis. 12. Na situação dos autos, não existindo qualquer dúvida de que a impugnante realizou as despesas, os gastos, em apreço, compulsados os elementos disponíveis no processo (tal como anotou a sentença recorrida), nada se encontra, particularmente prova documental ou testemunhal, como capaz de sustentar a afirmação pela necessidade imperiosa, em ordem à percepção de proveitos ou de sustentação da produção/exercício da actividade, de efectuar tal compra de dólares e/ou viajar com destino a S. Tomé. 13. A utilização de “facturas falsas” é passível de, grosso modo, se configurar como uma situação em que contabilisticamente se registam documentos, nomeadamente, facturas, emitidos na forma legal, “mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar”. 14. Neste tipo de situações ou casos, os Tribunais Superiores vêm, repetida e constantemente, afirmando que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributaria/AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, “obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção”. 15. Podendo parecer uma violência que a AT possa avançar para a não assunção de custos, inscritos na contabilidade ou declarados pelos contribuintes, com base em “indícios sérios e credíveis”, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais.